2019中級會計實務96講第88講zzfjc1911

1、第四節(jié)特殊交易在合并財務報表中的會計處理二、處置對子公司投資的會計處理（二）母公司因處置對子公司長期股權投資而喪失控制權2.多次交易分步處置子公司企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權，在合并財務報表中，首先應判斷分步交易 是否屬于“一攬子交易”。如果分步交易不屬于 “一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權以前的各項交易，應按照本節(jié)中二、“（一）在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資”的規(guī)定“進行會計處理。如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權的交易進行會 計處理，其中，對于喪失控制權之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應的

2、享有該子公司自購買日開始持 續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間的差額，在合并財務報表中應當計入其他綜合收益，在喪失控制權時一并 轉(zhuǎn)入喪失控制權當期的損益?！窘滩睦?9-11】為整合集團優(yōu)勢資源，集中力量做好優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，P公司計劃剝離輔業(yè)，處置全資子公司S公司。2 X16年11月20日，P公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定P公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的S公司100%股權，對價總額為 1.4億元?？紤]到股權平穩(wěn)過渡，雙方協(xié)議約定，乙公司應在2 X16年12月31日之前支付6 000萬元，以先取得 S公司30%股權；乙公司應在 2 X17年12月31日之前支付8 000萬元， 以取得S公司剩余70%股

3、權。2 X16年12月31日至乙公司支付剩余價款的期間，S公司仍由P公司控制，若S公司在此期間向股東進行利潤分配，則后續(xù)70%股權的購買對價按乙公司已分得的金額進行相應調(diào)整。2 X16年12月31日，乙公司按照協(xié)議約定向 P公司支付6 000萬元，P公司將S公司30%股權轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權變更手續(xù)已于當日完成；當日，S公司自購買日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為1億元。2 X17年9月30日，乙公司向 P公司支付8 000萬元，P公司將S公司剩余70%股權轉(zhuǎn)讓給乙公司并辦理完畢股權變更手續(xù)，自此乙公司取得S公司的控制權；當日，S公司自購買日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為1.2億元。2 X17年1月1日至

4、2X17年9月30日，S公司實現(xiàn)凈利潤 2 000萬元，無其他凈資產(chǎn)變動事項不考慮所得稅等影響。本例中，P公司通過兩次交易分步處置其持有的S公司100%股權。第一次交易處置 S公司30%股權，仍保留對S公司的控制；第二次交易處置剩余 70%股權，并喪失對 S公司的控制權。首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：(1) P公司處置S公司股權是出于集中力量做好優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，剝離輔業(yè)的考慮，P公司的目的是全部處置其持有的S公司股權，兩次處置交易結合起來才能達到其商業(yè)目的；(2) 兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時約定；(3) 在第一次交易中，30%股權的對價為6 000萬元，相對于100%股權的對價

5、總額1.4億元而言，第一次交易單獨來看對乙公司而言并不經(jīng)濟，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟影響，此外，如果在兩次交易期間S公司進行了利潤分配，也將據(jù)此調(diào)整對價，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。因此，在合并財務報表中，兩次交易應作為“一攬子交易”，按照分步處置子公司股權至喪失控制權并構成“一攬子交易”的相關規(guī)定進行會計處理。2 X16年12月31日，P公司轉(zhuǎn)讓S公司30%股權，在S公司中所占股權比例下降至70% , P公司仍控制S公司。處里價款6 000萬元與處置30%股權對應的S公司凈資產(chǎn)賬面價值份頦 3 000萬元(1億元X 30% )之間的差額為3 000萬元，在合并財

6、務報表中計入其他綜合收益：借：銀行存款6 0003 000貸：少數(shù)股東權益其他綜合收益3 0002 X17年1月1日至2 X17年9月30日，S公司作為P公司持股70%的非全資子公司應納入 P公司合并 財務報表合并范圍，S公司實現(xiàn)的凈利潤 2 000萬元中歸屬于乙公司的份額 600萬元（2 000 X30% ），在P 公司合并財務報表中確認少教股東損益 600萬元，并調(diào)整少數(shù)股東權益。2 X17年9月30日，P公司轉(zhuǎn)讓S公司剩余70%股權，喪失對S公司的控制權，不再將 S公司納入合并 范圍。P公司應終止確認對 S公司的長期股權投資及少數(shù)股東權益等，并將處置價款8 000萬元與享有的S公司凈資產(chǎn)

7、份額8 400萬元（1.2億元X 70% ）之間的差額400萬元，計入當期損益；同時，將第一次計入其他 綜合收益的3 000萬元轉(zhuǎn)入當期損益。【例題多選題】B公司為A公司的全資子公司，2017年11月30日，A公司與C公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn) 讓協(xié)議（屬于“一攬子交易”），約定 A公司向C公司轉(zhuǎn)讓其持有的 B公司100%股權，對價總額為 5 000 萬元?？紤]到 C公司的資金壓力以及股權平穩(wěn)過渡，雙方在協(xié)議中約定，C公司應在2017年12月31日之前支付2 000萬元，以先取得 B公司20%股權；C公司應在2018年12月31日之前支付3 000萬元，以后取 得B公司剩余80%股權。2017年12

8、月31日至2018年12月31日期間，B公司的相關活動仍然由A公司單方面主導。2017年12月31日，按照協(xié)議約定，C公司向A公司支付2 000萬元，A公司將其持有的 B公司20% 股權轉(zhuǎn)讓給C公司并已辦理股權變更手續(xù)；當日，B公司自購買日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為3 500萬元。2018年12月30日，C公司向A公司支付3 000萬元，A公司將其持有的 B公司剩余80%股權轉(zhuǎn)讓給C公 司并已辦理股權變更手續(xù)，自此C公司取得B公司的控制權；當日，B公司自購買日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為4 000萬元。A公司下列說法或會計處理中正確的有（）。A. 2017年12月31日，在合并財務報表中計入投資

