中國稅法制度論文

1、本文首先就加入 WTO 對中國 稅法的影響進行總體評價，認為從積極義務(wù)的遵守來看，除了 關(guān)稅法以外， WTO 對中國稅法并不會帶來巨大的直接沖擊。但作為全球最大的自由開放的 多邊貿(mào)易體制， WTO 代表著國際 經(jīng)濟 一體化以及法治化趨勢，因此中國稅法不得不適應(yīng)這 種趨勢積極主動地進行自我調(diào)整和改革。加入 WTO 以后，中國稅法在市場經(jīng)濟 發(fā)展 過程中 形成的國際化、 法治化以及私法化趨勢必將繼續(xù)得到強化， 從而使得中國稅法在內(nèi)因外力的 綜合作用下不斷完善和發(fā)展。中國加入 WTO 除了對經(jīng)濟體制產(chǎn)生影響外， 對于我國 法律 制度的影響也將是巨大 而深遠的。與其他法律所面臨的直接沖擊相比，加入 W

2、TO 對中國稅法的影響除了關(guān)稅法之 外相對間接得多。 關(guān)稅是主權(quán)國家的經(jīng)濟衛(wèi)士， 在發(fā)達國家的倡導(dǎo)和推動下， 關(guān)稅減讓一直 是“關(guān)貿(mào)總協(xié)定 ”前七輪多邊談判的重心和焦點。 在談判過程中所達成的 “關(guān)稅減讓表 ”對相關(guān) 成員即構(gòu)成一項法律義務(wù)， 其中關(guān)稅稅率的降低、 關(guān)稅種類的調(diào)整以及關(guān)稅配額分配政策的 改變都將直接導(dǎo)致關(guān)稅法的修改。 這是我國申請加入世界多邊貿(mào)易體制必須承擔(dān)的代價， 也 是推動世界商品貿(mào)易自由化的重要舉措， 當(dāng)然， 加入世界貿(mào)易組織后， 我國關(guān)稅并不是要完 全取消，特別是對于幼稚產(chǎn)業(yè)， 在過渡期內(nèi)， 關(guān)稅仍然能夠起到非常強大的保護作用。 因此， 研究如何利用 WTO 的現(xiàn)有規(guī)則

3、體系，最大限度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進口、保護民族產(chǎn)業(yè)方面 的作用，也是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。WTO 關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實施要求對中國稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標準，這 會在一定程度上和一段時間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦， 但是中國立法機關(guān)在提高法律透明度方 面一直在不懈地努力， 法律、 法規(guī)和規(guī)章的公開性完全可以得到保證， 規(guī)范性行政文件的公 布、咨詢和審查監(jiān)督， 按照依法治稅的要求也是可以逐步做到的。 至于法律的統(tǒng)一實施問題， 我國在國家結(jié)構(gòu)上實行單一制，中央和地方國家機構(gòu)職權(quán)的劃分，遵循在中央統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下， 充分發(fā)揮地方主動性、 積極性的原則； 在立法方面， 財政稅收的基本制度由全國人大及其常

4、 委會享有專有立法權(quán)； 在行政管理方面， 地方各級人民政府隸屬于國務(wù)院， 服從其統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)， 因此， WTO 協(xié)定在我國的統(tǒng)一實施在法律上是有保障的。至于區(qū)域發(fā)展帶來的問題，可以 通過政策調(diào)整和加強行政監(jiān)督來解決。與加入 WTO 對中國稅法的制度性影響相比， WTO 所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及 其內(nèi)含的經(jīng)濟自由化、 一體化及法治化觀念， 對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。 中國稅法 除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與 WTO 規(guī)則的一致外， 更需高瞻遠矚地為中國經(jīng) 濟的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。 在新的形勢下， 繼續(xù)強化為市場經(jīng)濟發(fā)展和對外經(jīng)貿(mào)合 作服務(wù)，加強稅收法治、促進依法治稅，在努

