改進我國預算會計制度的思考

1、    改進我國預算會計制度的思考    摘要本文討論和分析了我國現(xiàn)行預算會計制度存在的問題。研究了國際上政府會計改革的趨勢及原因。提出了改進我國預算會計制度的建議和建立中國政府會計核算制度的設想。關鍵詞預算會計制度權責發(fā)生制政府會計和報告體系改進一、我國現(xiàn)行預算會計制度存在的主要問題我國現(xiàn)行的預算會計包括財政總預算會計和單位預算會計，其中，單位預算會計又包括行政單位會計和事業(yè)單位會計。從預算會計的適用范圍看，相當于國外的政府會計。1997年，我國對預算會計制度進行了重大改革，制定并發(fā)布了財政總預算會計制度、行政單

2、位會計制度、事業(yè)單位會計準則和事業(yè)單位會計制度以及醫(yī)院、學校、測繪等特殊行業(yè)的會計制度。1997年的預算會計改革與1992年的企業(yè)會計改革就其改革背景及作用而言，都非常相近，即對傳統(tǒng)的計劃經濟體制下的會計核算模式進行改革，初步建立了適應社會主義市場經濟體制的、以“資產=負債+所有者權益（或凈資產）”為會計等式的新模式。自1998年實施新的預算會計制度以來，我國的預算會計環(huán)境發(fā)生了重大變化，我國以加強和規(guī)范財政管理為中心，在財政預算管理制度方面進行了一系列改革，包括改革預算編制方法，細化預算編制內容，實行零基預算和部門預算；逐步實施國庫集中收付制度；積極推行政府采購制度等。改革的實施使預算會計制

3、度在核算內容上出現(xiàn)了許多新情況，原來的核算內容及核算方法已不能適應新的變化，迫切需要對預算會計制度進行進一步修改和完善。另外，從政府會計改革的趨勢看，由于我國預算會計仍采用收付實現(xiàn)制，與國際通行做法存在較大差異，在執(zhí)行中也暴露中一些深層次的問題。（一）現(xiàn)行預算會計制度不能真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務國庫集中收付制度和政府采購制度的實施，使財政資金的流向發(fā)生了重大變化，如預算單位用于發(fā)放工資、購建固定資產、購買材料及服務等所需要的財政資金不再由財政通過主管部門撥入用款單位，而是由財政部門從單一賬戶或采購專戶按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商

4、品或服務的供應商，行政、事業(yè)單位收到的財政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費用的增加（如工資支出等）或非貨幣性資產的增加（如存貨、在建工程、固定資產等），這就需要對行政單位和事業(yè)單位會計制度規(guī)定的核算內容進行相應的修改。同樣，在財政總預算會計中，也要核算和反映這一資金流向的變化。盡管財政部已針對改革試點情況在預算會計制度中作了一些相應的修改，并制定了試點核算辦法，但是，該辦法僅適用于中央試點單位，不適用于地方財政和所屬預算單位，目前，各地區(qū)均在開展財政支出方面的改革試點，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我國實行的是全國統(tǒng)一的會計制度，而試點辦法又沒有兼

5、顧地方做法，不利于各地開展會計核算。另外，由于尚未突破收付實現(xiàn)制基礎，試點辦法也不盡完善，例如，在采購材料物資過程中，可能出現(xiàn)不同的情況，有的材料物資已到，但發(fā)票賬單未到；有的發(fā)票賬單已到，但材料物資未到；有的可能采取一次付款方式；有的可能采取分期付款方式，等等。這樣，在行政、事業(yè)單位的會計上遇到的問題是何時確認購入的資產？購入資產按什么金額入賬？在總預算會計上遇到的問題是何時確認財政支出？支出按什么金額入賬？在收付實現(xiàn)制下，行政、事業(yè)單位只能在實際收到撥款單據(jù)時按撥款金額確認和計量購入的材料物資，如果采購過程跨年度，則不能完整反映該項經濟業(yè)務活動；在收付實現(xiàn)制下，總預算會計只能在實際撥款時按