9、收益1 300萬元B. 2017年12月31日，在合并財務報表中計入其他綜合收益1 300萬元C. 2018年12月30日，A公司不再將B公司納入合并范圍D. 2018年12月30日，A公司應確認投資收益 1 100萬元【答案】BCD此曲由1OT5W2O2L 一丁提其它繩道履頊溝為倒吏車人不提供售后聃更新服務.【解析】2017年12月31日，A公司轉(zhuǎn)讓持有的 B公司20%股權，在B公司的股權比例下降至 80%，A 公司仍控制B公司。處置價款2 000萬元與處置20%股權對應的B公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額 700萬元（3 500 X20% ）之間的差額1 300萬元，在合并財務報表中計入其他綜合收

10、益，選項A錯誤，選項B正確；2018年12月30日，A公司轉(zhuǎn)讓B公司剩余80%股權，喪失對B公司控制權，不再將 B公司納入合并范圍，選項C正確；2018年12月30日，A公司應將處置價款 3 000萬元與享有的 B公司凈資產(chǎn)份額 3 200萬元（4 000 X80% ）之間的差額200萬元，計入投資收益；同時，將第一次交易計入其他綜合收益的1 300萬元轉(zhuǎn)入投資收益，應確認投資收益 =-200+1 300=1 100（萬元）。（三）本期減少子公司時如何編制合并財務報表在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或全部股份，喪失對該子公司的控制權而使其成為非子公司的情況下，應當將其排除在合并財務報表的合并范圍之

11、外。在編制合并資產(chǎn)負債表時，不需要對該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負債表進行合并。編制合并利潤表時，則應當以該子公司期初至喪失控制權成為非子公司之日止的利潤表為基礎，將該子公司自期初至喪失控制權之日止的收入、費用、禾U潤納入合并利潤表。在編制現(xiàn)金流量表時，應將該子公司自期初至喪失控制權之日止的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物以及相關處置費用后的凈額，在有關投資活動類的“處置子公司及其他營業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項目反映。如本項目為負數(shù)，則在“支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金”項目反映?！纠}單選題】甲公司出售一子公司，收到現(xiàn)金500萬元。該子公司

12、的資產(chǎn)為 1 000萬元，其中現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為510萬元；負債為520萬元。甲公司當期期末編制的合并報表中，下列會計處理正確的是 （）。A. 支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金凈額為10萬元B. 處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額為-10萬元C. 處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額為500萬元D. 支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金凈額為510萬元【答案】A【解析】甲公司處置子公司所取得的現(xiàn)金500萬元減去子公司持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物510萬元后的凈額為-10萬元，應在“支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金”項目反映?！纠}判斷題】對于通過非同一控制下企業(yè)合并在年度中期增加的子公司，母公司在編制合并報表

13、時，應將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用和利潤納入合并利潤表中。（）（2010年）【答案】X【解析】報告期內(nèi)，因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、禾U潤納入合并利潤表。三、因子公司少數(shù)股東增資導致母公司股權稀釋如果由于子公司的少數(shù)股東對子公司進行增資，導致母公司股權稀釋，母公司應當按照增資前的股權比例計算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈 資產(chǎn)份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！咎崾?】該交易在合并財務報表角度屬于權益性交易，合并財務報

14、表中不確認投資收益?！咎崾?】合并財務報表中的商譽不因持股比例改變而改變?！纠}多選題】2017年，A公司和B公司分別出資750萬元和250萬元設立C公司，A公司、B公司對C公司的持股比例分別為 75%和25%。C公司為A公司的子公司。2018年B公司對C公司增資500萬元，增資后占C公司股權比例為35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。C公司自成立日至增資前實現(xiàn)凈利潤1實用文檔用心整理000萬元，除此以外，不存在其他影響C公司凈資產(chǎn)變動的事項（不考慮所得稅等影響）。A公司下列會計處理中正確的有（）。A. B公司對C公司增資前A公司享有的C公司凈資產(chǎn)賬面價值為 1 500萬元B. B公司對C公

15、司增資后A公司享有的C公司凈資產(chǎn)賬面價值為 1 625萬元C. 增資后A公司合并資產(chǎn)負債表中應調(diào)增資本公積125萬元D. 增資后A公司個別負債表中應調(diào)增資本公積125萬元【答案】ABC【解析】A公司持股比例原為 75%，由于少數(shù)股東增資而變?yōu)?65%。增資前，A公司按照75%的持股比例 享有的C公司凈資產(chǎn)賬面價值為 1 500萬元（2 000 X75% ），選項A正確；增資后，A公司按照65%持股比 例享有的凈資產(chǎn)賬面價值為 1 625萬元（2 500 X65% ），兩者之間的差額 125萬元，在A公司合并資產(chǎn)負債 表中應調(diào)增資本公積，選項 B和C正確，選項D錯誤。四、交叉持股的合并處理交叉持

16、股，是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠?qū)ζ鋵嵤?控制，同時子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對方的股份。母子公司有交互持股情形的，在編制合并財務報表時，對于母公司持有的子公司股權，與通常情況下母公 司長期股權投資與子公司所有者權益的合并抵銷處理相同。對于子公司持有的母公司股權，應當按照子公司取 得母公司股權日所確認的長期股權投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財務報表中的庫存股，作為所有者權益 的減項，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示；對于子公司持有母公司股權所確 認的投資收益（如利潤分配或現(xiàn)金股利），應當進行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權分類為可供出售 金融資產(chǎn)的，按照公允價值計量的，同時沖