世界各國稅制結(jié)構(gòu)比較的概述

1、稅制結(jié)構(gòu)是指稅收制度中稅種的構(gòu)成及各稅種在其中所占的地位。只有在復稅制條件下，才會談到稅制結(jié)構(gòu)，而復稅制是稅制模式的一種。因此首先必須進行稅制模式的分類，在此基礎(chǔ)上來劃分稅制結(jié)構(gòu)的類型。一、稅制模式分類稅制模式分類一般來說可以分為單一稅制和復合稅制。(一）單一稅制單一稅制是指只有一個稅種的稅收體系。在稅收的歷史上，曾經(jīng)有人積極主張實行單一稅制，但它始終只是在理論上存在，世界各國并未實行，因此在稅收學上也稱為單一稅論。關(guān)于單一稅制的主張較多，而且都與不同時期的政治主張、經(jīng)濟學說相呼應(yīng)，其理論根據(jù)及其經(jīng)濟基礎(chǔ)各有差異，大致可分為四類：1、單一土地稅論。主張單一土地稅的為重農(nóng)學派，魁奈為其主要代表人

2、物。這種稅 收經(jīng)濟理論是以純產(chǎn)品學說為基礎(chǔ)的，認為只有農(nóng)業(yè)才能創(chuàng)造純產(chǎn)品，地主是唯一占有純產(chǎn)品（剩余產(chǎn)品）的階級，所以主張實行單一土地稅，由占有純產(chǎn)品的地主階級負擔全部稅收，而免除租地農(nóng)場主和商業(yè)者的一切稅收負擔。至19世紀，單一土地稅又被美國經(jīng)濟學享利喬治再次提出，他積極主張推行單一地價稅。亨利喬治認為，資本主義制度的弊病就在于社會財富分配不公。雖然隨著社會生產(chǎn)技術(shù)的進步，物質(zhì)財富迅速增長，但由于地主壟斷土地，社會進步帶來的全部利益都轉(zhuǎn)化為地租收入，使得人民陷入貧困，生產(chǎn)發(fā)展受到阻礙，所以亨利喬治主張實行單一土地稅，以使土地增值收益全部歸社會所有。2、單一消費稅論。主張單一消費稅的多為重商主

3、義學派學者。17世紀，英國人霍布士主張實行單一消費稅，廢除其他一切稅收。他認為，人人都要消費，對消費品課稅，能使稅收負擔普及于全體人民，限制貴族及其他階層的免稅特權(quán)。至19世紀，德國人普費非也主張實行單一消費稅。他從稅收平等原則出發(fā)，主張稅收應(yīng)以個人的全部支出為課稅標準，也就等于就全部消費課稅。因為消費是納稅人納稅能力的體現(xiàn)，消費多者，負稅能力大，消費少者，負稅能力小，對消費支出課稅，符合稅收平等原則。3、單一資本稅論。單一資本稅的代表人物是法國人計拉丹和門尼埃。單一資本稅論主張以資本的價值為標準征稅。這里所說資本是指不產(chǎn)品收益的財產(chǎn)。對資本課稅既可以刺激資本用于生產(chǎn)，又可以促使資本的產(chǎn)生，并

4、能捕捉所得稅無法課及的稅源。這一學說又分為兩種觀點，一是以美國學者為代表所主張的以資本為課稅標準，但資本僅以不動產(chǎn)為限；另一種則是以法國學者為代表所主張的應(yīng)以一切有形的資本為課稅對象。4、單一所得稅論。早在16世紀，法國人波丹曾經(jīng)討論過單一所得稅。18世紀初葉，法國人移班主張單一所得稅。19世紀下半葉，單一所得稅盛行于德國，特別是拉薩爾等人基于改造私有制的主張采取高度累進的所得稅以平衡社會財富。他們認為消費稅是對多數(shù)貧農(nóng)的課稅，而所得稅則是對少數(shù)富有者的課稅，因而提倡單一所得稅制。歷史上單一稅制理論的提出有其時代背景，主要是由于當時稅制復雜，政府橫征暴斂，人民不堪其苦，或者是由于稅收分配不公平

5、，而遭到了人民的反抗。另外，單一稅論的提出，也是由于人們看到了它的一些優(yōu)點：稅收的課征只有一次，對生產(chǎn)和流通影響很小，有利于經(jīng)濟的發(fā)展；稽征手續(xù)簡單，減少了征收費用；可使納稅人輕易了解其應(yīng)納稅額，可以減少苛擾的弊端。但是，單一稅制也有很多缺點，以稅收原則的要求來看，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：從財政原則看，單一稅制很難保證財政收入的充足，也就難以滿足國家經(jīng)費的支出需要；從經(jīng)濟原則看，單一稅容易引起某一方面經(jīng)濟上的變動；從社會原則看，單一稅制的征稅范圍很小，不能普及一切人和物，不符合稅收的普遍原則。同時單一稅只對某一方面課稅，而對其他方面不課稅，也難以實現(xiàn)稅收的平等原則。（二）復合稅制復合稅制是國家