5、力維護稅收主權(quán)的同時積極與國際接軌，是 WTO 對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。而在具體制度的建設(shè)上，稅法必須有效地發(fā) 揮對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和外貿(mào)出口、 跨國投資的積極引導(dǎo)和推動作用， 通過擴大稅收的作用范圍， 解決高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的新的稅法問題， 以及加強納稅人權(quán)益的保護和稅收征管措施的改進 等，為我國經(jīng)濟的發(fā)展營造一個良好的稅收法制環(huán)境?？傊?，加入 WTO 對中國的經(jīng)濟發(fā)展是一個新的契機，它對國內(nèi)的各項法律制度（包括 稅法）同樣是一個契機。稅法應(yīng)該把握這個契機，以開放的姿態(tài)完善各項制度，迎接 WTO 時代的到來，為中國經(jīng)濟步入世界經(jīng)濟發(fā)展的軌道起到良好的推動作用。一、國際化趨勢 在申請加入

6、世界貿(mào)易組織（包括 WTO 成立以前 “復(fù)關(guān) ”）的過程中，中國稅法逐漸擺脫 計劃經(jīng)濟體制下的偏執(zhí)和狹隘并且日趨走向國際化已是不爭的事實。 隨著市場經(jīng)濟發(fā)展的深 入和對外交流合作的展開， 稅法開始改變過去那種按所有制身份分別立法的狀況， 在國有 企 業(yè)收益分配中正確地處理了利潤和稅收的關(guān)系， 稅率的結(jié)構(gòu)和水平順應(yīng)國際上稅法改革的潮 流作了大幅度的簡化及降低， 個人所得稅法和增值稅、 消費稅、 營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅法已經(jīng)統(tǒng)一 地適用于內(nèi)外資企業(yè)和個人。 即使是在較為敏感的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠方面， 也根據(jù)國際慣例 和我國經(jīng)濟發(fā)展的實際作過調(diào)整， 如將所得減免優(yōu)惠從原來適用于所有形式的外商投資企業(yè) 縮小到生

7、產(chǎn)型外商投資企業(yè)。 WTO 的規(guī)則體系所反映的是經(jīng)濟全球化、市場化和知識化的 趨勢，盡管其中存在著大國之間的利益沖突和折衷， 但是這種體制對于生產(chǎn)力的發(fā)展無疑會 起到積極向上的作用。發(fā)展中國家雖然在經(jīng)濟、技術(shù)、管理等許多方面落后于發(fā)達國家，但 是融入世界多邊經(jīng)貿(mào)體系并利用 WTO 的現(xiàn)有規(guī)則參與各種談判， 使自己的利益能夠得到最 大程度的體現(xiàn)和保護是必然的選擇。中國選擇了申請恢復(fù) “關(guān)貿(mào)總協(xié)定 ”締約國地位和加入 “世界貿(mào)易組織 ”，也就意味著認同 WTO 所奉行的規(guī)則和所倡導(dǎo)的理念。這種選擇對稅法的 影響就是，隨著中國經(jīng)濟國際化程度的進一步加深，稅法的國際化傾向也會越來越明顯。稅法的國際化并

8、不是指稅法所代表的主權(quán)因素在 WTO 體制下不復(fù)存在，相反，稅法的 國際化是在經(jīng)濟全球化背景下更好地維護國家主權(quán)和利益的方式。 它的核心內(nèi)容即在于， 稅 法應(yīng)該順應(yīng)全球經(jīng)濟一體化的趨勢， 協(xié)調(diào)促進經(jīng)濟資源的全球流動與合理滿足本國特殊需要 的關(guān)系， 在觀念、 原則、 制度和規(guī)則等各個方面充分汲取國際稅收法律實踐中對中國稅法完 善有所裨益之處。加入 WTO 后中國稅法的國際化的過程應(yīng)是遠期規(guī)劃和近期接軌的統(tǒng)一。 遠期規(guī)劃就是 要順應(yīng) WTO 代表的經(jīng)濟全球化趨勢，使中國稅法在實現(xiàn)國內(nèi)效率與公平的同時，還應(yīng)有利 于全球資源的合理流動和有效配置。 如果中國稅法觀念上固步自封， 制度上畫地為牢， 這在

