對(duì)新頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的思考

1、對(duì)新頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的思考     摘要 自2001年以來，資產(chǎn)減值政策在一定程度上已成為上公司操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、粉財(cái)務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。鑒于此財(cái)政部于2006年2月15號(hào)發(fā)布的39個(gè)企業(yè)</a會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中專門有一項(xiàng)就是規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的第8號(hào)準(zhǔn)則。本文首先對(duì)新頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則特點(diǎn)作一個(gè)簡(jiǎn)要的歸納，再對(duì)準(zhǔn)則存在的問題進(jìn)行分析，最后針對(duì)準(zhǔn)則存在的問題提出若干建議。 關(guān)鍵詞 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則 特點(diǎn) 問題 建議 會(huì)計(jì)是反應(yīng)性的，隨著客觀環(huán)境的變化而變化，隨著信息使用者需要的改變而變革。十多年來，伴隨經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，我國會(huì)計(jì)制度已發(fā)生了數(shù)次巨

2、大的變革，在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理方面，也在不斷的改進(jìn)。我國在1998年之前執(zhí)行的股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)于上市公司資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金的計(jì)提，規(guī)定簡(jiǎn)單，缺乏強(qiáng)制性的要求。財(cái)政部1998年初頒布的股份有限公司會(huì)計(jì)制度第一次對(duì)資產(chǎn)減值政策做出了明確的規(guī)定，要求上市公司必須對(duì)短投資、應(yīng)收賬款及其它應(yīng)收款、存貨及長(zhǎng)期投資提取相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金。2001年財(cái)政部頒布實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)上市公司計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，增加了對(duì)委托貸款、固定資產(chǎn)、在工程和無形資產(chǎn)等四項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。2002年財(cái)政部又發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等減值會(huì)計(jì)做了詳細(xì)的規(guī)定。為了進(jìn)一步規(guī)范上市公司的行為，加

3、快與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，財(cái)政部于2006年2月15日頒布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中第8號(hào)就是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。(以下稱新準(zhǔn)則)。 自2001年在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以來，減值準(zhǔn)備在一定程度上已成為上市公司操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、粉飾財(cái)務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。在一些上市公司中，特別是面臨著被“ST”或“終止上市”的公司，濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象已經(jīng)達(dá)到觸目驚心的地步。新準(zhǔn)則在借鑒IAS36的基礎(chǔ)上又考慮到了我國的具體情況，它的實(shí)施對(duì)治理上市公司的盈管理，提高信息質(zhì)量有積極的作用。但是準(zhǔn)則中的一些相關(guān)規(guī)定在實(shí)務(wù)運(yùn)用過程中是否真的可行仍是個(gè)問題。下面本文先對(duì)第8號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的特點(diǎn)作一個(gè)簡(jiǎn)要的

4、歸納，再對(duì)準(zhǔn)則存在的問題進(jìn)行分析，最后針對(duì)準(zhǔn)則存在的問題提出若干建議。 一、新頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的特點(diǎn) 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對(duì)其具體規(guī)范的范圍作了進(jìn)一步界定。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的投資以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理，存貨、建合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)金融資產(chǎn)的減值，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定。 與原企業(yè)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值有以下特點(diǎn)： （一） 準(zhǔn)則對(duì)減值跡象的判斷更加明確 在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度的要求更加明確。一是明確會(huì)計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)

5、備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，并從企業(yè)外部信息和內(nèi)部信息給出了八項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)只要存在其中一項(xiàng)或幾項(xiàng),應(yīng)當(dāng)估計(jì)其資產(chǎn)減值的主要要素可收回金額，然后與賬面價(jià)值進(jìn)行對(duì)比,確定減值損失的金額。二是明確如果不存在減值跡象，則不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。 （二）準(zhǔn)則對(duì)可收回金額的計(jì)量進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定,更具實(shí)務(wù)操作性 可收回金額的計(jì)量是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的核心問題。本準(zhǔn)則在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,再次引入“公允價(jià)值”的概念。在確定可收回金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預(yù)計(jì)

