《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南2018

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào)一一收入應(yīng)用指南2018財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組 編著目錄一、總體要求 1二、關(guān)于適用范圍2三、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理 3（一）“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入” 3（二）“其他業(yè)務(wù)收入” 4（三）“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本” 4（四）“其他業(yè)務(wù)成本” 4（五）“合同履約成本” 5（六）“合同履約成本減值準(zhǔn)備” 5（七）“合同取得成本” 5（八）“合同取得成本減值準(zhǔn)備” 6（九）“應(yīng)收退貨成本” 6（十）“合同資產(chǎn)” 6（十一）“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 7（十二）“合同負(fù)債” 7四、關(guān)于收入的確認(rèn) 8（一）識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同 8（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù) 18（三）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確

2、認(rèn)收入 24五、關(guān)于收入的計(jì)量 41（一）確定交易價(jià)格 41（二）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù) 51六、關(guān)于合同成本 59（一）合同履約成本 59（二）合同取得成本 60（三）攤銷(xiāo)和減值 62七、關(guān)于特定交易的會(huì)計(jì)處理 64（一）附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售 64（二）附有質(zhì)量保證條款的銷(xiāo)售 67（三）主要責(zé)任人和代理人 69（四）附有客戶(hù)額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷(xiāo)售 74（五）授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可 79（六）售后回購(gòu) 84（七）客戶(hù)未行使的權(quán)利 86八、關(guān)于列報(bào)和披露 89（一）歹U報(bào)89（二）披露94附錄二100企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一一收入修訂說(shuō)明100一、本準(zhǔn)則的修訂背景 100二、本準(zhǔn)則的修訂過(guò)程 1

3、00（一）前期準(zhǔn)備階段 101（二）起草階段101（三）公開(kāi)征求意見(jiàn)階段 101（四）修改完善階段 102三、本準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容 102（一）將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型 102（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn) 103（三）對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供更明確的指引 103（四）對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定 103四、本準(zhǔn)則實(shí)施影響的分析 104五、本準(zhǔn)則修訂需要說(shuō)明的問(wèn)題 104（一）總額還是凈額確認(rèn)收入 104（二）余值法的采用 105（三）重大融資成分的折現(xiàn)率 105（四）與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值

4、 105（五）準(zhǔn)則實(shí)施范圍和時(shí)間安排 106（六）準(zhǔn)則實(shí)施的銜接規(guī)定 106、總體要求收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投 入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流人。其中，日常活動(dòng)，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從 事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。例如，工業(yè)企業(yè)制造并銷(xiāo)售產(chǎn)品、商品流通企 業(yè)銷(xiāo)售商品、咨詢(xún)公司提供咨詢(xún)服務(wù)、軟件公司為客戶(hù)開(kāi)發(fā)軟件、安裝公司提供安裝 服務(wù)、建筑企業(yè)提供建造服務(wù)等，均屬于企業(yè)的日常活動(dòng)。日?；顒?dòng)所形成的經(jīng)濟(jì)利 益的流入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一一收入（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“本準(zhǔn) 則”）主要規(guī)范了收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求。根據(jù)本準(zhǔn)則，企業(yè)

5、確 認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“轉(zhuǎn)讓商品”）的模 式，收入的金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品或提供這些服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì) 價(jià)金額，以如實(shí)反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果，核算企業(yè)實(shí)現(xiàn)的損益。企業(yè)應(yīng)用本準(zhǔn)則， 應(yīng)當(dāng)向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供與客戶(hù)之間的合同產(chǎn)生的收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、 時(shí)間分布和不確定性等相關(guān)的有用信息。除非特別說(shuō)明，本應(yīng)用指南中所稱(chēng)商品，既 包括商品，也包括服務(wù)。本準(zhǔn)則規(guī)范的是企業(yè)與客戶(hù)之間的單個(gè)合同的會(huì)計(jì)處理。但是，為便于實(shí)務(wù) 操作，當(dāng)企業(yè)能夠合理預(yù)計(jì)，將本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)用于具有類(lèi)似特征的合同（或履約 義務(wù)）組合或應(yīng)用于該組合中的每一個(gè)合同（或履約義務(wù)），將