9、計劃經(jīng)濟時代尚可能達到獲得財政收入和宏觀調(diào)控經(jīng)濟的特殊效果，但是在 WTO 體制下， 不管是對稅收收入的渴望還是對經(jīng)濟調(diào)控效果的追求， 都不得不開始重視國際經(jīng)濟和 政治 因 素的作用。 不難想象， 一項原本以追求稅收收入最大化為目的的增稅措施完全可能因為國際 資本的轉(zhuǎn)移和國內(nèi)資本的外逃而中途夭折， 一項旨在吸引國際投資的稅收優(yōu)惠措施也完全可 能因投資者的母國不予提供稅收饒讓待遇而難于奏效， 甚至還有可能由此導(dǎo)致國際貿(mào)易規(guī)則 的扭曲，引發(fā) WTO 體制下的貿(mào)易爭端。因此，中國稅法的發(fā)展首先應(yīng)該從觀念上嵌入一個 國際化的視角， 在經(jīng)濟資本全球流動的背景下重新考慮稅收立法、 執(zhí)法的客觀效果， 破除計

10、 劃經(jīng)濟體制下的偏執(zhí)與狹隘做法。 而在此過程中的稅收協(xié)調(diào)必將得到進一步重視和體現(xiàn)。 通 過國際間主動、 前瞻和積極的合作， 逐漸消除中國稅法與國際上的差距與摩擦， 以開放的姿 態(tài)和飽滿的熱情加入稅法合作的國際實踐，將是中國稅法一項長期而又艱巨的任務(wù)。中國稅法與國際的近期接軌是指在保持現(xiàn)行稅法總體延續(xù)性的基礎(chǔ)上， 重點完善涉外稅 收制度，增強其征收管理制度和實踐的透明度，并對與 WTO 原則及國際稅收慣例相沖突的 稅收政策及稅收立法加以調(diào)整，以便盡可能地和 WTO 主要成員國的通行稅制相銜接，為在 多邊貿(mào)易體系下開展國際經(jīng)濟交往創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。無論是遠期規(guī)劃還是近期接軌， 都需要在權(quán)衡本國利

11、益的基礎(chǔ)上腳踏實地地從事研究和 實踐?；诖?， 中國稅法積極參與國際協(xié)調(diào)應(yīng)是無可回避的選擇。 對于國際稅務(wù)協(xié)調(diào)， 中國 稅收學(xué)界已有所研究。 但他們對之界定的范圍相對狹窄， 認為其僅僅同對物稅相聯(lián)系， 而與 對人稅無關(guān)， 指的是有關(guān)國家之間稅收事務(wù)和稅收制度的相互配合和協(xié)調(diào)， 主要有關(guān)稅同盟 和關(guān)稅約束等形式。從法學(xué)的角度衡量，這是值得商榷的。稅法的國際協(xié)調(diào)的基本含義是， 在堅持本國稅收主權(quán)的基礎(chǔ)上， 各國基于共同利益的需要或共同承擔(dān)的國際義務(wù)， 積極主動 地在稅法建設(shè)方面相互配合、求同存異，緩和或努力消除國家之間稅收利益的沖突。因此， 稅法國際協(xié)調(diào)的范圍，不僅包括對物稅，也應(yīng)包括對人稅；不僅

12、包括關(guān)稅、增值稅、消費稅 等間接稅， 也應(yīng)包括所得稅、 財產(chǎn)稅等直接稅。 稅法國際協(xié)調(diào)的形式則主要表現(xiàn)為稅收國際 協(xié)定的談判、簽訂和實施。中國加入 WTO 以后，與各成員在稅收制度方面的摩擦和沖突將 會越來越頻繁。雖然 WTO 已經(jīng)為各國法律的變革提出了原則性的要求，但在國家利益的制 約和驅(qū)動下，這個進程將是漫長和復(fù)雜的，其中尤以 WTO 未提出具體要求的許多稅法領(lǐng)域 為甚。正因為如此，我們認為， WTO 體制下中國稅法的改革，包括稅法的國際化是一個漸進的過程，在稅法的國際協(xié)調(diào)過程中必須堅持順應(yīng)經(jīng)濟全球化趨勢與維護國家經(jīng)濟安全的辯 證統(tǒng)一。WTO 對市場準入的要求體現(xiàn)了時間的過渡，與這個進程相