6、未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計(jì)算等分別作了較為詳細(xì)操作指導(dǎo)規(guī)定。 （三）準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理 在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量,因此,要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難。本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念,要求企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。對(duì)資產(chǎn)組的確定,核心是以該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入是否能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。 當(dāng)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值,并按差額確認(rèn)為減值損失后,該減值損失按以下順序進(jìn)行分?jǐn)?（1）首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值。（2）再根據(jù)資產(chǎn)

7、組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其賬面價(jià)值。 （四） 準(zhǔn)則增加了商譽(yù)減值的測(cè)試與處理的規(guī)定 準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)應(yīng)每年必須至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。 （五）準(zhǔn)則對(duì)減值損失的轉(zhuǎn)回作出了新的規(guī)定 減值準(zhǔn)則在確定資產(chǎn)減值損失時(shí),同我國現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則仍保持一致。但在轉(zhuǎn)回問題上，準(zhǔn)則規(guī)定“減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。值得注意的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值而言，流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等的減值問題由其他的準(zhǔn)則來規(guī)范。 筆者曾對(duì)2003年虧損

8、、2004年盈利的滬市45家上市公司的減值準(zhǔn)備進(jìn)行過統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)上述公司計(jì)提減值準(zhǔn)備的主要方式是壞帳準(zhǔn)備，各年占總計(jì)提金額的比例分別為81.85%和74.61%，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備次之。在轉(zhuǎn)回方面，排在前3位的分別是壞帳準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這表明，新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)掉了固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的操控大門，但企業(yè)仍然有其他的選擇進(jìn)行盈利操控。      二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在實(shí)施過程中將存在的問題 （一）關(guān)于引入資產(chǎn)組的問題 對(duì)于一些以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難的情況，準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念。就我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司

9、的監(jiān)管機(jī)制看，資產(chǎn)組屬于全新概念，引入資產(chǎn)組的概念將面臨一系列困難。其一，資產(chǎn)組概念的運(yùn)用，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的慣例（而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的），管理人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)。其二，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)否計(jì)提及計(jì)提多少等問題，容易誘發(fā)盈余管理行為。其三，我國企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)仍然會(huì)面臨諸多實(shí)際困難。另外，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高電腦化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成沉重的負(fù)擔(dān)。 （二）關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題 盡管財(cái)政部三令五申禁止企業(yè)

10、為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的秘密計(jì)提減值準(zhǔn)備，但在利益驅(qū)動(dòng)和監(jiān)管不力的情況下，仍有不少公司明知故犯。準(zhǔn)則中的做法恐怕也是不得已而為之。如果從防范公司舞弊的目的來看，此項(xiàng)規(guī)定尚可理解，但從會(huì)計(jì)的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。若該項(xiàng)規(guī)定得以實(shí)行，則會(huì)計(jì)上面臨的主要問題有： 其一，不能如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了滿足會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)價(jià)值更符合客觀實(shí)際，但如果減值恢復(fù)時(shí)不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，也就無法反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況。如A公司擁有一項(xiàng)價(jià)值150萬元的固定資產(chǎn)，2004年的可收回金額為120萬元，計(jì)提30萬元的減值準(zhǔn)備，2005年該項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額恢復(fù)至130

11、萬元，此時(shí)該賬面價(jià)值已恢復(fù)10萬元，但按準(zhǔn)則的要求，恢復(fù)的10萬元減值準(zhǔn)備不予轉(zhuǎn)回，賬面價(jià)值仍為120萬元。而此時(shí)的賬面價(jià)值既不等于該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，也不等于歷史成本，因此這樣處理的結(jié)果，只是滿足了穩(wěn)健性的要求，并未反映出資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。 其二，資產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)同樣產(chǎn)生巨額收益。按照相關(guān)制度規(guī)定，資產(chǎn)實(shí)際變現(xiàn)時(shí)，其存有的減值準(zhǔn)備必須同時(shí)轉(zhuǎn)回，抵減當(dāng)期成本，增加利潤(rùn)總額。因此，準(zhǔn)則的做法能夠在一定程度上防范公司操縱利潤(rùn)的隨意性，但無法控制公司在資產(chǎn)實(shí)際變現(xiàn)當(dāng)期獲取高額利潤(rùn)。（三）關(guān)于商譽(yù)的減值測(cè)試問題和其他資產(chǎn)的減值相比，商譽(yù)的減值測(cè)試尤為困難。商譽(yù)要結(jié)合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，但

