企業(yè)所得稅的會計(jì)處理與稅務(wù)處理差異

1、企業(yè)所得稅的會計(jì)處理與稅務(wù)處理差異部發(fā)布的企業(yè)會計(jì)制度（財(cái)會200025號）（以下簡稱“會計(jì)制度”）、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱“投資”）與國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅稅前扣除辦法（國稅發(fā)200084號）（以下簡稱“稅前扣除”）關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）（以下簡稱“通知”）以及有關(guān)法規(guī)，從不同的角度（前者從會計(jì)角度，后者從稅務(wù)角度）對企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。本文試從以下方面將兩種不同處理差異作一解析。一、計(jì)提“四項(xiàng)減值準(zhǔn)備金”的差異（一）“會計(jì)制度”第54條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨毀損、全部

2、或部分陳舊過時(shí)或銷售價(jià)格低于等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備?！皶?jì)制度”第56條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌、被投資單位經(jīng)營狀況惡化，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。（二）“稅前扣除”第6條規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，不得在稅前扣除，均應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。二、壞賬損失

3、的核算方法、計(jì)提的范圍、口徑、比例、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異（一）壞賬損失核算方法的差異1. “會計(jì)制度”規(guī)定，企業(yè)對于壞賬損失的核算一律采用備抵法，及估計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬，并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和相關(guān)的應(yīng)收款項(xiàng)的方法。2. “稅前扣除”第45條規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。原則上要求采用直接轉(zhuǎn)銷法，即待應(yīng)收賬款實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)直接計(jì)入發(fā)生壞賬當(dāng)期的損益，并沖銷應(yīng)收款項(xiàng)的方法。（二 ）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備范圍、口徑上的差異1. “會計(jì)制度”規(guī)定，企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的損失應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，具體包括：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)（值得注

4、意的是，應(yīng)收票據(jù)因本身不得計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)應(yīng)收票據(jù)的可收回性存在不確定因素時(shí)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后計(jì)提壞賬準(zhǔn)備）、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款。2. “稅前扣除”第46條規(guī)定，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。但會計(jì)和稅法在對應(yīng)收票據(jù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的時(shí)間上不一致，稅法規(guī)定是直接計(jì)提，而會計(jì)規(guī)定要待轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后再計(jì)提。“稅前扣除”還規(guī)定，納稅人發(fā)生的非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，從而否定了其他應(yīng)收款可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。（三）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例的差異1. “會計(jì)制度”因

5、為在方法上不再局限于應(yīng)收賬款余額百分比法，因此，不同的企業(yè)，應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬損失的可能性是不同的，相應(yīng)采用的計(jì)提比例也不盡相同。2. 稅“前扣除”第46條規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5%。顯得十分嚴(yán)格。（四）壞賬損失確認(rèn)處理標(biāo)準(zhǔn)上的差異1. “會計(jì)制度”對壞賬準(zhǔn)備的確認(rèn)并無明確規(guī)定，只是列舉了諸如單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足等情形。會計(jì)處理上要求企業(yè)對已不能收回的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)查明原因，追究責(zé)任，根據(jù)企業(yè)權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理（廠長）辦公會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備，在管理上只要由內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)即可。2. “稅前扣除”第47條

6、規(guī)定，對壞賬損失的認(rèn)定有明確標(biāo)準(zhǔn)，納稅人符合下列的條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財(cái)產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財(cái)產(chǎn)或遺產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財(cái)產(chǎn)（包括保險(xiǎn)賠款等）確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁定，確定無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬款。在稅務(wù)管理上對壞賬損失都要作為財(cái)產(chǎn)損失履行相應(yīng)的報(bào)批手續(xù)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后方可在稅前扣除。三、股權(quán)投資收益處理的差異（一）“投資”規(guī)定，長期股權(quán)投資持有

7、期間取得收益和處置收益都確認(rèn)為投資收益，而短期投資收益確認(rèn)僅限于處置收益，持有期間取得收益沖減投資成本。長期股權(quán)投資會計(jì)核算方法，根據(jù)投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否擁有控制、共同控制或重大影響分為成本法和權(quán)益法。這兩種不同會計(jì)核算方法對企業(yè)長期股權(quán)投資的投資收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分別是：采用成本法時(shí)，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，沖減投資成本。采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生

8、的凈虧損額認(rèn)定為當(dāng)期投資損益，并調(diào)整長期投資賬面價(jià)值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，沖減投資賬面價(jià)值。（二）“通知”規(guī)定，企業(yè)持有股權(quán)投資期間取得收益放在股權(quán)投資所得中核算，將處置收益放在企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失中處理。股權(quán)投資所得即股息性所得，它是指企業(yè)通過股權(quán)投資以被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益，包括現(xiàn)金股利和股票股利。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得即資本利得，它是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。這兩種所得由于所得稅稅率不同，因此，稅法要求將它們分開核算通知”還規(guī)定，被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如