注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教《審計(jì)》第章

1、第十二章審計(jì)工作底稿第一節(jié)審計(jì)工作底稿概述一、審計(jì)工作底稿的含義審計(jì)工作底稿，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、 實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān) 審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論做出的記錄。審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，是注冊(cè) 會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中形成的審計(jì)工作記錄和獲取的資料。 它形成于審計(jì)過程，也反映整 個(gè)審計(jì)過程。二、審計(jì)工作底稿的編制目的審計(jì)工作底稿在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作中發(fā)揮著關(guān)鍵作用。它提供了審計(jì)工作實(shí)際 執(zhí)行情況的記錄，并形成審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)。審計(jì)工作底稿也可用于質(zhì)量控制復(fù)核、監(jiān)督 會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的遵循情況以及第三方的檢查等。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所因執(zhí)業(yè)質(zhì) 量而涉及訴訟或有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量

2、檢查時(shí)， 審計(jì)工作底稿能夠提供證據(jù)，證明 會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則 （以下簡稱審計(jì)準(zhǔn)則）的規(guī)定執(zhí)行了審 計(jì)工作。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)編制審計(jì)工作底稿，以實(shí)現(xiàn)下列目的：1 .提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，作為審?jì)報(bào)告的基礎(chǔ)；2 .提供證據(jù)，證明其按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。除上述目的外，編制審計(jì)工作底稿還可以實(shí)現(xiàn)下列目的：1 .有助于項(xiàng)目組計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作；2 .有助于項(xiàng)目組成員對(duì)是否按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)一一歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制的要求，履行其指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核審計(jì)工作的責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督；3 .使項(xiàng)目組對(duì)其工作負(fù)責(zé)；4 .為以后的審計(jì)提供相關(guān)資料;5.便于有

3、經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)一一業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的規(guī)定實(shí)施質(zhì)量控制復(fù)核與檢查；6 .便于有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)適當(dāng)?shù)姆煞ㄒ?guī)或其他要求實(shí)施外部檢查。三、審計(jì)工作底稿的編制要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的審計(jì)工作底稿，應(yīng)當(dāng)使未曾接觸該項(xiàng)審計(jì)工作的有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士清楚地了解：1 .按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；2 .實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)；3 .就重大事項(xiàng)得出的結(jié)論。有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士，是指對(duì)下列方面有合理了解的人士：1 .審計(jì)過程；2 .相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；3 .被審計(jì)單位所處的經(jīng)營環(huán)境；4 .與被審計(jì)單位所處行業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)和審計(jì)問題。四、審

4、計(jì)工作底稿的性質(zhì)（一）審計(jì)工作底稿的存在形式審計(jì)工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。隨著信息技術(shù)的廣泛運(yùn)用，審計(jì)工作底稿的形式從傳統(tǒng)的紙質(zhì)形式擴(kuò)展到電子或其他介質(zhì)形式。但無論審計(jì)工作底稿以哪種形式存在，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)針對(duì)審計(jì)工 作底稿設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)目刂疲詫?shí)現(xiàn)下列目的：1 .使審計(jì)工作底稿清晰地顯示其生成、修改及復(fù)核的時(shí)間和人員；2 .在審計(jì)業(yè)務(wù)的所有階段，尤其是在項(xiàng)目組成員共享信息或通過互聯(lián)網(wǎng)將信息傳 遞給其他人員時(shí)，保護(hù)信息的完整性和安全性;3 .防止未經(jīng)授權(quán)改動(dòng)審計(jì)工作底稿；4 .允許項(xiàng)目組和其他經(jīng)授權(quán)的人員為適當(dāng)履行職責(zé)而接觸審計(jì)工作底稿為便于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部進(jìn)行質(zhì)量控制

5、和外部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查或調(diào)查，以電子或其 他介質(zhì)形式存在的審計(jì)工作底稿，應(yīng)與其他紙質(zhì)形式的審計(jì)工作底稿一并歸檔， 并應(yīng)能 通過打印等方式，轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)形式的審計(jì)工作底稿。在實(shí)務(wù)中，為便于復(fù)核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計(jì)工作 底稿通過打印等方式，轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)形式的審計(jì)工作底稿，并與其他紙質(zhì)形式的審計(jì)工作 底稿一并歸檔，同時(shí)，單獨(dú)保存這些以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計(jì)工作底稿。（二）審計(jì)工作底稿通常包括的內(nèi)容審計(jì)工作底稿通常包括總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、分析表、問題備忘錄、重大 事項(xiàng)概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對(duì)表、有關(guān)重大事項(xiàng)的往來信件 （包括電子 郵件），以及對(duì)被審計(jì)單位文