12、這本身就蘊(yùn)含了大量的操作性問題，如何認(rèn)定所屬的資產(chǎn)組，是否會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)錯(cuò)誤的分配給過小的資產(chǎn)組或者過大的資產(chǎn)組？過小和過大將直接影響商譽(yù)的減值測(cè)試結(jié)果，進(jìn)而影響到公司的利潤(rùn)表。由于這里包含了太多的主觀判斷因素，財(cái)務(wù)人員審計(jì)人員也缺乏客觀的標(biāo)準(zhǔn)，這里將是公司進(jìn)行利潤(rùn)操控的灰色地帶。 四、政策性建議 以上分析了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的特點(diǎn)及在實(shí)施過程中將要出現(xiàn)的問題，為了保證準(zhǔn)則的順利實(shí)施，我們應(yīng)積極創(chuàng)造必要的內(nèi)外部條件： （一）進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員素教育，不斷提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力 無論是現(xiàn)金流量的預(yù)算，還是資產(chǎn)組的劃分和和商譽(yù)的減值測(cè)試，都需要會(huì)計(jì)人員較高的職業(yè)判斷能力。它是會(huì)計(jì)人員應(yīng)有的一種重要技能

13、，是會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的綜合反映，只有具備了一定的職業(yè)判斷能力，才能充分認(rèn)識(shí)和估計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，為正確計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備打下良好的基礎(chǔ)。目前我國的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)偏低，因此要強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，使其具備良好的職業(yè)道德和熟練的專業(yè)技能，不斷精通會(huì)計(jì)、審計(jì)法律計(jì)算機(jī)等相關(guān)知識(shí)，同時(shí)具備良好的職業(yè)判斷能力，成為復(fù)合型人才。 （二）完善相關(guān)的政策法規(guī)，設(shè)置合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn) 上文已提到，減值準(zhǔn)備禁止轉(zhuǎn)回只是關(guān)掉了一個(gè)口子，壞賬準(zhǔn)備，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等仍可以轉(zhuǎn)回，也就是說企業(yè)在應(yīng)用新準(zhǔn)則后仍然可以繼續(xù)沿用減值準(zhǔn)備來操控利潤(rùn)。上市公司之所以進(jìn)行利潤(rùn)操縱，這在一定程度上與政府的監(jiān)管政策有關(guān)。現(xiàn)行退市政策上由兩個(gè)步驟

14、組成：暫停上市（上市公司最近3年連續(xù)虧損）和終止上市（上市公司最近3年半連續(xù)虧損）。這一政策的最大缺陷在于“連續(xù)”二字，如將虧損300萬虧損300萬虧損300萬，更改為虧損300萬虧損1200萬盈利600萬一樣，雖然三年凈虧損總額相同，但在現(xiàn)行退市政策下，將會(huì)給上市公司帶來完全不同的結(jié)局，因此有必要對(duì)此類條款加以修改完善，除了以三年連續(xù)虧損為依據(jù)外，還應(yīng)輔以其它指標(biāo)。如企業(yè)經(jīng)常性凈收益指標(biāo)、經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量指標(biāo)以及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否處于嚴(yán)重的非正常狀態(tài)，或基本停產(chǎn)狀態(tài)，或資不抵債等指標(biāo)，以減少企業(yè)管理當(dāng)局利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)平滑的外在誘因。 （三）進(jìn)一步培育和完善信息市場(chǎng)、價(jià)格市場(chǎng) 信息市場(chǎng)

15、和價(jià)格市場(chǎng)可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開，因此有效的信息和價(jià)格市場(chǎng)是順利實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重要保障。我國目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)不健全，不能定期、及時(shí)地公布各種資產(chǎn)的最新市價(jià)，使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性較差。利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格、信息資料，使企業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循，提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性，增強(qiáng)資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。 主參考文獻(xiàn)： 1. 財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值. 2006.2 2、黃世忠. 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則差異比較及政策建議.J.會(huì)計(jì)研究. 2005(1):38-45 3. 朱煒. 上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提情況的統(tǒng)計(jì)分析.

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