6、選擇多種稅，使其同時并存、相互協(xié)調(diào)、相互補充，而成為有機的稅收體系。稅制結(jié)構(gòu)要具備一定的功能，而具備一定的功能必須符合各項稅收原則的要求，一個稅種不可能合乎一切稅收原則的要求，只有復合稅制才能做到。復合稅制的優(yōu)點體現(xiàn)在：就財政收入而言，稅源廣且普遍，伸縮性大，彈性充分，收入充足；就社會政策而言，具有平均社會財富，穩(wěn)定國民經(jīng)濟的功能；就稅收負擔而言，從多方面捕捉稅源，可以減少逃漏。所以說，復合稅制是比較科學合理的稅制結(jié)構(gòu)。復合稅制為當今世界各國所普遍采用。當然，復合稅制也有一些缺點，表現(xiàn)在：稅收種類較多，對生產(chǎn)和流通可能帶來不利影響；征收手續(xù)繁雜，征收費用較高；容易產(chǎn)生重復課稅。二、稅制結(jié)構(gòu)的類

7、型及稅制結(jié)構(gòu)的比較分析（一）稅制結(jié)構(gòu)的類型當今世界各國都實行復合稅制。復合稅制可劃分為不同的結(jié)構(gòu)類型。劃分的標志就是主體稅種的選擇。主體稅種是一個國家稅制結(jié)構(gòu)中占據(jù)主要地位，起主導作用的稅種。其特征是同一征稅權(quán)主體設(shè)置的稅種中收入比重最高，主體稅種決定一個稅制結(jié)構(gòu)的性質(zhì)和主要功能。一般說來，稅收可分為四大類。第一大類是所得稅，包括個人所得稅、公司（法人）所得稅、社會保障稅。第二大類是商品稅，包括全值流轉(zhuǎn)稅和增值稅。第三大類是財產(chǎn)稅，有一般財產(chǎn)稅、個別財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)贈與稅等。第四大類是行為稅。這些稅種中，有的可充當主體稅種，有的則永遠只能充當輔助稅種。稅收發(fā)展的歷史表明，只有一般財產(chǎn)稅、所得稅和多

8、階段課征的流轉(zhuǎn)稅、關(guān)稅以及增值稅才能充當主體稅種，這是由這些稅種的性質(zhì)決定的。從理論上講，一個復合稅制結(jié)構(gòu)中可只有一個主體稅種，也可有兩個、三個甚至多個主體稅種，因此，復合稅制結(jié)構(gòu)類型可劃分為單主體稅的稅制結(jié)構(gòu)、雙主體稅的稅制結(jié)構(gòu)、多種稅并重的稅制結(jié)構(gòu)。就單主體稅的稅制結(jié)構(gòu)看，有個人所得稅（含具有個人所得稅性質(zhì)的社會保障稅）為主體的稅制結(jié)構(gòu)、法人所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)、全值流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)、增值稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)和財產(chǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。（二）主要稅制結(jié)構(gòu)類型的比較分析復合稅制結(jié)構(gòu)的理論類型很多。而實踐中稅制結(jié)構(gòu)的類型并沒有那么多。綜觀當今世界各國稅收實踐，各國稅制結(jié)構(gòu)雖千差萬別，但從大

9、的方面來看，處于同一經(jīng)濟發(fā)展水平的國家在稅制結(jié)構(gòu)選擇上還是具有一些共性，其具體情況見下節(jié)。國際稅務(wù)專家?guī)缀跻恢抡J為當今世界各國存在的兩大稅制結(jié)構(gòu)模式，一是以所得稅為主體，另一個是以商品稅為主體。下面就這兩種主要稅制結(jié)構(gòu)模式，對其各自的優(yōu)缺點進行比較分析。1、以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)中，個人所得稅和社會保障稅普遍征收并占據(jù)主導地位，法人（企業(yè)）所得稅也是重要稅種。通過所得稅所籌集的稅收收入占全部稅收的主要部分，對社會經(jīng)濟的調(diào)節(jié)主要通過所得稅來實現(xiàn)，同時輔之以選擇性商品稅、關(guān)稅和財產(chǎn)稅等，以起到彌補所得稅功能欠缺的作用。以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在貫徹稅收原則方面具有一些突

10、出的優(yōu)點。首先表現(xiàn)在貫徹稅收公平的原則上。在衡量納稅能力的標準-包括所得、消費支出和財產(chǎn)中，以所得為標準是一種較好的選擇。所得稅作為對人稅，屬直接稅，稅負不易轉(zhuǎn)嫁。所得稅的課稅對象是純所得，即扣除必要費用后的凈收益，可采用累進稅率，實現(xiàn)對高收入者多課稅、對低收入者少課稅或不課稅的量能課稅原則，體現(xiàn)縱向公平和橫向公平。所得稅中的個人所得稅的征收實行源泉扣繳制度，可控制稅源，因此其對收入調(diào)節(jié)更為直接有效?？傊?，所得稅，尤其是個人所得稅在調(diào)節(jié)社會成員間收入差距，實現(xiàn)稅收的社會公平目標上具有突出的作用。社會保障稅的征收為社會保障制度提供了物質(zhì)基礎(chǔ)，雖然就社會保障稅征收本身而言，對社會成員間收入差距的調(diào)