6、不會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生顯著不同的影響時(shí)，企業(yè)可以在合同組合層面應(yīng)用本準(zhǔn)則，此時(shí)，企 業(yè)應(yīng)當(dāng)采用能夠反映該合同組合規(guī)模和構(gòu)成的估計(jì)和假設(shè)。根據(jù)本準(zhǔn)則，收入確認(rèn) 和計(jì)量大致分為五步：第一步，識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同；第二步，識(shí)別合同中的單 項(xiàng)履約義務(wù)；第三步，確定交易價(jià)格；第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義 務(wù)；第五步，履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。其中，第一步、第二步和第五步主 要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計(jì)量有關(guān)。、關(guān)于適用范圍本準(zhǔn)則適用于所有與客戶(hù)之間的合同，但下列各項(xiàng)除外：一是由企業(yè)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì) 量企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

7、23號(hào)一一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)一一套期 會(huì)計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 40號(hào) 一一合營(yíng)安排規(guī)范的金融工具及其他合同權(quán)利和義務(wù)，分別適用上述相應(yīng)準(zhǔn)則；二 是由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一一租賃規(guī)范的租賃合同，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則第21號(hào)一一租賃；三是由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的保險(xiǎn)合同，適用保險(xiǎn)合 同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)對(duì)外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資收取 的利息、進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利等，不適用本準(zhǔn)則。企業(yè)以存貨換取客戶(hù)的 存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其他非貨幣性資 產(chǎn)交換，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一一非貨幣性資

8、產(chǎn)交換的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處 理。企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，在確定處置時(shí)點(diǎn)以及計(jì)量處置損益時(shí)，按照 本準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。本準(zhǔn)則所稱(chēng)客戶(hù)，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購(gòu)買(mǎi)其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品 并支付對(duì)價(jià)的一方。如果合同對(duì)方與企業(yè)訂立合同的目的是共同參與一項(xiàng)活動(dòng)（如合作開(kāi)發(fā)一項(xiàng)資產(chǎn)），合同對(duì)方和企業(yè)一起分擔(dān)（或分享）該活動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng) 險(xiǎn)（或收益），而不是獲取企業(yè)日常活動(dòng)產(chǎn)出的商品，則該合同對(duì)方不是企業(yè)的 客戶(hù)，企業(yè)與其簽訂的該份合同也不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范范圍。止匕外，當(dāng)企業(yè)與客戶(hù)之間的合同部分屬于本準(zhǔn)則規(guī)范范圍，而其他部分屬于 上述其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍時(shí)，如果上述其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了如何對(duì)

9、 合同中的一個(gè)或多個(gè)組成部分進(jìn)行區(qū)分或初始計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先按照這些規(guī)定進(jìn)行 處理，并將按照上述其他準(zhǔn)則進(jìn)行初始計(jì)量的合同組成部分的金額排除在本準(zhǔn)則規(guī) 定的交易價(jià)格之外；否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則對(duì)合同中的一個(gè)或多個(gè)組成部分進(jìn)行 區(qū)分和初始計(jì)量。三、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確記錄和反映與客戶(hù)之間的合同產(chǎn)生的收入及相關(guān)成本費(fèi)用。本 部分僅涉及適用于本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)需要設(shè)置的主要會(huì)計(jì)科目、相關(guān)會(huì)計(jì)科 目的主要核算內(nèi)容以及通常情況下的賬務(wù)處理，企業(yè)在核算適用于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則的交易和事項(xiàng)時(shí)也需要使用本部分涉及的會(huì)計(jì)科目的，應(yīng)遵循其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則的規(guī)定。收入的會(huì)計(jì)處理