13、一致，一國的稅法改革也應(yīng) 是漸進的。市場準入的法律含義本身就體現(xiàn)為國家通過實施各種法律和規(guī)章制度對本國市場 對外開放程度的一種宏觀的掌握和控制。中國堅持以 “發(fā)展中國家 ”的地位加入 WTO ，即意 味著一些需要國家保護和扶持的行業(yè)可以有較長時間的調(diào)整期。 反映到稅法變革上來， 也就 意味著稅法國際化的目標不可能一蹴而就， 也不需要一步到位。 稅法的設(shè)計仍應(yīng)基于本國經(jīng) 濟發(fā)展水平和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)狀況， 并能夠促進經(jīng)濟發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。 離開這種考慮， 片面追 求稅法的國際化和趨同化是不現(xiàn)實的。因此，中國稅法應(yīng)充分利用 WTO 框架內(nèi)各種協(xié)議規(guī) 則的例外性安排， 為國內(nèi)企業(yè)的調(diào)整和應(yīng)變提供一定的周轉(zhuǎn)

14、時間。 雖然稅法設(shè)計的主體目標 是建立一個國內(nèi)外企業(yè)公平競爭的稅收環(huán)境， 以體現(xiàn)稅收中性原則， 不影響資源的市場有效 配置，但是除此之外， 它還應(yīng)該特別考慮發(fā)展中國家的具體國情， 考慮行業(yè)差別和區(qū)域差別， 體現(xiàn)出稅收的非中性作用，通過差別稅收待遇，運用稅收杠桿實現(xiàn)經(jīng)濟公平與發(fā)展的目標。二、法治化趨勢作為一種治國方略， 法治是作為人治的對立物而出現(xiàn)的。 幾千年來， 圍繞著法治的目標 和內(nèi)容，中外思想家們一直在苦苦地思考和探索，以期 科學(xué) 、理性地認識法治的本質(zhì)含義。 這是一種永無止境的追求， 就正如人類通過近代的民主革命和法律變革， 雖然已經(jīng)達到了前 所未有的法治化狀態(tài)， 但仍然無法停止對更加科

15、學(xué)完善的理想境界的追求一樣。 法治是人類 對自己未來生活的憧憬和現(xiàn)實追求。在正義、平等、人權(quán)、自由等價值理念的引導(dǎo)下，法治 的理論雖然層出不窮， 但只會使其得到更高層次的升華； 法治的實踐雖然形態(tài)百樣， 但都是 對人類自身的弱點的不斷克服和制約。與其說法治是一種早已設(shè)計好的制度模式和秩序狀 態(tài)，不如說法治是一種在國家政治生活領(lǐng)域人類為追求美好生活而形成的一種價值觀。正是這種價值觀，成為人們制定法律的標準和執(zhí)行法律、遵守法律的指導(dǎo)思想。中國加入 WTO 后稅收法治化的發(fā)展趨勢主要表現(xiàn)為對稅收法定主義的追求和實踐， 它 既反映了法治形式意義上的價值， 又體現(xiàn)了法治在實體上的價值， 國家向所管轄的人

16、民課稅， 人民負有納稅義務(wù)， 這是古今中外的一貫定則。 只是古代國家的主權(quán)在君王之手， 課稅權(quán)亦 自然 屬于君權(quán)的作用范圍之內(nèi)， 稅收的課征和減免，均以君主的命令為依據(jù)。降至近代，民 主思想泛濫， 國家主權(quán)逐漸由君王手中轉(zhuǎn)移至國民全體， 課稅權(quán)也隨之由國民全體掌握。 在 西方稅法的 歷史 演變中，圍繞著與君王爭奪課稅權(quán)的斗爭逐漸形成了 “無代表，則無課稅 ” 的原則。 即凡課稅事項均應(yīng)由全體國民所推出的代表。 通過憲法程序?qū)⑵渲贫榉桑?作為 課稅的依據(jù)。 為確保課稅權(quán)力歸屬全體國民， 許多國家都將稅收法定主義的內(nèi)容明定于憲法 之中。非有法律規(guī)定，一般不得征收新稅，修改或廢除舊稅。非有法律規(guī)