11、節(jié)作用不大，但通過社會保障基金的支付，即對低收入者多支付、高收入者少支付，可實現(xiàn)社會成員間收入的再分配，促進社會公平和社會穩(wěn)定目標的實現(xiàn)。其次，所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在促進宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定方面可以發(fā)揮重要的作用。累進制的所得稅制度富有彈性，對宏觀經(jīng)濟具有自動穩(wěn)定的功能。具體來說當經(jīng)濟過熱、需求過旺時，由于所得稅的累進性，其增長速度高于國民收入的增長速度，從而會抑制需求，相反，在經(jīng)濟衰退，需求不足時，所得稅可自動減稅，起到刺激需求的效應(yīng)。同時通過相應(yīng)抉擇稅收政策的運用，即在不同的經(jīng)濟發(fā)展周期，對所得稅稅率、各種減免扣除項目及其數(shù)額進行調(diào)整和變動，可實現(xiàn)對社會總供給和總需求的調(diào)節(jié)，有利于在市場機制無法

12、合理地配置資源時促進經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展。再次，所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在獲得財政收入方面是穩(wěn)定可靠的。隨著國民經(jīng)濟的不斷發(fā)展，經(jīng)濟效益的不斷提高，所得稅的稅源是日益增長的。而且所得稅的收入彈性很大，通過提高或降低稅率，可以使收入適應(yīng)財政支出需要。再輔之以其他的選擇性商品稅，如特種消費稅，可進一步增強這一結(jié)構(gòu)的聚財功能。當然，所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在貫徹稅收原則方面也有一定的局限性。首先表現(xiàn)在：實行稅率高、檔次多的所得稅制度雖有利于實現(xiàn)公平，但卻會對經(jīng)濟效率產(chǎn)生損害。這是因為稅率高，檔次多，對于納稅人而言，其應(yīng)稅收入達到一定數(shù)額后，再增加勞動或投資，其增加的收入所適用的稅率就會提高。如對一個納稅人來說，

13、其所每增加1元的收入適用的稅率為60%，這意味著他所增加的1元收入中有0.6元要繳稅。因此，從稅收因素考慮，納稅人就會選擇休閑、消費，而不是選擇勞動、儲蓄和投資。邊際稅率越高，消極影響越明顯，因為勞動越多、投資越多、收入越高的稅收負擔越重。從而會挫傷勞動者的勞動積極性和投資者的投資熱情。其次，所得稅在征收管理上，相對于其他稅種，尤其是對照商品稅要復雜得多。所得稅在計稅依據(jù)是應(yīng)稅所得，應(yīng)稅所得是經(jīng)過復雜的計算后得出的，而且要加以核實，所以征收管理相對困難。其征稅成本居各稅之首。其次，所得稅雖然公平，但實踐中受到征管可行性的制約，也難以徹底實現(xiàn)公平，因為所得的計算和費用扣除難以做到絕對合理。所得在

14、表現(xiàn)形式上有貨幣所得和實物所得之分，稅收的公平要求對不同表現(xiàn)形式所得同等征稅。但實踐中很難對非貨幣所得實施征稅。當然，這可以用財產(chǎn)稅和選擇性商品稅加以補充。如財產(chǎn)稅可以對未課所得稅的收入而累積下形成的財富征稅。綜上所述，所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在實現(xiàn)稅收公平目標上占有優(yōu)勢。當然，其縱向公平原則的貫徹會影響到經(jīng)濟效率，即在公平和效率目標上存在矛盾。矛盾的關(guān)節(jié)點在于稅率結(jié)構(gòu)如何選擇。同時，這一稅制結(jié)構(gòu)的聚財功能也是強的。2、以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅或周轉(zhuǎn)稅、一般營業(yè)稅、銷售稅、貨物稅、消費稅、關(guān)稅等稅種作為國家稅收收入的主要籌集方式，其稅額占稅收收入總額比重最大，

15、并對社會經(jīng)濟生活起主要調(diào)節(jié)作用。而所得稅、財產(chǎn)稅、行為稅作為輔助稅起到彌補商品稅功能欠缺的作用。以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)的突出優(yōu)點首先體現(xiàn)在籌集財政收入上，無論是以增值稅為主體還是以周轉(zhuǎn)稅為主體，都有利于保證財政收入。增值稅或周轉(zhuǎn)稅都是多階段課征的。增值稅是對增值額課征，從整體稅負看，就是對商品或勞務(wù)的最終銷售額課征，在稅率一定的情況下，隨著經(jīng)濟發(fā)展、銷售額增加，增值稅收入也會增長。一般營業(yè)稅或周轉(zhuǎn)稅是對各階段、各環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)額全值征收，只要有銷售收入和營業(yè)收入額實現(xiàn)，而不管是否盈利，就會征收到相應(yīng)的稅收。商品稅因是轉(zhuǎn)嫁稅，征收阻力小，可以有效地防止減免稅，因此可及時籌集到穩(wěn)定可靠的財政收入。在