6、撥款金額確認和計量財政支出，如果在年末時，采購已基本完成，但款項尚未付清，或按照采購合同須扣留部分保證金，則在年末會形成財政資金結余，這種會計處理不能真實反映預算執(zhí)行情況。（二）現(xiàn)行預算會計制度不能為編制部門預算、實行“零基預算”辦法，提供相關的會計信息從表面上看，編制部門預算似乎與預算會計沒有大的關系，但從實質上看，預算會計信息是編制部門預算時的一個重要依據(jù)，是編制部門預算的基礎。我國的預算編制正在以“零基法”取代“基數(shù)法”。在傳統(tǒng)的“基數(shù)法”下，按照基期年的支出基數(shù)簡單地加上一個增長比例確定各部門的支出指標，因而，在決策時不需要過多的會計信息，在這種情況下，傳統(tǒng)的會計核算基礎存在的弊端也沒

7、有顯現(xiàn)出來。但在“零基法”下，一切從“零”開始，主要根據(jù)各部門的職責、占用的經濟資源、人員配備等客觀因素來確定資金使用額度，因此，編制“零基預算”，除了有核定編制、制定標準定額等相關配套制度外，摸清各部門的“家底”、充分了解各部門資源占用和使用情況，具有十分重要的作用，如果沒有可靠的會計信息，就無法編制“零基預算”。我國的行政、事業(yè)單位長期以來在使用預算資金、開展公務活動中形成并擁有大量的房屋、建筑物等固定資產，許多事業(yè)單位如科研、高校、醫(yī)院等單位還擁有相當數(shù)量的股權投資。由于我國的預算會計主要側重于財政資金的收支核算，對各單位占用的大量長期資產關注不夠，固定資產的建造和使用在管理上脫節(jié)，先由

8、建設單位完成基建任務，項目竣工后再由建設單位移交資產使用單位。固定資產的建造并不在行政、事業(yè)單位的賬簿中登記和反映，只有辦理竣工驗收交接手續(xù)后方可予以登記。在實際工作中，行政、事業(yè)單位因基建形成的固定資產存在登記不及時、甚至不入賬等情況；即使已入賬的固定資產，按現(xiàn)行制度規(guī)定不計提折舊，無法反映固定資產的使用情況，虛增了資產價值。行政、事業(yè)單位長期資產的核算存在賬目不實、資產虛增等問題，不能真實、完整反映各單位占用的經濟資源及使用情況，難以為編制部門預算提供清楚的“家底”。（三）不能全面、完整地反映政府的債務近年來，我國實施積極的財政政策，發(fā)行了大量的國債，我國還從世界銀行等國際金融組織及外國政

9、府借入了相當數(shù)量的外債，這些債務均為政府的現(xiàn)實負債，應當在財務會計報告中予以反映。但是，現(xiàn)行預算會計不能提供這方面的完整信息。由于實行收付實現(xiàn)制，財政支出中只反映當期實際的還本付息數(shù)，但不能計提利息支出，政府的負債只反映當期本金數(shù)，沒有反映應由本期負擔、以后年度償付的利息數(shù)。在我國的一些西部地區(qū)，地方政府欠發(fā)工資問題并沒有根本解決，這些應付未付的工資也沒有在預算會計報表中反映出來。另外，一些地方政府為企業(yè)提供擔保等事項時有發(fā)生，這些或有事項形成的或有負債也沒有予以充分披露。在收付實現(xiàn)制下，政府的這些債務被“隱藏”了，不能真實地反映政府的財務狀況，夸大了政府可支配的財政資源，造成虛假平衡現(xiàn)象，不

10、利于政府防范和化解財政風險，對財政經濟的持續(xù)、健康運行帶來隱患。（四）政府會計信息不完整、透明度不夠，缺乏完整的反映政府財務狀況的財務會計報告自1998年以來，全國人大加大了對財政的監(jiān)督，審計署先后公布了1999、2000年度的財政審計報告，政府預算及相關信息引起了社會的廣泛關注，社會公眾對政府會計信息的完整性和透明度提出了新要求。雖然我國的財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計制度中均規(guī)定了相應的一套會計報表，但各套報表自成體系，分別編報，沒有一套能夠完整地反映各級政府的資源、負債和凈資產全貌的合并會計報表。長期以來，我們只強調預算會計為預算管理服務，預算會計是預算管理的工具，因而造成預