10、，一般需要設(shè)置下列會(huì)計(jì)科目。（一）“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”1 .本科目核算企業(yè)確認(rèn)的銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)等主營(yíng)業(yè)務(wù)的收入。2 .本科目可按主營(yíng)業(yè)務(wù)的種類(lèi)進(jìn)行明細(xì)核算。3 .主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理。（1）企業(yè)在履行了合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)按照已收或應(yīng)收的合同價(jià) 款，加上應(yīng)收取的增值稅額，借記“銀行存款” “應(yīng)收賬款” “應(yīng)收票據(jù)” “合同 資產(chǎn)”等科目，按應(yīng)確認(rèn)的收入金額，貸記本科目，按應(yīng)收取的增值稅額，貸記 “應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）” “應(yīng)交稅費(fèi)一一待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”等科 目。（2）合同中存在企業(yè)為客戶(hù)提供重大融資利益的，企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)收合同價(jià) 款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等科目，按照假定客戶(hù)在

11、取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付 而需支付的金額（即現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格）確定的交易價(jià)格，貸記本科目，按其差額，貸記 “未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目；合同中存在客戶(hù)為企業(yè)提供重大融資利益的，企業(yè)應(yīng)按 照已收合同價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，按照假定客戶(hù)在取得商品控制權(quán)時(shí)即以 現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格）確定的交易價(jià)格，貸記“合同負(fù)債” 等科目， 按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。（3）企業(yè)收到的對(duì)價(jià)為非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按該非現(xiàn)金資產(chǎn)在合同開(kāi)始日的 公允價(jià)值，借記“存貨” “固定資產(chǎn)” “無(wú)形資產(chǎn)”等有關(guān)科目，貸記本科目。 涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。4 .期末，應(yīng)將本科目

12、的余額轉(zhuǎn)人“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無(wú)余額。（二）“其他業(yè)務(wù)收入”1 .本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收入， 包括出租固定資產(chǎn)、出租無(wú)形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷(xiāo)售材料、用材料進(jìn)行非 貨幣性交換（非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量）或債務(wù)重組等實(shí)現(xiàn)的收入。企業(yè)（保險(xiǎn)）經(jīng)營(yíng)受托管理業(yè)務(wù)收取的管理費(fèi)收入，也通過(guò) 本科目核算。2 .本科目可按其他業(yè)務(wù)的種類(lèi)進(jìn)行明細(xì)核算。3 .其他業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理。企業(yè)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理參 見(jiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。4 .期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入 本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無(wú)余額。 （三）“主營(yíng)業(yè)務(wù)

13、成本”1 .本科目核算企業(yè)確認(rèn)銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)等主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本。2 .本科目可按主營(yíng)業(yè)務(wù)的種類(lèi)進(jìn)行明細(xì)核算。3 .主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的主要賬務(wù)處理。期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)本期銷(xiāo)售各種商品、提供各種服務(wù)等實(shí)際成本，計(jì)算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn) 的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，借記本科目，貸記“庫(kù)存商品” “合同履約成本”等科目。采用計(jì)劃成本或售價(jià)核算庫(kù)存商品的，平時(shí)的營(yíng)業(yè)成本按計(jì)劃成本或售價(jià)結(jié) 轉(zhuǎn)，月末，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)本月銷(xiāo)售商品應(yīng)分?jǐn)偟漠a(chǎn)品成本差異或商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)。4 .期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。（四）“其他業(yè)務(wù)成本”1 .本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的支 出，包括

14、銷(xiāo)售材料的成本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額、出租 包裝物的成本或攤銷(xiāo)額等。除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)， 在“稅金及附加”科目核算。采用成本模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的，具投資性房地產(chǎn) 計(jì)提的折舊額或攤銷(xiāo)額，也通過(guò)本科目核算。2 .本科目可按其他業(yè)務(wù)成本的種類(lèi)進(jìn)行明細(xì)核算。3 .其他業(yè)務(wù)成本的主要賬務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生的其他業(yè)務(wù)成本，借記本科目，貸記“原材料” “周轉(zhuǎn)材料”等科目。4 .期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)人“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。（五）“合同履約成本”1 .本科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照本準(zhǔn)則