6、件記錄的摘要或復(fù)印件等。此外，審計(jì)工作底稿通常還包括業(yè)務(wù)約定書、 管理建議書、項(xiàng)目組內(nèi)部或項(xiàng)目組與 被審計(jì)單位舉行的會(huì)議記錄、與其他人士（、如其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、專家等）的溝 通文件及錯(cuò)報(bào)匯總表等。但是，審計(jì)工作底稿并不能代替被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄。一般情況下，分析表主要是指對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息執(zhí)行分析程序的記錄。例如，記錄對(duì)被審計(jì)單位本年各月收入與上一年度的同期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較的情況，記錄對(duì)差異 的分析等。問題備忘錄一般是指對(duì)某一事項(xiàng)或問題的概要的匯總記錄。 在問題備忘錄中，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師通常記錄該事項(xiàng)或問題的基本情況、 執(zhí)行的審計(jì)程序或具體審計(jì)步驟，以及得出 的審計(jì)結(jié)論。例如，有關(guān)存貨監(jiān)盤審計(jì)程

7、序或?qū)徲?jì)過程中發(fā)現(xiàn)問題的備忘錄。核對(duì)表一般是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部使用的、為便于核對(duì)某些特定審計(jì)工作或程序 的完成情況的表格。例如，特定項(xiàng)目（如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)）審計(jì)程序核對(duì)表、審計(jì)工作完 成情況核對(duì)表等。它通常以列舉的方式列出審計(jì)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的審計(jì)工 作或程序以及特別需要提醒注意的問題，并在適當(dāng)情況下索引至其他審計(jì)工作底稿， 便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師核對(duì)是否已按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行審計(jì)。在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常采取以下方法從整體上提高工作（包括復(fù)核工作）效 率及工作質(zhì)量，并進(jìn)行統(tǒng)一質(zhì)量管理：1 .會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于審計(jì)準(zhǔn)則及在實(shí)務(wù)中的經(jīng)驗(yàn)等，統(tǒng)一制定某些格式、索引及涵蓋內(nèi)容等方面相對(duì)固定的審計(jì)工作

8、底稿模板和范例，如核對(duì)表、審計(jì)計(jì)劃及業(yè)務(wù)約定書范例等，某些重要的或不可刪減的工作會(huì)在這些模板或范例中予以特別標(biāo)識(shí)；2 .在此基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師再根據(jù)各具體業(yè)務(wù)的特點(diǎn)加以必要的修改，制定適用 于具體項(xiàng)目的審計(jì)工作底稿。（三）審計(jì)工作底稿通常不包括的內(nèi)容審計(jì)工作底稿通常不包括已被取代的審計(jì)工作底稿的草稿或財(cái)務(wù)報(bào)表的草稿、對(duì) 不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯(cuò)誤或其他錯(cuò)誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記 錄等。由于這些草稿、錯(cuò)誤的文本或重復(fù)的文件記錄不直接構(gòu)成審計(jì)結(jié)論和審計(jì)意見的 支持性證據(jù)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常無須保留這些記錄。第二節(jié) 審計(jì)工作底稿的格式、要素和范圍一、確定審計(jì)工作底稿的格式、要素和

9、范圍時(shí)考慮的因素在確定審計(jì)工作底稿的格式、要素和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1 .實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)。通常，不同的審計(jì)程序會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取不同性質(zhì) 的審計(jì)證據(jù)，由此注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)編制不同的審計(jì)工作底稿。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的有關(guān)函證程序的審計(jì)工作底稿（包括詢證函及回函、有關(guān)不符事項(xiàng)的分析等）和存貨 監(jiān)盤程序的審計(jì)工作底稿（包括盤點(diǎn)表、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨的測試記錄等） 在內(nèi)容、格 式及范圍方面是不同的。2 .已識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。識(shí)別和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的不同可能導(dǎo)致注冊(cè) 會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)不盡相同。 例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出應(yīng)收 賬款存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，