16、促進經(jīng)濟效率的提高上，商品稅也可以發(fā)揮重要的作用。前述商品稅是轉(zhuǎn)嫁稅，但稅負轉(zhuǎn)嫁要真正實現(xiàn)，商品生產(chǎn)經(jīng)營者必須依據(jù)市場需要生產(chǎn)高質(zhì)量的商品，也就是說只有其產(chǎn)品被社會所承認，稅負才能轉(zhuǎn)嫁出去。否則稅負只有自己承擔，從而減少利潤。因此商品課稅對商品經(jīng)營者具有一種激勵機制，可促使其按照市場經(jīng)濟的內(nèi)在要求從事經(jīng)營活動，加強管理，降低成本，從而刺激微觀經(jīng)濟主體的經(jīng)濟效益不斷提高。從稅收本身效率來看，商品稅稽征容易、管理簡單，征收費用低。在建立規(guī)范化增值稅制度下，增值稅的計算采用扣稅法，即憑借發(fā)票抵扣進項稅額，較為簡便，而且增值稅的征收過程會形成納稅人之間互相監(jiān)督、互相牽制的自動勾稽效應(yīng)，便于管理。而全值

17、商品稅因無需任何費用扣除，計征更為容易。商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)不利于貫徹稅收的公平原則。商品稅是累退稅，即隨著納稅人收入的增加，稅額占其收入比重是下降的。規(guī)范化的增值稅要求稅率檔次要少，如果采取單一稅率，對生活必需品和奢侈品同等征稅，會使負稅能力強的人少納稅，而負稅能力弱的人多納稅。而全值流轉(zhuǎn)稅因以流轉(zhuǎn)額全值為計稅依據(jù)，同納稅人的實際負稅能力也相脫節(jié)。商品稅稅種中，只有對選擇性消費品征收的消費稅可以在一定程序上貫徹公平原則。通過對不同類別消費品，即一般消費品和奢侈品設(shè)置高低不同的差別稅率可達到調(diào)節(jié)收入差距的作用。但這種作用也有一定的局限性，體現(xiàn)在比例稅率的使用、稅負轉(zhuǎn)嫁的不確定性使得奢侈品的稅

18、負并不一定轉(zhuǎn)嫁到高收入者身上等等。因此，必須輔之以個人所得稅、社會保障稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)贈與稅等稅種，來降低這一稅制結(jié)構(gòu)類型的不公平性。綜上，以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在實現(xiàn)財政收入目標上具有突出的優(yōu)點，在促進微觀經(jīng)濟效率的提高上也具有重要的作用。但在稅收公平原則貫徹上具有一定的缺陷。 世界各國對稅收結(jié)構(gòu)模式的選擇一、世界各國稅制結(jié)構(gòu)概覽世界上每個國家都是根據(jù)自己的國情，即本國的經(jīng)濟發(fā)展水平、社會制度和財政需要選擇合適的稅制結(jié)構(gòu)。很難找到稅制結(jié)構(gòu)完全相同的兩個國家。從經(jīng)濟發(fā)展水平方面分為發(fā)達國家的稅制結(jié)構(gòu)及發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)分析世界各國的稅制結(jié)構(gòu)，能夠看出大致的趨勢和總體格局。世界銀行把稅收分為

19、所得稅、社會保障捐助（即社會保障稅）、國內(nèi)貨物和勞務(wù)稅、國際貿(mào)易和交易稅、其他稅。而把國家按年人均GNP水平劃分為發(fā)達國家和發(fā)展中國家，具體的劃分是，人均GNP在8956美元及以上（1994年數(shù)據(jù)，下同）的為高收入國家，即發(fā)達的市場經(jīng)濟工業(yè)國。人均GNP在8956美元以下的為發(fā)展中國家。其中人均GNP在28968955美元之間的為上中等收入國家。人均GNP在7262895美元之間的為下中等收入國家。人均GNP在725美元及其以下的為低收入國家。從各國稅收實踐看，所得稅（包括社會保障稅）占全部稅收的比重隨人均GNP的提高而上升，商品課稅占全部稅收的比重隨人均GNP的提高而下降。（一）發(fā)達國家的稅

20、制結(jié)構(gòu)大多數(shù)市場經(jīng)濟工業(yè)國，即經(jīng)濟發(fā)達國家，其現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)明顯地表現(xiàn)為所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。即所得稅占總稅收入的比重最大，而且，隨著社會保障制度的逐漸完善，社會保障稅也已成為稅制體系中的主體稅種之一。發(fā)達國家總體稅制結(jié)構(gòu)及分國別稅制結(jié)構(gòu)情況見表1、表2。表1：OECD國家的稅制結(jié)構(gòu)（占總收入的百分比）稅種1980198519901994個人所得稅32303028公司所得稅7888社會保障稅25252527財產(chǎn)稅5555一般消費稅14161718其他商品和勞務(wù)稅17161514（資料來源：OECD收入統(tǒng)計）表2：發(fā)達國家各稅種收入占總稅收收入之比（1994年）稅種國家個人所得稅公司所得稅社會保