17、定，任何人不得全 部免除或部分免除應(yīng)繳的該項稅款。至于稅收法定主義原則的內(nèi)容， 國內(nèi)學(xué)者的意見比較統(tǒng)一， 一般認為包括課稅要素法定 原則、課稅要素明確原則以及征稅合法性原則。 WTO 規(guī)則體系中所確立的貿(mào)易規(guī)則透明度 原則、法律統(tǒng)一實施原則以及行政行為司法審查原則其實都可以在稅收法定主義中得到體 現(xiàn)。無論是課稅要素法定，抑或是課稅要素明確。 還是征稅程序合法， 都對透明性原則只會 強化而不可能減弱。 因為這里所謂的 “法律”一般都是指狹義上的 “法律 ”，即最高立法機關(guān)依 據(jù)法定程序所制定的法律，行政機關(guān)就一些具體而微的稅收問題進行立法也須經(jīng)過特別授 權(quán)。這在很大程度上提升了稅法的效力層次，

18、使得稅法的透明性問題在稅收法定主義的框架 下就可以加以解決。 如果中國將來能夠建立違憲審查制度， 那么稅收法定主義無疑也會成為 判定行政法規(guī)、 規(guī)章以及所有抽象行政行為合憲性的重要標準。 即使不實行稅法違憲審查而 采納普通的行政訴訟制度， 稅收法定主義的要求也會對 WTO 所確立的行政行為司法審查原 則的實施大有裨益。 至于在保持稅法在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一實施的問題上， 一方面需要國家調(diào)整 稅收地域和行業(yè)區(qū)別的宏觀政策，修改與 WTO 明顯沖突的國內(nèi)立法，以免發(fā)生中國對自己 所承諾義務(wù)的違反， 另一方面稅收法定主義對地方的稅收立法、 執(zhí)法和司法也會有很大的制 約作用， 例如規(guī)定地方無權(quán)開征新稅， 地

19、方對中央的稅收立法必須貫徹實施， 地方對中央稅 無權(quán)減免，對地方稅的減免也只能依法進行等。故稅收法定主義是中國加入 WTO 之后必然 要大力加強建設(shè)的課題。稅收法定主義所體現(xiàn)的稅收法治精神除了形式層面上的課稅法定、依法課征要素明確、 效力范圍明確等內(nèi)容外，其實早已將法治的實體價值，如正義、公平、民主、自由等作為自 己的歷史和邏輯前提。 從稅收法定主義的歷史發(fā)展中不難看出， 稅收法定主義始終都是以對 征稅權(quán)的限制為其內(nèi)核的， 而法治的本質(zhì)內(nèi)容之一也在于權(quán)力的依法行使。 故稅收法定主義 “構(gòu)成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財產(chǎn)權(quán)利的 基本要求和重要休現(xiàn)，對法治主義

20、的確立起到了先導(dǎo)的和核心的作用”。這里的 “法 ”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障納稅人利益不受侵犯的自由之法，其中所滲透的正義、 平等。人權(quán)等價值， 正是現(xiàn)代 法治的基本要求。所以，稅收法定主義從形式上看可能只是征 稅必須有法律依據(jù)， 但其對征稅所依之法應(yīng)當(dāng)是人民依照代議程序制定之法的要求卻與法治 的精神天然地一致。遺憾的是， 中國通過加強稅收法定主義而建設(shè)稅收法治的目標仍非短期所能達到。目前不僅形式上的課稅必須由立法機關(guān)以法律規(guī)定的要求難以滿足， 稅收法治實體價值的實現(xiàn)也 由于我國目前民主和憲政建設(shè)的滯后同樣存在很大的差距。由此，我們認為中國加入WTO之后稅收法治化的趨勢須經(jīng)由以下幾

21、方面的工作得以強化：1. 規(guī)范授權(quán)立法，完善稅收法制。雖然在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期由于稅制變動頻繁而確有必要通 過授權(quán)立法， 以維持法律的適應(yīng)性， 但在應(yīng)當(dāng)嚴格遵守稅收法定主義的中國稅法體系中， 除 了個人所得稅法 、外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法以及稅收征收管理法 、農(nóng)業(yè) 稅條例 之外， 全是由國務(wù)院發(fā)布的行政法規(guī)， 或財政部、 國家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)章、 命令、 指示等， 這卻很難說是一個十分正常的現(xiàn)象。 因為這會給行政權(quán)借稅收立法侵犯公民或企業(yè) 的經(jīng)濟利益和行為自由提供一條不受制約的途徑。 自己立法、 自己執(zhí)法在任何國家都很難做 到保證其內(nèi)容的公正和程序的細致， 故而只會導(dǎo)致行政權(quán)的膨脹和濫用。 當(dāng)