15、應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而 產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。2 .本科目可按合同，分別“服務(wù)成本” “工程施工”等進(jìn)行明細(xì)核算。3 .合同履約成本的主要賬務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款” “應(yīng)付職工 薪酬” “原材料”等科目；對(duì)合同履約成本進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本” “其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處 理。4 .本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。（六）“合同履約成本減值準(zhǔn)備”1 .本科目核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。2 .本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。3 .合同履約成本減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處

16、理。與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值 損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。4 .本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的合同履約成本減值準(zhǔn) 備。（七）“合同取得成本”1 .本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計(jì)能夠收回的增量成本。2 .本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。3 .合同取得成本的主要賬務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款” “其他應(yīng)付 款”等科目；對(duì)合同取得成本進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí)，按照其相關(guān)性借記“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科 目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。4 .本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)

17、轉(zhuǎn)的合同取得成本。（八）“合同取得成本減值準(zhǔn)備”1 .本科目核算與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。2 .本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。3 .合同取得成本減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值 損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。4 .本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的合同取得成本減值 準(zhǔn)備。（九）“應(yīng)收退貨成本”1 .本科目核算銷(xiāo)售商品時(shí)預(yù)期將退回商品的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù) 計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額。2 .本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。3 .應(yīng)收退貨成本的主要賬務(wù)處理。企

18、業(yè)發(fā)生附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售的，應(yīng)在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按 照已收或應(yīng)收合同價(jià)款，借記“銀行存款” “應(yīng)收賬款” “應(yīng)收票據(jù)” “合同資 產(chǎn)”等科目，按照因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即，不包含預(yù)期 因銷(xiāo)售退回將退還的金額），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入” “其他業(yè)務(wù)收入”等科目， 按 照預(yù)期因銷(xiāo)售退回將退還的金額，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債一一應(yīng)付退貨款”等科目； 結(jié)轉(zhuǎn) 相關(guān)成本時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成 本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，借記本科目，按照已轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的 賬面價(jià)值，貸記“庫(kù)存商品”等科目，按其差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本” “其他業(yè)務(wù)

19、成本”等科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)處理。4 .本科目期末借方余額，反映企業(yè)預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣 除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，在資產(chǎn)負(fù)債表中按其流動(dòng)性計(jì)入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。（十）“合同資產(chǎn)”1 .本科目核算企業(yè)已向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利。僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。2 .本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。3 .合同資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。企業(yè)在客戶(hù)實(shí)際支付合同對(duì)價(jià)或在該對(duì)價(jià)到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓了 商品的，應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，借記本科目或“應(yīng)收賬款” 科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”

20、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；企業(yè)取得無(wú)條件收款權(quán) 時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處 理。（十一）“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”1 .本科目核算合同資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。2 .本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。3 .合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記 本科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。4 .本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。（十二）“合同負(fù)債”1 .本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶(hù)對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。2 .本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。3 .合同負(fù)債的主要賬務(wù)處理。企

21、業(yè)在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶(hù)已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無(wú) 條件收取合同對(duì)價(jià)權(quán)利的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí) 點(diǎn)，按照該已收或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款” “應(yīng)收賬款” “應(yīng)收票據(jù)” 科目，貸記本科目；企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時(shí)，借記本科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收 入” “其他業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不再使用“預(yù)收 賬款”科目及“遞延收益”科目。4 .本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合 同對(duì)價(jià)或已經(jīng)取得的無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)權(quán)利的金額。四、關(guān)于收入的確認(rèn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行

22、了合同中的履約義務(wù)，即在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn) 收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng) 濟(jì)利益，也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)在 判斷商品的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)當(dāng)從客戶(hù)的角度進(jìn)行分析，即客戶(hù)是否取得了 相關(guān)商品的控制權(quán)以及何時(shí)取得該控制權(quán)。取得商品控制權(quán)同時(shí)包括下列三項(xiàng)要素：一是，能力。企業(yè)只有在客戶(hù)擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲 得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，才能確認(rèn)收入。如果客戶(hù)只能在未來(lái)的某一期間主導(dǎo)該商品 的使用并從中獲益，則表明其尚未取得該商品的控制權(quán)。例如，企業(yè)與客戶(hù)簽訂合同 為其生產(chǎn)產(chǎn)品，雖然合同約定