10、而其他應(yīng)收款的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施較多的審計(jì)程序并獲取較多的審計(jì)證據(jù)，因而對(duì)測試應(yīng)收賬款的記錄會(huì)比針對(duì)測試其他應(yīng)收款記錄的內(nèi)容多且范圍廣3 .在執(zhí)行審計(jì)工作和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)需要做出判斷的程度。審計(jì)程序的選擇和實(shí)施及審計(jì)結(jié)果的評(píng)價(jià)通常需要不同程度的職業(yè)判斷。 例如，運(yùn)用非統(tǒng)計(jì)抽樣的方法選取 樣本進(jìn)行應(yīng)收賬款函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能基于應(yīng)收賬款賬齡、以前的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及 是否為關(guān)聯(lián)方欠款等因素，考慮哪些應(yīng)收賬款存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 并運(yùn)用職業(yè)判 斷在總體中選取樣本，并對(duì)做出職業(yè)判斷時(shí)的考慮事項(xiàng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠涗洝Ｒ虼耍谧龀雎殬I(yè)判斷時(shí)所考慮的因素及范圍可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出

11、不同的內(nèi)容和范圍的記錄。4 .已獲取審計(jì)證據(jù)的重要程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行多項(xiàng)審計(jì)程序可能會(huì)獲取不同的審計(jì)證據(jù)，有些審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性較高， 有些質(zhì)量則較差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可 能區(qū)分不同的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行有選擇性的記錄， 因此，審計(jì)證據(jù)的重要程度也會(huì)影響審計(jì) 工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍。5 .已識(shí)別的例外事項(xiàng)的性質(zhì)和范圍。有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)會(huì)發(fā)現(xiàn)例外事項(xiàng)，由此可能導(dǎo)致審計(jì)工作底稿在格式、 內(nèi)容和范圍方面的不同。例如，某個(gè)函證 的回函表明存在不符事項(xiàng)，如果在實(shí)施恰當(dāng)?shù)淖凡楹蟀l(fā)現(xiàn)該例外事項(xiàng)并未構(gòu)成錯(cuò)報(bào)， 注 冊(cè)會(huì)計(jì)師可能只在審計(jì)工作底稿中解釋發(fā)生該例外事項(xiàng)的原因及影響； 反之，如果該例

12、外事項(xiàng)構(gòu)成錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要執(zhí)行額外的審計(jì)程序并獲取更多的審計(jì)證據(jù)， 由 此編制的審計(jì)工作底稿在內(nèi)容和范圍方面可能有很大不同。6 .當(dāng)從已執(zhí)行審計(jì)工作或獲取審計(jì)證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時(shí)，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性。在某些情況下，特別是在涉及復(fù)雜的事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì) 師僅將已執(zhí)行的審計(jì)工作或獲取的審計(jì)證據(jù)記錄下來，并不容易使其他有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè) 會(huì)計(jì)師通過合理的分析，得出審計(jì)結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)。此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需 要進(jìn)一步說明并記錄得出結(jié)論的基礎(chǔ)（即得出結(jié)論的過程）及該事項(xiàng)的結(jié)論。7 .使用的審計(jì)方法和工具。使用的審計(jì)方法和工具可能影響審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍。例如，

13、如果使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)對(duì)應(yīng)收賬款的賬齡進(jìn)行重新計(jì)算時(shí)，通常可以針對(duì)總體進(jìn)行測試，而采用人工方式重新計(jì)算時(shí)則可能會(huì)針對(duì)樣本進(jìn)行測試, 由此形成的審計(jì)工作底稿會(huì)在格式、內(nèi)容和范圍方面有所不同。考慮以上因素有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍是否恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮以上因素時(shí)需注意，根據(jù)不同情況確定審計(jì)工作底稿的格式、 內(nèi)容和 范圍均是為達(dá)到執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中所述的編制審計(jì)工作底稿的目的，特別是提供證據(jù)的目的。例如，細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序的審計(jì)工作底稿所記錄的審計(jì)程序有所不同，但兩類審計(jì)工作底稿都應(yīng)當(dāng)充分、適當(dāng)?shù)胤从匙?cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序。二、審計(jì)工作底稿的要素通常，審計(jì)工作底稿包括

14、下列全部或部分要素：1 .審計(jì)工作底稿的標(biāo)題；2 .審計(jì)過程記錄；3 .審計(jì)結(jié)論；4 .審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說明；5 .索引號(hào)及編號(hào)；6 .編制者姓名及編制日期；7 .復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；8 .其他應(yīng)說明事項(xiàng)。下面分別對(duì)以上所述要素中的第17項(xiàng)進(jìn)行說明。（一）審計(jì)工作底稿的標(biāo)題每張底稿應(yīng)當(dāng)包括被審計(jì)單位的名稱、審計(jì)項(xiàng)目的名稱以及資產(chǎn)負(fù)債表日或底稿 覆蓋的會(huì)計(jì)期間（如果與交易相關(guān)）。（二）審計(jì)過程記錄在記錄審計(jì)過程時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別注意以下幾個(gè)重點(diǎn)方面。1 .特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征。在記錄實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄測試的特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征。記錄特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特 征可以