21、障稅增值稅和銷售稅消費稅和其他具體貨物及勞務(wù)稅加拿大37717159美國3692588澳大利亞4014 815新西蘭4512 239日本23153558奧地利20335218比利時31633169丹麥54431911芬蘭374261812法國14443179德國26339189冰島30283214愛爾蘭319142017意大利259311511盧森堡2117271313荷 蘭20742159挪威268242116葡萄牙197262321西班牙235391510瑞典37527169瑞士3463787英國288182014資料來源：1995年稅收數(shù)據(jù)表3，1995年結(jié)算表124（OECD，巴黎，1

22、996）從表2，即分國別1994年度各稅種收入占總稅收入比重看，如果舍去社會保障稅，上列22個國家中，只有5個國家，即奧地利、法國、冰島、葡萄牙、挪威的商品稅占很大比重，其余17個國家均以所得稅為主體，占到總數(shù)的70%以上。以所得稅為主體的國家，又主要以個人所得稅為主。究其原因，主要是這些西方國家多以私營經(jīng)濟為主，為鼓勵投資、刺激經(jīng)濟增長，多在公司所得稅上給予優(yōu)惠照顧。而且個人所得稅和公司所得稅兩者稅率結(jié)構(gòu)的差異也是影響的因素之一。長期以來，個人所得稅通常采取多級累進稅率，公司所得稅通常采取單一比例稅率，在人均國民生產(chǎn)總值（GNP）或國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）增長的情況下，在單一比例稅率的制度下，

23、公司所得稅一般與GNP（GDP）同幅度增長；在多級累進稅率的情況下，個人所得稅的增幅一般超過GNP（GDP）的增幅。因此個人所得稅的增幅會超過公司所得稅。當然，如果我們不舍去社會保障稅，一些發(fā)達國家稅制中占第一位的稅種則是社會保障稅，即其所占比重已超過了個人所得稅。如法國、德國、荷蘭、奧地利、西班牙等。而且從發(fā)展趨向看，社會保障稅在發(fā)達國家的地位還在上升，在一些目前以個人所得稅為主體的國家也可能成為首要稅種。現(xiàn)在關(guān)于社會保障稅的性質(zhì)究竟屬于直接稅還是間接稅尚無定論。但從征稅對象的角度觀察，社會保障稅的稅基是工薪收入，接近于直接稅的所得稅類。如算作所得稅性質(zhì)的稅收，那么上述以社會保障稅為首要稅種

24、的國家仍是以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)模式。經(jīng)濟發(fā)達國家的稅制結(jié)構(gòu)除上述主體稅種大多選擇所得稅外，從稅種數(shù)量看，呈現(xiàn)出多稅種、寬覆蓋、高重疊的特征。發(fā)達國家的稅種數(shù)量較多，如美國多達80多個（可統(tǒng)計數(shù)），德國有52個，日本57個，法國50多個，而且其稅種的覆蓋面也較寬，遍及生產(chǎn)、流通、消費各個環(huán)節(jié)，涉及法人和自然人，課稅范圍包括財產(chǎn)、收入和行為等。稅種重疊度也較大，一個納稅人需要繳納多種稅。（二）發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)發(fā)展中國家的現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)明顯地表現(xiàn)為以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。商品稅一般占其稅收總額的比重為70%85%。根據(jù)國際貨幣基金組織編制的政府財政統(tǒng)計年鑒（1993年），在130個國家（地區(qū)

25、）中，以國內(nèi)商品（勞務(wù)）課稅包括增值稅（不含關(guān)稅）為第一號稅種的國家有不丹、尼泊爾、巴基斯坦、菲律賓、泰國、斯里蘭卡、緬甸、印度、土耳其、摩洛哥、南非、突尼斯、扎伊爾、津巴布韋、贊比亞、乍得、吉布提、加蓬、加納、肯尼亞、立陶宛、匈牙利、波蘭、玻利維亞、智利、哥倫比亞、危地馬拉、牙買加、墨西哥、尼加拉瓜、秘魯、烏拉圭等47個。如果加上對進出口貿(mào)易的課稅，以商品稅為第一號稅種的國家（地區(qū)）還要加上貝寧、利比里亞、幾內(nèi)亞、剛果、毛里求斯、盧旺達、尼日爾、坦桑尼亞、斐濟、孟加拉、馬爾代夫、馬來西亞、伊朗、約旦、多米尼加、洪都拉斯、蘇里南、圭亞那等39個，這樣兩項相加，以商品及勞務(wù)稅為主體的國家達到86

26、個。雖然大多數(shù)發(fā)展中國家都是選擇以商品稅為主體稅種，但是具體分析，處于不同收入水平的發(fā)展中國家，其商品稅的地位也有差異。低收入國家商品及勞務(wù)稅占全部稅收的比重平均達到70%。所得稅與商品稅相比所占比重過低，只有26%。其中主要依賴公司所得稅，尚未開征社會保障稅，其他稅所占比重也微乎其微。這些國家包括印度、緬甸、肯尼亞、盧旺達、埃塞俄比亞等。中等收入國家（國等收入國家包括巴西、韓國、馬來西亞、印度尼西亞、菲律賓、泰國、墨西哥等）的大多數(shù)雖也是以商品稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，但商品稅占全部稅收的比重比照低收入國家要低，所得稅和其他稅所占比重明顯提高。商品稅與所得稅之比平均為49：43，即呈現(xiàn)出商品稅與所得