23、該客戶(hù)最終將能夠主導(dǎo)該產(chǎn)品的使用，并獲得幾乎全部 的經(jīng)濟(jì)利益，但是，只有在客戶(hù)真正獲得這些權(quán)利時(shí)（根據(jù)合同約定，可能是在生 產(chǎn)過(guò)程中或更晚的時(shí)點(diǎn)），企業(yè)才能確認(rèn)收入，在此之前，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收 入。二是，主導(dǎo)該商品的使用?？蛻?hù)有能力主導(dǎo)該商品的使用，是指客戶(hù)在其活動(dòng) 中有權(quán)使用該商品，或者能夠允許或阻止其他方使用該商品。三是，能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。客戶(hù)必須擁有獲得商品幾乎全部經(jīng)濟(jì)利 益的能力，才能被視為獲得了對(duì)該商品的控制。商品的經(jīng)濟(jì)利益，是指該商品的潛 在現(xiàn)金流量，既包括現(xiàn)金流人的增加，也包括現(xiàn)金流出的減少。客戶(hù)可以通過(guò)使 用、消耗、出售、處置、交換、抵押或持有等多種方式直接或間接地獲

24、得商品的經(jīng) 濟(jì)利益。（一）識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同1 .合同的識(shí)別。（1）合同的含義。本準(zhǔn)則所稱(chēng)合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束 力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同包括書(shū)面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商 業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。企業(yè)與客戶(hù)之間的合同同時(shí)滿(mǎn)足下列五項(xiàng) 條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí) 確認(rèn)收入：一是合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；二是該合同明確 了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品 相關(guān)的支付條款；四是該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流 量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；五是企業(yè)

25、因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能 收回。企業(yè)在進(jìn)行上述判斷時(shí)，需要注意下列三點(diǎn)：合同約定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力，需要根據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán) 境和實(shí)務(wù)操作進(jìn)行判斷。不同的企業(yè)可能采取不同的方式和流程與客戶(hù)訂立合同， 同 一企業(yè)在與客戶(hù)訂立合同時(shí)，對(duì)于不同類(lèi)別的客戶(hù)以及不同性質(zhì)的商品也可能采取不 同的方式和流程。企業(yè)在判斷其與客戶(hù)之間的合同是否具有法律約束力，以及這些具 有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)在何時(shí)設(shè)立時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮上述因素的影響。合同各方均有權(quán) 單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無(wú)需對(duì)合同其他方作出補(bǔ)償?shù)模趹?yīng)用本準(zhǔn)則時(shí)，該 合同應(yīng)當(dāng)被視為不存在。其中，完全未執(zhí)行的合同，是指企業(yè)尚未向客

26、戶(hù)轉(zhuǎn)讓任何合同 中承諾的商品，也尚未收取且尚未有權(quán)收取已承諾商品的任何對(duì)價(jià)的合同。合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是指履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí) 間分布或金額。關(guān)于商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一一非貨幣性資產(chǎn)交 換的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。企業(yè)在評(píng)估其因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回時(shí)，僅 應(yīng)考慮客戶(hù)到期時(shí)支付對(duì)價(jià)的能力和意圖（即客戶(hù)的信用風(fēng)險(xiǎn)）。當(dāng)對(duì)價(jià)是可變對(duì) 價(jià)時(shí)，由于企業(yè)可能會(huì)向客戶(hù)提供價(jià)格折讓?zhuān)髽I(yè)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額可能會(huì)低于 合同標(biāo)價(jià)。企業(yè)向客戶(hù)提供價(jià)格折讓的，應(yīng)當(dāng)在估計(jì)交易價(jià)格時(shí)進(jìn)行考慮。【例11甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷(xiāo)售一棟建筑物，合同 價(jià)款為10