15、實(shí)現(xiàn)多種目的。例如，便于對(duì)例外事項(xiàng)或不符事項(xiàng)進(jìn)行檢查， 以及對(duì)測試的項(xiàng)目 或事項(xiàng)進(jìn)行復(fù)核識(shí)別特征是指被測試的項(xiàng)目或事項(xiàng)表現(xiàn)出的征象或標(biāo)志。識(shí)別特征因?qū)徲?jì)程序的 性質(zhì)和所測試的項(xiàng)目或事項(xiàng)不同而不同。 對(duì)某一個(gè)具體項(xiàng)目或事項(xiàng)而言，其識(shí)別特征通 常具有唯一性，這種特性可以使其他人員根據(jù)識(shí)別特征在總體中識(shí)別該項(xiàng)目或事項(xiàng)并 重新執(zhí)行該測試。為幫助理解，以下列舉部分審計(jì)程序中所測試的樣本的識(shí)別特征。如在對(duì)被審計(jì)單位生成的訂購單進(jìn)行細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能以訂購單的日 期或編號(hào)作為測試訂購單的識(shí)別特征。需要注意的是，在以日期或編號(hào)作為識(shí)別特征 時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要同時(shí)考慮被審計(jì)單位對(duì)訂購單編號(hào)的方式，例如，

16、若被審計(jì)單位按年對(duì)訂購單依次編號(hào)，則識(shí)別特征是XX年的XX號(hào)；若被審計(jì)單位僅以序列號(hào)進(jìn)行編 號(hào)，則可以直接將該號(hào)碼作為識(shí)別特征。對(duì)于需要選取或復(fù)核既定總體內(nèi)一定金額以上的所有項(xiàng)目的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì) 師可能會(huì)以實(shí)施審計(jì)程序的范圍作為識(shí)別特征。 例如，總賬中一定金額以上的所有會(huì)計(jì) 分錄。對(duì)于需要系統(tǒng)化抽樣的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)通過記錄樣本的來源、 抽樣 的起點(diǎn)及抽樣間隔來識(shí)別已選取的樣本。 例如，若被審計(jì)單位對(duì)發(fā)運(yùn)單順序編號(hào)，測試 的發(fā)運(yùn)單的識(shí)別特征可以是，對(duì) 4月1日至9月30日的發(fā)運(yùn)臺(tái)賬，從第12345號(hào)發(fā)運(yùn) 單開始每隔125號(hào)系統(tǒng)抽取發(fā)運(yùn)單。對(duì)于需要詢問被審計(jì)單位中特定人員的審計(jì)程序

17、，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)以詢問的時(shí)間、被詢問人的姓名及職位作為識(shí)別特征。對(duì)于觀察程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)以觀察的對(duì)象或觀察過程、 觀察的地點(diǎn)和時(shí)間作為識(shí)別特征。2 .重大事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況判斷某一事項(xiàng)是否屬于重大事項(xiàng)。重大事項(xiàng)通常包括:(1) 引起特別風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)；(2) 實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，該結(jié)果表明財(cái)務(wù)信息可能存在重大錯(cuò)報(bào)，或需要修正以 前對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)擬采取的應(yīng)對(duì)措施；(3) 導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以實(shí)施必要審計(jì)程序的情形；(4) 導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)記錄與管理層、 治理層和其他人員對(duì)重大事項(xiàng)的討論， 包括討 論的內(nèi)容、時(shí)間、地點(diǎn)和參加人員。

18、有關(guān)重大事項(xiàng)的記錄可能分散在審計(jì)工作底稿的不同部分。將這些分散在審計(jì)工 作底稿中的有關(guān)重大事項(xiàng)的記錄匯總在重大事項(xiàng)概要中，不僅可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師集 中考慮重大事項(xiàng)對(duì)審計(jì)工作的影響，還便于審計(jì)工作的復(fù)核人員全面、快速地了解重大 事項(xiàng)，從而提高復(fù)核工作的效率。對(duì)于大型、復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目，重大事項(xiàng)概要的作用尤 為重要。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮編制重大事項(xiàng)概要， 將其作為審計(jì)工作底稿的組成 部分，以有效地復(fù)核和檢查審計(jì)工作底稿，并評(píng)價(jià)重大事項(xiàng)的影響。重大事項(xiàng)概要包括審計(jì)過程中識(shí)別的重大事項(xiàng)及其如何得到解決，或?qū)ζ渌С?性審計(jì)工作底稿的交叉索引。3 .針對(duì)重大事項(xiàng)如何處理矛盾或不一致的情況。如果識(shí)別出的