27、稅平分秋色的格局。不僅如此，隨著規(guī)范化社會保障制度的建立，一些國家已開征了社會保障稅。部分發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)情況見表。表3：部分發(fā)展中國家稅制結(jié)構(gòu)表（%，1992年）稅種國家所得、利得和資本利益商品與勞務(wù)國際貿(mào)易與交易其他非稅收入 菲律賓29.326.428.73.212.6印度17.034.425.50.422.8秘魯13.057.49.55.214.9保加利亞27.215.316.56.912.7泰國27.541.616.73.39.9墨西哥36.556.04.67.7資料來源：1994年世界發(fā)展報告，數(shù)字為中央級收入發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)從稅種數(shù)量看，比發(fā)達國家要少得多。大部分發(fā)展中國家

28、的稅種一般不超過20個。如印度22個，新加坡14個。稅種的覆蓋面和重疊度也較低。這是因為這些國家經(jīng)濟比較落后，沒有太多的稅源，而且由于管理水平較低，也不便于開征很多稅種，更不便于對同一納稅人征多種稅。綜上所述，以所得稅為主體稅種和以商品稅為主體稅種是當今世界兩大稅制結(jié)構(gòu)模式。但是值得注意的是，近年來，發(fā)展中國家實行對外開放政策，經(jīng)濟發(fā)展迅速，所得稅比重有所提高，同時推廣現(xiàn)代間接稅-增值稅。發(fā)達國家80年代以來的稅制改革，逐步降低所得稅，開征或提高增值稅，總的趨勢是朝所得稅和商品稅均占一定比重的雙主體稅種方向發(fā)展。究其原因是所得稅與增值稅具有不同的功能效應(yīng)，這二者的配合有利于稅制結(jié)構(gòu)多元目標和整

29、體效應(yīng)的實現(xiàn)。衡量稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)劣的主要標準是收入、效率、公平。增值稅有中性功能，能夠保證市場對資源配置的基礎(chǔ)性作用，符合效率標準，所得稅具有公平效應(yīng)，增值稅和所得稅在現(xiàn)代稅制中的有機結(jié)合就是效率、公平協(xié)調(diào)和均衡的結(jié)果。二、發(fā)達國家和發(fā)展中國家選擇不同稅制結(jié)構(gòu)的成因分析1經(jīng)濟發(fā)展水平的差異。經(jīng)濟發(fā)展水平是影響一個國家主體稅種選擇的決定性因素。發(fā)達國家生產(chǎn)力水平高，人均國民收入居世界領(lǐng)先地位，大部分的收入作了必要的扣除后還有較多的剩余，這就使所得稅的征收有了豐富的稅源、寬厚的稅基，即已具備個人所得稅普遍征收的物質(zhì)基礎(chǔ)。而且由于生產(chǎn)力高度發(fā)展所形成經(jīng)濟的商品化、貨幣化、城市化、公司化程度高，也為所得稅

30、征管創(chuàng)造了便利條件。經(jīng)濟貨幣化程度高，個人所得主要表現(xiàn)為貨幣所得，非貨幣所得或?qū)嵨镄允杖爰跋硎懿徽己艽蟊戎?，可以較為準確地計算個人所得，提高所得稅的公平性。同時由于人口主要集中在城市，如美國有3/4的居民住在城市，且大部分人在公司企業(yè)工作，從而能夠有效地進行個人收入水平的查核和各項費用的扣余，也便于采用源泉扣繳的簡便征稅方法。發(fā)展中國家生產(chǎn)力水平較低，人均國民收入水平不高，其收入只夠維持基本生活需要，因此所得稅尤其是個人所稅的稅源極其有限。由于處于商品經(jīng)濟發(fā)展初期所形成的商品交易日益活躍，商品流轉(zhuǎn)額迅速膨脹的局面，使得商品稅的稅源遠遠大于所得稅的稅源，必然形成以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。而且因為

31、社會總體富裕程度低，沒有國力進行普遍的社會保險，也沒有普遍開征社會保障稅的可能性和必要性，同時生產(chǎn)力水平低下致使經(jīng)濟的商品化、貨幣化、社會化程度也很低，存在大量的自給自足經(jīng)濟、分散經(jīng)營和實物經(jīng)濟。所得不主要表現(xiàn)為貨幣得得，個人所得稅的征收很難做到按能力征稅、公平負擔。生產(chǎn)的社會化、公司化程度低，大部分人口從事農(nóng)業(yè)、個體或小規(guī)模經(jīng)營，所得難以核實，使得個人所得稅普遍征收的可行性不具備管理上的條件。2.對稅收政策目標側(cè)重點的差異稅收政策目標包括收入效率和公平。不同的國家對這些政策目標的側(cè)重不同，從而會影響到它們對稅制結(jié)構(gòu)的選擇。發(fā)達國家對于上述稅收政策目標，所著重考慮的往往不是收入的擴張，而是如何