27、0萬(wàn)元。該建筑物的成本為60萬(wàn)元，乙公司在合同開(kāi)始日即取得了該 建筑物的控制權(quán)。根據(jù)合同約定，乙公司在合同開(kāi)始日支付了 5%的保證金5萬(wàn) 元，并就剩余95%的價(jià)款與甲公司簽訂了不附追索權(quán)的長(zhǎng)期融資協(xié)議，如果乙公 司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ?，即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項(xiàng)的總 額，甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)一步的賠償。乙公司計(jì)劃在該建筑物內(nèi)開(kāi)設(shè)一家餐館，并以該餐館的收益償還甲公司的欠 款。但是，在該建筑物所在的地區(qū)，餐飲行業(yè)面臨激烈的競(jìng)爭(zhēng)，且乙公司缺乏餐飲 行業(yè)的經(jīng)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)。本例中，乙公司計(jì)劃以該餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無(wú)其 他的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，乙公司也未對(duì)該筆欠款設(shè)定任何擔(dān)保

28、。如果乙公司違約，則甲公司可 重新?lián)碛性摻ㄖ?，但是，根?jù)合同約定，即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項(xiàng)的總 額，甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)一步的賠償。因此，甲公司對(duì)乙公司還款的能力和 意圖存在疑慮，認(rèn)為該合同不滿(mǎn)足合同價(jià)款很可能收回的條件。甲公司應(yīng)當(dāng)將收到的 5萬(wàn)元確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。【例2】A公司向國(guó)外B公司銷(xiāo)售一批商品，合同標(biāo)價(jià)為100萬(wàn)元。在此之 前，A公司從未向B公司所在國(guó)家的其他客戶(hù)進(jìn)行過(guò)銷(xiāo)售，B公司所在國(guó)家正在 經(jīng)歷嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)困難。A公司預(yù)計(jì)不能從B公司收回全部的對(duì)價(jià)金額，而是僅 能收回60萬(wàn)元。盡管如此，A公 司預(yù)計(jì)B公司所在國(guó)家的經(jīng)濟(jì)情況將在未來(lái) 23年內(nèi)好轉(zhuǎn)，且 A公司與B公司之間

29、建立的良好關(guān)系將有助于其在該國(guó)家拓 展其他潛在客戶(hù)。本例中，根據(jù)B公司所在國(guó)家的經(jīng)濟(jì)情況以及 A公司的銷(xiāo)售戰(zhàn)略，A公司 認(rèn)為其將向B公司提供價(jià)格折讓?zhuān)珹公司能夠接受B公司支付低于合同對(duì)價(jià)的 金額，即60萬(wàn)元，且估計(jì)很可能收回該對(duì)價(jià)。A公司認(rèn)為，該合同滿(mǎn)足 宥權(quán)取 得的對(duì)價(jià)很可能收回”的條件；該公司按照本準(zhǔn)則的規(guī)定確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng) 考慮其向B公司提供的價(jià)格折讓的影響。因此，A公司確定的交易價(jià)格不是合同標(biāo)價(jià)100萬(wàn)元，而是60萬(wàn)元。實(shí)務(wù)中，企業(yè)在對(duì)合同組合中的每一份合同進(jìn)行評(píng)估時(shí)，均認(rèn)為其合同對(duì)價(jià) 很可能收回，但是，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，企業(yè)預(yù)計(jì)可能無(wú)法收回該合同組合中的全部對(duì) 價(jià)。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)為

30、這些合同滿(mǎn)足“因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可 能收回”這一條件，并以此為基礎(chǔ)估計(jì)交易價(jià)格。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮這些合同下 確認(rèn)的合同資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)是否存在減值。對(duì)于不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客 戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同已完成或取消），且已向客戶(hù)收取的對(duì)價(jià)（包 括全部或部分對(duì)價(jià)）無(wú)需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng) 將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，該負(fù)債代表了企業(yè)在未來(lái)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品 或者支付退款的義務(wù)。其中，企業(yè)向客戶(hù)收取無(wú)需退回的對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在已經(jīng)將該部 分對(duì)價(jià)所對(duì)應(yīng)的商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，并且已經(jīng)停止向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓額外的商品，