11、算會計僅側重預算資金的收入、支出及結存的核算，財政每年向人大提交的財政預決算報告也主要是針對財政收支及預算執(zhí)行情況，對于使用財政資金所形成的龐大的固定資產及其使用情況、政府舉借的債務以及還本付息情況、預算資金的使用效果等缺乏有關的信息披露，不僅立法機關和社會公眾難以進行監(jiān)督，財政部門自己也缺少了宏觀決策所需的重要信息。二、改革政府會計核算基礎，引入權責發(fā)生制，已成為國際趨勢20世紀80年代以前，各個國家的政府會計環(huán)境盡管體制不同、國情各異，但就政府會計采用的核算基礎而言，都實行收付實現(xiàn)制。20世紀80年代末期，新西蘭率先對政府會計進行改革，將權責發(fā)生制全面引入政府會計，從而成為世界上第一個在政

12、府會計中實施權責發(fā)生制基礎的國家。澳大利亞緊跟其后，于20世紀90年代初期也在政府會計中全面實施權責發(fā)生制。此后，一場政府會計改革的浪潮在全世界迅速掀起，經濟合作與發(fā)展組織（OECD）的各成員國家開始研究和探索政府會計權責發(fā)生制問題，到目前為止，包括新西蘭、澳大利亞、英國、加拿大、美國、法國等超過半數(shù)的成員國已開始在政府會計中不同程度的引入權責發(fā)生制。許多發(fā)展中國家也開始對政府會計進行改革，逐步摒棄完全的收付實現(xiàn)制，一定程度上采用修正的收付實現(xiàn)制或修正的權責發(fā)生制。政府會計改革浪潮引起了有關國際組織的關注。國際會計師聯(lián)合會專門成立國際公立單位委員會，研究制定公立單位會計準則。世界銀行、國際貨幣

13、基金組織也開始提倡改革公共財政領域，并將由收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制會計轉變視為改革的重要內容。各國政府在政府會計改革中的推進方式及實施范圍等方面各有特點。就其推進方式而言，主要有以下三種：一是采用“一步到位”的方式，即對政府會計的核算基礎直接由收付實現(xiàn)制改為完全的權責發(fā)生制，其代表國家有新西蘭、澳大利亞、英國等。二是采用“分步到位”的方式，即：先由完全的收付實現(xiàn)制過渡到修正的收付實現(xiàn)制，再由修正的收付實現(xiàn)制過渡到修正的權責發(fā)生制，最后由修正的權責發(fā)生制改為完全的權責發(fā)生制。加拿大主要采用這種方式。三是采用“逐漸擴展”的方式，即：先是根據(jù)實際情況對部分收入、支出項目或對部分資產、負債項目實行權責發(fā)

14、生制，此后，再逐漸推廣擴大。美國采用了這種方式，如：對聯(lián)邦退休雇員的退休金中個人不能承擔的部分，由政府部門按權責發(fā)生制方法確認成本；對政府直接貸款和貸款擔保采用權責發(fā)生制進行會計處理等。在改革的實施范圍上，主要表現(xiàn)為政府會計與政府預算是否協(xié)調推進。也可分為以下三種情況：一是在政府會計和政府預算上均采用權責發(fā)生制，即不僅政府會計核算和財務會計報告采用權責發(fā)生制，而且對預算編制和報告也采用權責發(fā)生制，如新西蘭、澳大利亞、英國等。這種做法保證了預算信息和會計信息的一致性，有利于對預算執(zhí)行情況的比較和控制。同時，在預算編制中反映政府運營成本，將成本與績效目標有機聯(lián)系起來，促進了績效管理。二是在政府會計

15、核算和財務會計報告中采用了權責發(fā)生制，在預算編制上對部分項目采用權責發(fā)生制，如加拿大。三是在政府會計核算和財務會計報告中采用了權責發(fā)生制，但在預算編制上仍采用收付實現(xiàn)制，如美國、法國等。在政府會計和政府預算上均采用權責發(fā)生制的國家，其在兩者推進的具體時間上存在先后順序，均先在政府會計中采用權責發(fā)生制，然后在預算編制上采用權責發(fā)生制。如：新西蘭在1989年提出政府會計中引入權責發(fā)生制，先在部分部門試點，然后再推廣到所有政府部門，并在1993年編制了第一份完整的中央政府財務會計報告。1994年，編制了第一份以權責發(fā)生制為基礎的中央政府預算。澳大利亞自19941995財政年度開始，在聯(lián)邦政府會計中引