22、務(wù)之急是嚴格遵 守稅收法定主義所要求的課稅要素法定原則， 限制授權(quán)立法的目的范圍和內(nèi)容、 規(guī)范授權(quán)立 法的程序。 毫無疑問， 將有關(guān)稅收的全部立法權(quán)不加限制地授權(quán)行政機關(guān)以行政法規(guī)或行政 規(guī)章的方式加以立法是不符合稅收法定主義的， 稅收授權(quán)立法只能限于個別的、 具體的委托， 只能在課稅要素法定和明確的前提下根據(jù)立法機關(guān)的授權(quán)對具體、 個別的事項加以補充和細 化。如果立法機關(guān)不履行自己的職責(zé)， 在未加限制的情況下將立法權(quán)的一部分移轉(zhuǎn)給行政機 關(guān)，同樣是一種違反憲法的行為。2. 建立違憲審查制度， 站在 “合憲性 ”的高度促進稅收法治。 不管是建立獨立的憲法法院， 抑或是獨立的憲法監(jiān)督委員會； 還

23、是在目前的全國人民代表大會體制下建立相對獨立的憲法 委員會， 違憲審查制度所代表的憲法司法化的趨勢必將是中國法治， 包括稅收法治的必經(jīng)之 路。違憲審查制度將使得憲法的最高效力地位通過個案審查在整個法律體系中穩(wěn)定地確立和 強化，任何與憲法相沖突的法律將歸于無效的制度將不再單純地停留在紙面和口頭上， 而變 成活生生的實踐。 稅收法定主義雖然是稅收立法和執(zhí)法的最高準則， 但是如果不通過違憲審 查制度， 即使出現(xiàn)違反稅收法定主義的行為也難以得到糾正。 由此就要求憲法做出相應(yīng)的修 改，一方面確認違憲審查制度， 另一方面將有關(guān)稅收法定主義的內(nèi)容以憲法規(guī)范的形式寫進 憲法。我們相信，通過這種制度設(shè)計，不僅可

24、以使稅收法治形式意義上的價值充分地實現(xiàn)， 同時還可以保證稅法的公平、正義、 自由、 民主、人權(quán)等實體價值在違憲審查過程中很好地 貫徹。雖然我國憲法現(xiàn)已確認全國人大常委會對憲法擁有監(jiān)督解釋權(quán)， 但是由于缺乏違憲審 查制度，例如申請進行憲法監(jiān)督和解釋的主體資格、受理部門、受理條件和審查標準、 審查 和解釋程序、 時效和期限等都屬空白， 因而很難操作。 通過專門立法建立違憲審查制度勢在 必行。3. 加強立法的民主性、 科學(xué) 性，使稅法真正成為人民共同意志的體現(xiàn)。稅收法定主義更深層 次的要求是， 不僅課稅要素由立法機關(guān)以 法律 的形式明確規(guī)定， 而且必須通過加強立法的民 主性和科學(xué)性， 保證稅法真正反

25、映人民群眾意志和利益， 而不是立法者、 執(zhí)法者自身或一部 分利益集團意志，使稅收法治必須時刻謹守的公平、正義、人權(quán)、自由等價值觀念滲透和貫 徹在立法的過程和結(jié)果中。 目前我國的人民代表大會制度從 政治 上所反映出的理論上的民主 有余， 但是參與法制建設(shè)的力量太弱， 特別是在稅法這種專業(yè)技術(shù)性較強的領(lǐng)域中尤甚。 全 國人民代表大會的代表在名額安排和資格設(shè)定時對政治性因素考慮太多， 而將其作為一名立 法機構(gòu)成員的身份考慮太少。 如果人大代表缺乏稅法方面的知識， 對稅收草案所帶來的利益 分配結(jié)果、 稅法程序的科學(xué)安排， 以及稅收立法的比較和選擇一無所知或知之甚少， 不敢想 象，這種形式上的民主如何保