31、也不再負(fù)有此類(lèi)義務(wù)時(shí)；或者，相關(guān)合同已經(jīng)終止時(shí)，將該部分對(duì)價(jià)確 認(rèn)為收入。需要說(shuō)明的是，沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無(wú)論何時(shí)，均不應(yīng)確認(rèn) 收入。從事相同業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)之間，為便于向客戶(hù)或潛在客戶(hù)銷(xiāo)售而進(jìn)行的非貨 幣性資產(chǎn)交換(例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時(shí)滿(mǎn)足各自不同地點(diǎn)客戶(hù)的需求)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收 入。(2)合同的持續(xù)評(píng)估。企業(yè)與客戶(hù)之間的合同，在合同開(kāi)始日即滿(mǎn)足本準(zhǔn) 則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件的，企業(yè)在后續(xù)期間無(wú)需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估，除非有跡 象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。合同開(kāi)始日，是指合同開(kāi)始賦予合同各方具 有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的日期，通常是指合同生效日。例如，企業(yè)與

32、客戶(hù)簽訂 一份合同，在合同開(kāi)始日，企業(yè)認(rèn)為該合同滿(mǎn)足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件，但 是，在后續(xù)期間，客戶(hù)的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高，企業(yè)需要評(píng)估其在未來(lái)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓剩 余商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回，如果不能滿(mǎn)足很可能收回的條件，則該 合同自此開(kāi)始不再滿(mǎn)足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的相關(guān)條件，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入，并且只 有當(dāng)后續(xù)合同條件再度滿(mǎn)足時(shí)或者當(dāng)企業(yè)不再負(fù)有向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且 已向客戶(hù)收取的對(duì)價(jià)無(wú)需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入，但是，不應(yīng)當(dāng) 調(diào)整在此之前已經(jīng)確認(rèn)的收入?！纠?】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并 按其使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)。甲公司評(píng)估認(rèn)為，該合

33、同在合同開(kāi)始日滿(mǎn)足本準(zhǔn) 則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件。該專(zhuān)利技術(shù)在合同開(kāi)始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同 開(kāi)始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專(zhuān)利技術(shù)的使用情況報(bào)告，并在 約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費(fèi)。在合同開(kāi)始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該 專(zhuān)利技術(shù)，但是，乙公司的財(cái)務(wù)狀況下滑，融資能力下降，可用資金不足，因此， 乙公司僅按合同支付了當(dāng)年第一季度的特許權(quán)使用費(fèi)，而后三個(gè)季度僅按象征性金 額付款。在合同開(kāi)始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專(zhuān)利技術(shù)。但是， 甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶(hù)，因此，乙公 司的付款能力進(jìn)一步惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高。本例中，該合同

34、在合同開(kāi)始日滿(mǎn)足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件，因此，甲公司在乙公司使用該專(zhuān)利技術(shù)的行為發(fā)生時(shí)，按照約定的特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入。 合同開(kāi)始后的第二年，由于乙公司的信用風(fēng)險(xiǎn)升高，甲公司在確認(rèn)收入的同時(shí)， 按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量的要求對(duì)乙公司的應(yīng)收款 項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試。合同開(kāi)始日后的第三年，由于乙公司的財(cái)務(wù)狀況惡化，信用 風(fēng)險(xiǎn) 顯著升高，甲公司對(duì)該合同進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為不再滿(mǎn)足 企業(yè)因向客戶(hù) 轉(zhuǎn)讓商 品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回”這一條件，因此，甲公司不再確認(rèn)特許 權(quán)使用費(fèi) 收入，同時(shí)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量對(duì)現(xiàn)有應(yīng)收 款項(xiàng)是否發(fā)生減值繼續(xù)進(jìn)行評(píng)估。企