16、入權責發(fā)生制作為計量基礎，要求政府部門以權責發(fā)生制為基礎編制經審計過的財務會計報告，從19992000財政年度起，年度預算也引入權責發(fā)生制。英國于1995年決定采納資源會計與預算，先在政府部門試行，19992000財政年度首次公布以權責發(fā)生制為基礎的財務會計報告，計劃于20012002財政年度首次公布以權責發(fā)生制為基礎的預算報告。三、為什么許多國家紛紛引入權責發(fā)生制基礎分析各國引入權責發(fā)生制基礎的動因，主要有以下三個方面：（一）各國政府在財務管理方面都不同程度地面臨一些日益突出的問題，促使政府管理當局在財務管理、會計核算方面走上改革之路20世紀80年代以來，世界上許多國家為了保證社會穩(wěn)定，推動

17、經濟發(fā)展，政府對經濟干預不斷深入，政府支出不斷增加。為了滿足日益增長的支出需要，一些國家實施了擴張性的財政政策，導致財政狀況惡化，財政赤字規(guī)模越來越大，政府負債居高不下，高負債又加重了政府的償債壓力；由于傳統(tǒng)的政府會計采用收付實現(xiàn)制為核算基礎，所提供的會計信息不能完整地反映政府債務，會計信息缺乏透明度，導致社會公眾對政府部門的信任度降低；另外，政府會計信息的相關性也不夠，難以對政府部門及公立單位開展公務活動提供有關成本考核信息，不能夠為政府改進行政管理、提高效率提供有用的決策依據(jù)。為了解決存在的突出問題，各國開始了研究、探索政府會計的改革思路。（二）政府行政管理模式的改革，客觀上要求政府會計與

18、之相適應，從而推動了政府會計深刻的變改在一些國家，由于經濟長期不景氣，政府對經濟的過多干預和控制，財政狀況惡化，為了改變這種情況，政府從重新確定其在經濟和社會中的職能和角色入手開始對行政管理模式進行改革。有些國家對國有企業(yè)開始推行私有化政策，政府退出在競爭市場的商業(yè)活動；有些國家以提高決策質量和公共部門的效率為改革的主要目標，提出以“效績管理”為框架，向“公共管理”邁進，在側重結果和管理的同時，將責任和權力下放；有些國家對預算管理進行改革，細化部門預算，預算編制由過去的“投入法”改為“產出法”，強調部門所提供服務的效果和效率。政府行政管理改革，對政府會計核算提出了更高的目標，要求在政府會計中不

19、僅要全面、完整地反映政府擁有的經濟資源和承擔的債務，還應能夠核算和反映公共資源的優(yōu)化配置和合理使用情況，提供公共部門的績效考核指標。而在傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制會計基礎下，難以實現(xiàn)政府會計的新目標，只有采用權責發(fā)生制基礎，改革政府會計的計量和確認標準，才能提供更為有用的會計信息。（三）經濟國際化推動了政府會計的國際化，并使政府會計引入權責發(fā)生制成為國際會計界的一大熱點之一會計作為一門“國際通用的商業(yè)語言”，隨著經濟國際化和全球市場的發(fā)展，會計標準的國際化已成為一種趨勢。這種趨勢不僅反映在企業(yè)會計標準方面，也波及到政府及非營利組織會計方面。由于政府在國際資本市場的融資行為越來越多，如在國際資本市場發(fā)行政

20、府債券、政府間貸款、使用世界銀行、國際貨幣基金組織等國際金融組織貸款等，債權人越來越關注債務人（借款國家的政府）的財務狀況和償債能力。鑒于各國的政府會計在采用的核算基礎和確認標準方面缺乏可比性，政府會計信息的外部使用者對財務信息的質量提出質疑。1996年，國際會計師聯(lián)合會專門成立公立單位委員會，現(xiàn)正致力于制定國際公立單位會計準則。其經費得到世界銀行、亞洲開發(fā)銀行、聯(lián)合國開發(fā)項目和國際貨幣基金組織的資助。公立單位委員會的成立，標志著政府會計標準也走上了國際協(xié)調之路。據(jù)國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會主席IANMACKINTOSH先生介紹，“公立單位委員會的許多成員，包括一些現(xiàn)在正在采用收付實現(xiàn)制編