19、信息與針對(duì)某重大 事項(xiàng)得出的最終結(jié)論相矛盾或不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄形成最終結(jié)論時(shí)如何處理 該矛盾或不一致的情況。上述情況包括但不限于注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)該信息執(zhí)行的審計(jì)程序、項(xiàng)目組成員對(duì)某 事項(xiàng)的職業(yè)判斷不同而向?qū)I(yè)技術(shù)部門咨詢的情況，以及項(xiàng)目組成員和被咨詢?nèi)藛T不 同意見(如項(xiàng)目組與專業(yè)技術(shù)部門的不同意見)的解決情況。記錄如何處理識(shí)別出的信息與針對(duì)重大事項(xiàng)得出的結(jié)論相矛盾或不一致的情況是非常必要的，它有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注這些矛盾或不一致， 并對(duì)此執(zhí)行必要的審計(jì)程序以恰當(dāng)?shù)亟鉀Q這些矛盾或不一致但是，對(duì)如何解決這些矛盾或不一致的記錄要求并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保留 不正確的或被取代的資料。例如，某些

20、信息初步顯示與針對(duì)某重大事項(xiàng)得出的最終結(jié)論 相矛盾或不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)這些信息是錯(cuò)誤的或不完整的， 并且初步顯示的矛盾 或不一致可以通過獲取正確或完整的信息得到滿意的解決，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師無須保留這 些錯(cuò)誤的或不完整的信息。此外，對(duì)于職業(yè)判斷的差異，若初步的判斷意見是基于不完 整的資料或數(shù)據(jù)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無須保留這些初步的判斷意見。（三）審計(jì)結(jié)論審計(jì)工作的每一部分都應(yīng)包含與已實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果及其是否實(shí)現(xiàn)既定審計(jì)目 標(biāo)相關(guān)的結(jié)論，這還應(yīng)包括審計(jì)程序識(shí)別出的例外情況和重大事項(xiàng)如何得到解決的結(jié) 論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)?shù)赜涗泴徲?jì)結(jié)論非常重要。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序 及獲取的審計(jì)證據(jù)得出結(jié)

21、論，并以此作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。 在記錄審計(jì) 結(jié)論時(shí)需注意，在審計(jì)工作底稿中記錄的審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)是否足以支持所得出的 審計(jì)結(jié)論。（四）審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說明審計(jì)標(biāo)識(shí)被用于與已實(shí)施審計(jì)程序相關(guān)的底稿。每張底稿都應(yīng)包含對(duì)已實(shí)施程序 的性質(zhì)和范圍所作的解釋，以支持每一個(gè)標(biāo)識(shí)的含義。審計(jì)工作底稿中可使用各種審計(jì) 標(biāo)識(shí)，但應(yīng)說明其含義，并保持前后一致。以下是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中列明標(biāo) 識(shí)并說明其含義的例子，供參考。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以依據(jù)實(shí)際情況運(yùn)用更多 的審計(jì)標(biāo)識(shí)。A:縱加核對(duì)< :橫加核對(duì)B :與上年結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)核對(duì)一致T :與原始憑證核對(duì)一致G:與總分類賬核對(duì)一致S:與明細(xì)賬

22、核對(duì)一致T/B:與試算平衡表核對(duì)一致C :已發(fā)詢證函:已收回詢證函（五）索引號(hào)及編號(hào)通常，審計(jì)工作底稿需要注明索引號(hào)及順序編號(hào)，相關(guān)審計(jì)工作底稿之間需要保持清晰的勾稽關(guān)系。為了匯總及便于交叉索引和復(fù)核，每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都會(huì)制定特定的 審計(jì)工作底稿歸檔流程。因此，每張表或記錄都應(yīng)有一個(gè)索引號(hào)，例如，Al、D6等，以說明其在審計(jì)工作底稿中的放置位置。工作底稿中每張表所包含的信息都應(yīng)當(dāng)與另 一張表中的相關(guān)信息進(jìn)行交叉索引，例如，現(xiàn)金盤點(diǎn)表應(yīng)當(dāng)與列示所有現(xiàn)金余額的導(dǎo)表 進(jìn)行交叉索引。利用計(jì)算機(jī)編制工作底稿時(shí)，可以采用電子索引和鏈接。隨著審計(jì)工作 的推進(jìn)，鏈接表還可予以自動(dòng)更新。例如，審計(jì)調(diào)整表可以鏈接