26、證稅收的實質(zhì)正義和程序科學(xué)。 從這個意義上看， 盡管全國人 大擁有法定的立法權(quán)， 但實際上對稅法的制定擁有最大影響力的仍然是起草稅法草案的行政 機關(guān)或全國人大的某個工作機構(gòu)。 立法對行政的監(jiān)督制約， 立法反映社會公眾的利益和意志 在現(xiàn)實中可能流于形式。從加強稅收立法的角度出發(fā)，我國的最高立法機構(gòu) -全國人民代表 大會應(yīng)該作重大改革。 一方面要盡力提高代表的文化水平和參政意識， 加強法律專業(yè)知識的 學(xué)習(xí)和培訓(xùn)， 使其充分領(lǐng)悟自己作為立法機構(gòu)成員所肩負的重擔(dān)和使命，另一方面為彌補人大代表法律知識不足的缺陷， 在立法起草、 審議過程中要充分發(fā)揮人大各專門委員會和社會 專業(yè)機構(gòu)的作用， 同時聘請專家學(xué)

27、者參加立法程序， 使法律制定的前期工作做到盡可能地科 學(xué)、周到、細致， 。除此之外，延長會議審議法律法案的時間，增加立法草案的理由說明， 甚至提供幾種不同的方案都是將來加強稅收立法的可供選擇的方案。三、私法化趨勢 稅法與憲法、刑法等部門法一樣，屬于公、私法分類中典型的公法。不管是將稅法置于 行政法之下作為 經(jīng)濟 行政法的重要組成部分， 還是將其歸入經(jīng)濟法之中的宏觀調(diào)控法， 在稅 收法律關(guān)系中，國家作為權(quán)力主體地位是始終不會改變和動搖的。中國 加入 WTO 后稅法的私法化趨勢并不會改變稅法的公法地位， 而只是強調(diào)， 隨著中國經(jīng)濟與全球經(jīng)濟一體化的接 軌，市場經(jīng)濟觀念將徹底突破計劃經(jīng)濟時期一切以國

28、家意志為中心和出發(fā)點的 “稅收權(quán)力 論”，稅法中的私法理論、概念、制度和規(guī)范將會越來越普遍，以致于讓人們認為，稅法雖 然屬于公法， 但其形式和內(nèi)容都與私法的距離越來越近， 稅法成為整個公法領(lǐng)域中與私法聯(lián) 系為密切的部門。稅法的私法化趨勢主要表現(xiàn)為以下四個方面：1. 課稅理論依據(jù)私法化。在市場經(jīng)濟條件下，人們對稅收課征依據(jù)的理解不可能像計劃 經(jīng)濟時期的中國那樣，始終以國家職能的需要（特別是階級職能的需要）為出發(fā)點，相反， 它只可能站在有利于市場 發(fā)展 的角度討論課稅的依據(jù)， 否則就會遭到資本的抵制和反對。 西 方稅收理論先是遵循 “公共需要說 ”，而后轉(zhuǎn)入 “交換說 ”，進而將國家與納稅人之間的

29、稅收征 納活動， 視為平等的雙方在進行市場式的交換活動。 這種站在個人的角度依社會契約的觀點 來分析國家行為的方法， 與市場經(jīng)濟的精神能天然地保持一致， 故而體現(xiàn)出強烈的私法性質(zhì)。在堅持稅法公法性的前提下， 如果能夠吸收西方在市場經(jīng)濟條件下發(fā)展的稅收課征依據(jù) 理論，使稅法首先在指導(dǎo)思想上帶有一定的私法色彩，這對中國加入 WTO 以后的稅法建設(shè) 只會有利無害。 首先， 稅法的理論出發(fā)點將會從國家轉(zhuǎn)移到作為納稅人的私人經(jīng)濟主體，有利于站在納稅人的角度評論稅收開征的合理性、 以及稅法設(shè)計的得失， 使稅法的立法宗旨不 僅體現(xiàn)為保障國家依法行使征稅權(quán)， 同時也要體現(xiàn)為保護納稅人在實體和程序上的權(quán)利不受