32、更有效地配置資源或公平調(diào)節(jié)收入分配。注重發(fā)揮宏觀效率，強化稅收的調(diào)節(jié)經(jīng)濟職能，于是貨向于選擇所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。所得稅是對國民收入的直接課征，只有所得稅才能調(diào)節(jié)社會總供求。發(fā)達國家通過建立累進所得稅尤其是累進的個人所得稅制度，來發(fā)揮自動穩(wěn)定器的功能作用。再加上相機抉擇政策的運用，可以起到緩解經(jīng)濟周期波動，實現(xiàn)宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定增長的目標。而注重稅收公平目標的實現(xiàn)，個 人所得稅無疑是一個重要手段。西方發(fā)達國家經(jīng)濟發(fā)展到一定程度，貧富懸殊、分配不公問題就十分突出和嚴重了。為緩和社會矛盾，保持社會穩(wěn)定，紛紛推行以收入均等化為目標的社會政策，也就是推行一種公平優(yōu)先的治稅策略，個人所得稅通過寬免額和起征點

33、的設(shè)計，可以保護低收入者，而且通過多級調(diào)節(jié)、累進征收可以貫徹稅收的縱向公平原則。征收社會保障稅并建立社會保障體系，通過轉(zhuǎn)移支付也可以實現(xiàn)一定程度的收入再分配，起到減小收入差距、抑制貧富懸殊的作用，所以，注重發(fā)揮宏觀效率和稅收公平目標，就必然會選擇以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。發(fā)展中國家面臨著迅速發(fā)展本國經(jīng)濟的歷史任務(wù)，需要大量穩(wěn)定可靠的財政收入做保證。因此，往往將稅收政策目標中的收入目標放在首位，商品稅較之所得稅對于實現(xiàn)收入目標更具有直接性，商品稅的征稅對象是流通中的商品和非商品流轉(zhuǎn)額，稅源遍及整個生產(chǎn)、流通領(lǐng)域，商品稅稅額的多少不受經(jīng)營者盈利水平高低的影響，及時、穩(wěn)定和均衡。在稅收效率和公平這兩

34、個目標中，發(fā)展中國家在有利于經(jīng)濟快速增長的利益驅(qū)使下更加側(cè)重效率。即奉行效率優(yōu)先、兼顧公平的治稅策略。以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在實現(xiàn)稅收效率目標上則占有優(yōu)勢。商品稅具有的在一定程度上的累退性和易于轉(zhuǎn)嫁等特點，有利于刺激微觀經(jīng)濟主體按照市場內(nèi)在要求合理配置資源、選擇經(jīng)濟決策和調(diào)整經(jīng)濟行為，從而使微觀效率達到最優(yōu)。在宏觀效率的提高上，發(fā)展中國家雖然也存在宏觀經(jīng)濟上的總供給和總需求不平衡問題，但沒有必要也不可能動用個人所得稅等宏觀政策工具起自動穩(wěn)定器和相機抉擇工作的作用。因為宏觀上的財政金融政策發(fā)生作用的前提之一是有一個發(fā)達的市場體系，發(fā)展中國家商品經(jīng)濟不發(fā)達，市場體系不健全，宏觀財政金融政策因難以

35、引起連鎖反應(yīng)，所能涉及的范圍十分有限。況且發(fā)展中國家宏觀經(jīng)濟中的主要問題不在于總量失衡，而在于結(jié)構(gòu)失衡，即產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理、不協(xié)調(diào)，在市場機制下健全的條件下，對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)作用，商品課稅要比個人所得稅大得多，商品稅通過差別稅率可配合國家產(chǎn)業(yè)政策的實施，最終使整個經(jīng)濟體系的效率提高。3稅收征管水平的差異稅收征管技術(shù)水平也是制約一個國家主體稅種選擇的重要因素。發(fā)達國家具有現(xiàn)代化的稅收征管手段，已普遍建立了電子計算機管理系統(tǒng)，從美國來看，計算機應(yīng)廣泛應(yīng)用于申報納稅、年終的所得稅匯算清繳、稅務(wù)審計、稅務(wù)資料、稅收法規(guī)的存貯檢索、稅收咨詢服務(wù)等工作。稅務(wù)征收人員文化素質(zhì)比較高，同時有健全的監(jiān)督制約機制，

36、使得稅收征管效率大大提高。這些都適應(yīng)了所得稅征收對征管水平的較高要求，使得所得稅成為稅制結(jié)構(gòu)中的主體稅種成為可能。發(fā)展中國家經(jīng)濟管理水平較低，稅收征管手段和技術(shù)比較落后，加上收入難以控制的農(nóng)業(yè)就業(yè)人口和城市非正式就業(yè)人口所占比重較大，客觀上使得稅的征收管理存在著很大的困難，所得稅成為主體稅種的可能性極小。相比較，商品稅一般采用從價定率或從量定額征收，比所得稅采用累進稅率征收要簡單得多，加之，商品稅對為數(shù)較少的廠商征收，比所得稅的納稅人要少得多，征管上要便利?？傊唐范悓φ鞴芩降囊蟊容^低，使得發(fā)展中國家從現(xiàn)實出發(fā)，只能選擇商品稅作為國家主要的籌資渠道。4公民的文化素質(zhì)、法制意識和納稅意識的