23、到工作試算平衡表， 當(dāng) 新的調(diào)整分錄編制完后，計(jì)算機(jī)會(huì)自動(dòng)更新工作試算平衡表，為相關(guān)調(diào)整分錄插入索引 號(hào)。同樣，評(píng)估的固有風(fēng)險(xiǎn)或控制風(fēng)險(xiǎn)可以與針對(duì)特定風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域設(shè)計(jì)的相關(guān)審計(jì)計(jì)劃程 序進(jìn)行交叉索引。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以按照所記錄的審計(jì)工作的內(nèi)容層次進(jìn)行編號(hào)。 例如，固 定資產(chǎn)匯總表的編號(hào)為CI，按類別列示的固定資產(chǎn)明細(xì)表的編號(hào)為 Cl -1，房屋建筑 物的編號(hào)為Cl -1-1 ，機(jī)器設(shè)備的編號(hào)為Cl -1-2，運(yùn)輸工具的編號(hào)為Cl -1-3，其 他設(shè)備的編號(hào)為CI -1-4 。相互引用時(shí)，需要在審計(jì)工作底稿中交叉注明索引號(hào)。以下是不同審計(jì)工作底稿之間相互索引的例子，供參考。例如，固定資產(chǎn)的原

24、值、累計(jì)折舊及凈值的總額應(yīng)分別與固定資產(chǎn)明細(xì)表的數(shù)字互 相勾稽。以下是從固定資產(chǎn)匯總表工作底稿（表12 -1）及固定資產(chǎn)明細(xì)表工作底稿（表 12 -2 ）中節(jié)選的部分，以作相互索引的示范。表12 -1固定資產(chǎn)匯總表（工作底稿索引號(hào)：CI）（節(jié)選）工作底稿索引號(hào)固定資產(chǎn)20x2年12月31日20x1年12月31日Cl -1原值xxx GxxxCI -l累計(jì)折舊xxx Gxxx凈值xxx T/B Axxx BA表12 -2固定資產(chǎn)明細(xì)表（工作底稿索引號(hào)：Cl -1 ）（節(jié)選）工作底稿索引號(hào)固定資產(chǎn)起初余額本期增加本期減少期末余額原值CI -l -l1.房屋建筑物Xxxxxxxxx SCI -1 -

25、22.機(jī)器設(shè)備xxxxxxxxx SCl -1 -33.運(yùn)輸工具xxxxxx SCI -1 -44.其他設(shè)備xxxxxx S小計(jì)xxx BAxxxAxxxAxxx <CI A累計(jì)折舊Cl-1 -11.房屋建筑物xxxxxx SCl-1 -22.機(jī)器設(shè)備xxxxxxxxx SCl -1 -33.運(yùn)輸工具xxxxxx SCI -1 -44.其他設(shè)備xxxxxx S小計(jì)xxx BAxxxAxxxAxxx <Cl A凈值xxx BAxxx Cl A注：“人”表示縱加核對(duì)相符；“<”表示橫加核對(duì)相符。（六）編制者和復(fù)核者姓名及執(zhí)行日期為了明確責(zé)任，在各自完成與特定工作底稿相關(guān)的任務(wù)之后

26、， 編制者和復(fù)核者都應(yīng) 在工作底稿上簽名并注明編制日期和復(fù)核日期。 在記錄實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范 圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄：1 .審計(jì)工作的執(zhí)行人員及完成該項(xiàng)審計(jì)工作的日期;2 .審計(jì)工作的復(fù)核人員及復(fù)核的日期和范圍。在需要項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的情況下，還需要注明項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員及復(fù)核的 日期。通常，需要在每一張審計(jì)工作底稿上注明執(zhí)行審計(jì)工作的人員和復(fù)核人員、完成該項(xiàng)審計(jì)工作的日期以及完成復(fù)核的日期。在實(shí)務(wù)中，如果若干頁的審計(jì)工作底稿記錄同一性質(zhì)的具體審計(jì)程序或事項(xiàng)，并且編制在同一個(gè)索引號(hào)中，此時(shí)可以僅在審計(jì)工作底稿的第一頁上記錄審計(jì)工作的執(zhí)行 人員和復(fù)核人員并注明日期。例如，應(yīng)收賬款函