30、非法侵害。其次，可以確認，決定稅收的課征范圍、征稅方式、稅收負擔(dān)率等重要內(nèi)容的根 本因素不在于空中樓閣式的國家意志，而在于隱藏于國家意志背后的市場經(jīng)濟發(fā)展的需要， 使得稅法的立和廢問題擺脫隨意性和過強的政治目的性。最后， 可以使得稅法的視野更加開 闊，使納稅人以其稅法身份為依托， 名正言順地參與國家政治生活， 通過對財政支出的監(jiān)督 和制約，干預(yù)各種政治權(quán)力的運作，促進國家民主和法治水平的這一步升華。2. 稅法概念范疇私法化。市場主體首先根據(jù)私法確定的范疇和交易規(guī)則開展經(jīng)濟活動， 稅法的切入建立在私法的基礎(chǔ)上， 它雖然超越于交易過程但卻必須大量借助于私法規(guī)則去判 斷是否征稅， 如何征稅， 以及在

31、征稅的過程中既保護稅收的順利征收， 又保障納稅人的合法 權(quán)益。這樣，在稅法中就必定會出現(xiàn)大量的私法上的概念和范疇。 如果完全遵從民法的規(guī)則， 則契約自由和意思自治的特點非常容易被人們惡意利用， 用來改變稅法上征稅的連接點， 以 減輕或免除稅負， 引起稅負不公和其他納稅人的不滿， 進而會降低征稅的效率和良好的稅收 意識的形成。 如果完全拋開民法對其概念所給予的確定含義， 而由稅務(wù)征收部門根據(jù)交易的 經(jīng)濟內(nèi)容及其結(jié)果獨立地判斷是否以及如何征稅， 又可能使稅法成為與其他法律格格不入的 獨立王國， 難免侵擾其他法律業(yè)已形成和維護的秩序， 與私法自治原則相抵觸， 危及租稅國 家賴以存在的基礎(chǔ)， 進而沖擊

32、法治國家所要求的法安定性原則， 最終使得稅收法定主義徒具 軀殼， 納稅人的權(quán)利和利益無從保障。 這對矛盾的沖突和妥協(xié)， 可以演繹出稅法反避稅的全 部歷史 ，并預(yù)示著反避稅工作今后的發(fā)展方向， 因此， 理解和把握稅法中的私法概念就成為 一件非常重要的事情了。在中國加入 WTO 以后，國內(nèi)貿(mào)易和國際貿(mào)易的界限將逐步打破，再加上 電子 商務(wù)的進 一步發(fā)展， 稅法中不僅國內(nèi)民商法的概念會越來越多地出現(xiàn)， 而且許多國際貿(mào)易慣例及條約 的名詞， 甚至包括技術(shù)性很強的電子商務(wù)規(guī)則的名詞都會頻繁地在稅法中涌現(xiàn)。 交易市場的 范圍越廣、 主體越復(fù)雜、 交易規(guī)則越細致和獨特， 稅法中跟私法相關(guān)的新名詞、新概念就會

33、 越多。這就要求稅法的立法、執(zhí)法、司法單位和人員，不僅要對稅法本身的內(nèi)容有所了解， 而且更應(yīng)該首先把握在私法領(lǐng)域中相關(guān)主體如何在特定領(lǐng)域中根據(jù)交易規(guī)則達成交易， 獲取 利益。即使是為了維護稅收的實質(zhì)公平而采納實質(zhì)課稅法， 也只是對那些濫用私法自治原則。 規(guī)避稅法的行為和事實進行否定，所以仍然需要對私法概念按照私法的要求把握其特定含 義，并在此基礎(chǔ)上評估其對稅收的影響。3. 稅收法律關(guān)系私法化。根據(jù)稅收法定主義的觀點，稅收的課賦和征收必須基于法律的 規(guī)定， 國民僅根據(jù)法律的規(guī)定承擔(dān)納稅義務(wù)， 因此在當(dāng)代社會中， 國家與國民之間就稅收而 產(chǎn)生的關(guān)系， 已經(jīng)基本脫離權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)， 而變成了一種發(fā)生、 變更和消滅都嚴格地受制 于稅法的法律關(guān)系， 即稅收法律關(guān)系， 它概括的是一種經(jīng)過稅法調(diào)整， 而不是完全聽命于權(quán) 力的稅收關(guān)系。至于如何理解稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，自從該問題提出之日起就存在著尖銳的對立。 “權(quán) 力關(guān)系說 ”是以德國行政法學(xué)家奧特？麥雅為中心的傳統(tǒng)學(xué)說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系理解 為國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系， 而國家總是以