37、差異一國公民的文化素質(zhì)高低會涉及到法制意識的建立和納稅意識的形成，進而會影響稅收的征管效率，影響到主體稅種的選擇。發(fā)達國家公民的文化素質(zhì)普遍較高，以美國為例，1993年末大學本科畢業(yè)的人口占總?cè)丝诘谋壤_到29，25歲及其以上人口，大學學歷占到452。以此為基礎(chǔ)，加之稅法宣傳廣泛深入，稅收法制健全、執(zhí)法嚴厲等，公民的法制意識和納稅意識都比較強，還有齊全的稅務(wù)服務(wù)網(wǎng)絡(luò)，納稅人能主動地親自或委托專業(yè)人員正確填報較為復雜的所得稅納稅申報表，使得以自覺為核心的申報納稅制度得以真正執(zhí)行，為個人所得稅的普遍征收提供了可能。發(fā)展中國家公民的法制意識和納稅意識都比較淡薄，由于稅法宣傳力度不夠，執(zhí)法不嚴，納稅人

38、納稅的主動性、自覺性較低，無法建立自動申報制度，因此，僅就征管而言，個人所得稅也難以普遍征收。世界各國稅收負擔水平的比較一、世界各國宏觀稅負水平狀況當今世界各國的宏觀稅負水平是有很大差異的。總體上了解各國的稅負水平狀況，有助于我們認識稅收在各國社會經(jīng)濟中的地位和作用。國際上公認的衡量一國宏觀稅負或總稅負水平的指標是：稅收總額(T)占國民生產(chǎn)總值(GNP)或國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)的比值。如果以國內(nèi)生產(chǎn)總值稅負率來衡量，世界各國宏觀稅負水平大體上可以劃分為高稅負國、中等稅負國和低稅負國家和地區(qū)三類。1高稅負國一般指稅收總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重為30以上的國家。世界上大多數(shù)經(jīng)濟發(fā)達國家屬于此類。但進

39、一步具體劃分，高稅國又可以分為三個級次，一是最高稅負國，其稅收總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重達到50左右；這些國家包括瑞典、丹麥、芬蘭、比利時、法國、荷蘭、盧森堡等，其具體數(shù)據(jù)見表4。二是次高稅負國。其稅收總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重在35一45之間，所包括的國家有奧地利、加拿大、德國、希臘、愛爾蘭、意大利、新西蘭、挪威、葡萄牙、西班牙、英國等，其具體數(shù)據(jù)見表5。三是一般高稅國。其稅收總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重為30左右。其國家是美國、澳大利亞、日本、瑞士等。這些國家的稅負水平在發(fā)達國家中屬于較低的，其具體比重見表6。表4：最高稅負國稅負狀況國家T/GOP年度瑞典丹麥比利時芬蘭法國荷蘭盧森堡199055.

40、648.744.845.443.744.643.619945151.646.647.344.145.945表5：次高稅負國稅負狀況國家T/GOP年度奧地利意大利 加拿大愛爾蘭新西蘭西班牙英國199041.339.136.535.237.634.436.4199442.841.736.137.53735.834.1 表6：一般高稅負國稅負狀況國家T/GOP年度美國日本澳大利亞瑞 士199026.731.130.831.5199427.627.829.933.9資料來源：1990-1995年稅收數(shù)據(jù)表3，1995年結(jié)算124（OECD，巴黎，1996）從上列三表中可看出，盡管這些經(jīng)濟發(fā)達國家總稅負

41、水平在，年度間有所波動，但總體上是相對穩(wěn)定的。2中等稅負國一般指稅收總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重在20-30之間的國家。世界上大多數(shù)發(fā)展中國家屬于此類。如肯尼亞、南非、突尼斯、扎伊爾、埃及、巴西、印度、墨西哥、巴基斯坦、哥倫比亞、馬耳他等等。3低稅負國家和地區(qū)一般指稅收總額占國(地區(qū))內(nèi)生產(chǎn)總值的比重在20以下的國家和地區(qū)。低稅負國家和地區(qū)具體有三部分構(gòu)成，一部分屬于實行低稅模式的避稅港。如巴哈馬、百慕大、香港、澳門、開曼等等。以香港為例，稅收總額占國民生產(chǎn)總值的比重只有10左右。其稅制主要由四種稅構(gòu)成，即利得稅、薪俸稅、利息稅和物業(yè)稅。避稅港多是小國，有的還是小島或飛地。過去不少曾淪為殖民地。另一部分低稅國屬于經(jīng)濟欠發(fā)達國家。國民生產(chǎn)總值不高，稅源小，財政收支緊張。比如玻利維亞是拉丁美洲中經(jīng)濟發(fā)展較慢的一個內(nèi)陸國。第二次世界大戰(zhàn)后的40年，一直以采礦業(yè)為主，糧食長期不能自給，工業(yè)基礎(chǔ)薄弱。由于稅源小，稅收占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重一直較低。1987年為419，198