27、證核對(duì)表的索引號(hào)為L3 -1 - 1/21，相對(duì)應(yīng)的詢證函回函共有 20份，每一份應(yīng)收賬款詢證函回函索引號(hào)以 L3 -1 - 2/21、L3 -1 一 3/21L3-1-21/21表示，對(duì)于這種情況，就可以僅在應(yīng)收賬款函證核對(duì)表 上記錄審計(jì)工作的執(zhí)行人員和復(fù)核人員并注明日期。第三節(jié)審計(jì)工作底稿的歸檔會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第 5101號(hào)一一業(yè)務(wù)質(zhì)量控制和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)一一審計(jì)工作底稿對(duì)審計(jì)工作底稿的歸檔做出了具體規(guī)定，涉及 歸檔工作的性質(zhì)和期限、審計(jì)工作底稿保管期限等方面。一、審計(jì)工作底稿歸檔工作的性質(zhì)在出具審計(jì)報(bào)告前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)完成所有必要的審計(jì)程序，取得充分、適當(dāng)?shù)?/p>

28、審計(jì)證據(jù)并得出適當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。由此，在審計(jì)報(bào)告日后將審計(jì)工作底稿歸檔為最終審計(jì) 檔案是一項(xiàng)事務(wù)性的工作，不涉及實(shí)施新的程序或得出新的結(jié)論。如果在歸檔期間對(duì)審計(jì)工作底稿做出的變動(dòng)屬于事務(wù)性質(zhì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以做出 變動(dòng)，主要包括：1. 刪除或廢棄被取代的審計(jì)工作底稿；2. 對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行分類、整理和交叉索引；3.對(duì)審計(jì)檔案歸整工作的完成和對(duì)表簽字認(rèn)可;4. 紀(jì)錄在審計(jì)報(bào)告之前或取的、與審計(jì)項(xiàng)目組相關(guān)成員進(jìn)行討論并取得一致意見的審計(jì)證據(jù)二、審計(jì)檔案的結(jié)構(gòu)對(duì)每項(xiàng)具體審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)工作底稿歸整為審計(jì)檔案。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)檔案可以分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。這一分類主要是基于具體實(shí)務(wù)中對(duì)審

29、計(jì)檔案使用的時(shí)間而劃分。（一）永久性檔案永久性檔案是指那些記錄內(nèi)容相對(duì)穩(wěn)定，具有長期使用價(jià)值，并對(duì)以后審計(jì)工作具有重要影響和直接作用的審計(jì)檔案。 例如，被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)、批準(zhǔn)證書、營業(yè) 執(zhí)照、章程、重要資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的證明文件復(fù)印件等。 若永久性檔案中的某些 內(nèi)容已發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)予以更新。為保持資料的完整性以便滿足日后查 閱歷史資料的需要，永久性檔案中被替換下來的資料一般也需保留。 例如，被審計(jì)單位 因增加注冊(cè)資本而變更了營業(yè)執(zhí)照等法律文件，被替換的舊營業(yè)執(zhí)照等文件可以匯總 在一起，與其他有效的資料分開，作為單獨(dú)部分歸整在永久性檔案中。（二）當(dāng)期檔案當(dāng)期檔案是指那些記錄

30、內(nèi)容經(jīng)常變化，主要供當(dāng)期和下期審計(jì)使用的審計(jì)檔案。 例 如，總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。目前，一些大型國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所不再區(qū)分永久性檔案和當(dāng)期檔案。這主要是以電子形式保留審計(jì)工作底稿的使用，盡管大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然既保留電子版又保留紙質(zhì)的審計(jì)檔案。以下是典型的審計(jì)檔案結(jié)構(gòu)。1 .溝通和報(bào)告相關(guān)工作底稿：（1）審計(jì)報(bào)告和經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表;(5)2(I)(5)(6)(8)3(1)(5)(6)(8)4(1)與主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通和報(bào)告；與治理層的溝通和報(bào)告；與管理層的溝通和報(bào)告；管理建議書。.審計(jì)完成階段工作底稿：審計(jì)工作完成情況核對(duì)表；管理層聲明書原件；重大事項(xiàng)概要；錯(cuò)報(bào)匯總表；被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)

31、表和試算平衡表；有關(guān)列報(bào)的工作底稿（如現(xiàn)金流量表、關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的披露等）；財(cái)務(wù)報(bào)表所屬期間的董事會(huì)會(huì)議紀(jì)要；總結(jié)會(huì)會(huì)議紀(jì)要。.審計(jì)計(jì)劃階段工作底稿：總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃；對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的評(píng)價(jià)；對(duì)外部專家的評(píng)價(jià)；對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)；被審計(jì)單位提交的資料清單；主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師的指示；前期審計(jì)報(bào)告和經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表；預(yù)備會(huì)會(huì)議紀(jì)要。.特定項(xiàng)目審計(jì)程序表：舞弊；(2)持續(xù)經(jīng)營;(3)對(duì)法律法規(guī)的考慮;(4)關(guān)聯(lián)方5. 進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿:(1) 有關(guān)控制測試工作底稿；(2) 有關(guān)實(shí)質(zhì)性程序工作底稿(包括實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試)。三、審計(jì)工作底稿歸檔的期限注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控