21、制財務報表的政府，都贊同政府部門采用權責發(fā)生制。”目前，該委員會“正在制定一整套核心的權責發(fā)生制下的編制財務報表的國際公立單位會計準則。同時，根據(jù)許多成員的要求，還制訂從收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制轉軌的工作指南。”四、改進我國預算會計制度的思考分析我國預算會計存在的問題，歸納起來有兩個方面：一是與當前的財政預算管理和改革不相適應的內容，如實施政府采購、國庫集中收付、部門預算等改革措施后出現(xiàn)的新問題；二是涉及預算會計核算范圍及政府會計報告主體的總體框架問題，如完整反映政府資源、政府債務等問題。要解決上述問題，必須對現(xiàn)行預算會計制度進行改革。我們認為，改革現(xiàn)行預算會計制度，應當正確處理好幾個關系，改革

22、應分步推進。（一）正確認識并處理好幾個關系1 預算與會計的關系預算與會計密切相關，政府會計能夠為編制預算提供有用的會計信息，政府會計是預算管理的基礎。特別是在權責發(fā)生制基礎下，會計能夠提供更加充分的、有用的信息，包括政府的各種資產如固定資產、投資、存貨等，也包括政府的各種債務。其中，資產不僅反映取得成本，還反映其凈值，如對固定資產計提折舊等。這些信息是采用“零基法”編制部門預算的重要依據(jù)，如果以“產出法”編制預算，在權責發(fā)生制基礎下，會計還能提供有關成本及績效考核指標，因此，沒有權責發(fā)生制的會計，就無法編制權責發(fā)生制的預算。正因為政府會計是預算管理的基礎，所以，在推進預算管理和政府會計改革方面

23、，國外大多數(shù)國家的實踐是先從政府會計改革入手，經過幾年的運行以后，才開始實施預算管理改革。我國目前正在進行預算管理改革，預算會計改革也在逐步推進，我們應當正確處理好預算改革和預算會計改革的關系，鑒于我國預算會計改革相對于預算管理改革已經滯后，因此，改革預算會計已刻不容緩。2 權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的關系權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制都是會計的核算基礎，只不過在權責發(fā)生制下，提供的會計信息更全面。但是，在會計實務中，不論是企業(yè)會計，還是政府會計，都沒有絕對意義上采用一種核算或報告基礎，例如，企業(yè)會計中早已采用了權責發(fā)生制基礎，但是，在企業(yè)會計報表中有一張表稱為“現(xiàn)金流量表”，該表并非按權責發(fā)生制為基礎編

24、制，而是對有關賬簿記錄按收付實現(xiàn)制予以調整，提供各種現(xiàn)金流入、流出的會計信息。從我們了解的國外政府會計實踐看，已在政府會計中引入權責發(fā)生制的國家，沒有一個國家完全拋棄收付實現(xiàn)制的有關信息，均有一張重要的報表，即“現(xiàn)金流量表”。實際上權責發(fā)生制能夠全面反映政府的資產和負債，可以更好地幫助經濟決策，而收付實現(xiàn)制則能反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量，以便幫助政府作出合理的財政收入政策以及確定債務規(guī)模，只有兩者相結合，才能反映全貌。從現(xiàn)金流量表的編制原理上講，該表正是以收付實現(xiàn)制為基礎編制的。在推進我國預算管理和會計改革時，引入權責發(fā)生制是一個必然的選擇，但是，我們在認識上不能偏頗，不能一談到權責發(fā)生制，就忽視了收付實現(xiàn)制的有關信息。3 堅持中國特色與借鑒國慣例的關系從國外的實踐看，權責發(fā)生制基礎在加強政府的資產和負債管理，控制財政風險，提高政府預算及會計信息的透明度等方面都比收付實現(xiàn)制具有明顯的優(yōu)勢，目前，引入權責發(fā)生制基礎已成為國際上政府會計改革的一個新趨勢。我國要實行社會主義市場經濟條件下的公共財政制度，加強預算管理，借鑒國際通行做法，逐步引入權責發(fā)生制是十分必要的。但是，我國的政治制度、行政管理體制等方面與國外差異較大，國情不同，我們不能簡單地照搬國際經驗