32、制政策和程序的規(guī)定，及時(shí)將審計(jì)工作 底稿歸整為最終審計(jì)檔案。審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)報(bào)告日后60天內(nèi)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)業(yè)務(wù)中止后的60天內(nèi)。如果針對(duì)客戶的同一財(cái)務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具兩個(gè)或多個(gè)不同的報(bào)告， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將其視為不同的業(yè)務(wù)， 根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部制定的政策和程序， 在 規(guī)定的歸檔期限內(nèi)分別將審計(jì)工作底稿歸整為最終審計(jì)檔案。無須多言，審計(jì)工作底稿歸檔期限的明確，部分原因是由于媒體大肆宣傳法庭聽證 會(huì)期間暴露出來的安然公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師銷毀審計(jì)工作底稿，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審 計(jì)工作并簽署審計(jì)報(bào)告數(shù)月之后延遲對(duì)審計(jì)檔案的歸檔而引

33、起。審計(jì)項(xiàng)目組成員可能 轉(zhuǎn)去開展其他審計(jì)項(xiàng)目，或可能已離開會(huì)計(jì)師事務(wù)所，未決事項(xiàng)無法及時(shí)跟進(jìn)，因此， 延遲歸檔可能導(dǎo)致審計(jì)檔案不完整。只有當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目組執(zhí)行后續(xù)財(cái)務(wù)年度的審計(jì)(對(duì)連 續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)而言)時(shí)，才可能發(fā)現(xiàn)上期“已完成的審計(jì)檔案”是不完整的。四、審計(jì)工作底稿歸檔后的變動(dòng)在完成最終審計(jì)檔案的歸整工作后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得在規(guī)定的保存期限屆滿前刪 除或廢棄審計(jì)工作底稿。(一)需要變動(dòng)審計(jì)工作底稿的情形注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿或增加新的審計(jì)工作底稿的情形主要有以下兩種:1 .注冊(cè)會(huì)計(jì)師已實(shí)施了必要的審計(jì)程序，取得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出了 恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，但審計(jì)工作底稿的記錄不夠

34、充分。2 .審計(jì)報(bào)告日后，發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施新的或追加審計(jì)程序，或?qū)?致注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出新的結(jié)論。例外情況主要是指審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)與已審計(jì)財(cái)務(wù)信息 相關(guān)且在審計(jì)報(bào)告日已經(jīng)存在的事實(shí)，該事實(shí)如果被注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日前獲知， 可能影響審計(jì)報(bào)告。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日后才獲知法院在審計(jì)報(bào)告日前已對(duì) 被審計(jì)單位的訴訟、索賠事項(xiàng)做出最終判決結(jié)果。例外情況可能在審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)， 也可能在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日后發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1332號(hào) 期后事項(xiàng)有關(guān)“財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)”的相關(guān)規(guī)定，對(duì)例外事項(xiàng) 實(shí)施新的或追加的審計(jì)程序。（二）變動(dòng)審計(jì)工作底稿時(shí)的記錄要

35、求在完成最終審計(jì)檔案的歸整工作后，如果發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿或增 加新的審計(jì)工作底稿，無論修改或增加的性質(zhì)如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)當(dāng)記錄下列事項(xiàng)：1 .修改或增加審計(jì)工作底稿的時(shí)間和人員，以及復(fù)核的時(shí)間和人員；2 .修改或增加審計(jì)工作底稿的具體理由；3 .修改或增加審計(jì)工作底稿對(duì)審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生的影響。五、審計(jì)工作底稿的保存期限會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報(bào)告日起，對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存10年。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)業(yè)務(wù)中止日起， 對(duì)審計(jì)工作底稿至少 保存10年。值得注意的是，對(duì)于連續(xù)審計(jì)的情況，當(dāng)期歸整的永久性檔案可能包括以 前年度獲取的資料（有可能是10年以前）。這些資料雖然是在以前年度獲取，但由于其 作為本期檔案的一部分，并作為支持審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于這些對(duì)當(dāng) 期有效的檔案，應(yīng)視為當(dāng)期取得并保存10年。如果這些資料在某一個(gè)審計(jì)期間被替換，被替換資料應(yīng)該從被替換的年度起至少保存 10年。在完成最終審計(jì)檔案的歸整工作后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得在規(guī)定的保存期屆滿