35、業(yè)與客戶(hù)之間的合同，不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在 后續(xù)期間對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，判斷其能否滿(mǎn)足本準(zhǔn)則規(guī)定的五項(xiàng)條件。如果企業(yè)在 此之前已經(jīng)向客戶(hù)轉(zhuǎn)移了部分商品，當(dāng)該合同在后續(xù)期間滿(mǎn)足五項(xiàng)條件時(shí)， 企業(yè)應(yīng) 當(dāng)將在此之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格確認(rèn)為收入。(3)合同存續(xù)期間的確定。合同存續(xù)期間是合同各方擁有現(xiàn)時(shí)可執(zhí)行的具 有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的期間。實(shí)務(wù)中，有些合同可能有固定的期間，有些 合同則可能沒(méi)有(如無(wú)固定期間且合同各方可隨時(shí)要求終止或變更的合同、定期 自動(dòng)續(xù)約的合同等)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定合同存續(xù)期間，并在該期間內(nèi)按照本準(zhǔn)則規(guī) 定對(duì)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在確定合同存續(xù)期間時(shí)，

36、無(wú)論該合同是否有明確約定的合同期間，該合同的 存續(xù)期間都不會(huì)超過(guò)已經(jīng)提供的商品所涵蓋的期間；當(dāng)合同約定任何一方在某一特 定期間之后才可以隨時(shí)無(wú)代價(jià)地終止合同時(shí)，該合同的存續(xù)期間不會(huì)超過(guò)該特定期 問(wèn)；當(dāng)合同約定任何一方均可以提前終止合同，但要求終止合同的一方需要向另一 方支付重大的違約金時(shí)，合同存續(xù)期間很可能與合同約定的期間一致，這是因?yàn)樵?重大的違約金實(shí)質(zhì)上使得合同雙方在合同約定的整個(gè)期間內(nèi)均具有有法律約束 力的權(quán)利和義務(wù)；當(dāng)只有客戶(hù)擁有無(wú)條件終止合同的權(quán)利時(shí)，客戶(hù)的該項(xiàng)權(quán)利才 會(huì)被視為客戶(hù)擁有的一項(xiàng)續(xù)約選擇權(quán)，重大的續(xù)約選擇權(quán)應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn) 行會(huì)計(jì)處理。【例4】A公司與客戶(hù)簽訂合同，

37、每月為客戶(hù)提供一次保潔服務(wù)，合同期限 為3年。情形一：3年內(nèi)，合同各方均有權(quán)在每月末無(wú)理由要求終止合同，只需提前5個(gè)工作日通知對(duì)方，無(wú)需向?qū)Ψ街Ц度魏芜`約金。情形二：3年內(nèi)，客戶(hù)有權(quán)在每月末要求提前終止合同，且無(wú)需向A公司支 付任何違約金。情形三：3年內(nèi)，客戶(hù)有權(quán)在每月末要求提前終止合同，但是客戶(hù)如果在合 同開(kāi)始日之后的12個(gè)月內(nèi)要求終止合同，必須向A公司支付一定金額的違約金。本例中，對(duì)于情形一，盡管合同約定的服務(wù)期為 3年，但是在已提供服務(wù)的 期間之外，該合同對(duì)于合同雙方均未產(chǎn)生具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，因此該合 同應(yīng)被視為逐月訂立的合同。對(duì)于情形二，該合同應(yīng)視為逐月訂立的合同，同時(shí)， 客

38、戶(hù)擁有續(xù)約選擇權(quán)，A公司應(yīng)當(dāng)判斷提供給客戶(hù)的該續(xù)約選擇權(quán)是否構(gòu)成重大 權(quán)利，從而應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于情形三，A公司需要判斷合同約定的違約金是否足夠重大，以至于使該合同在合同開(kāi)始日之后的12個(gè)月內(nèi)對(duì)于合同雙方都產(chǎn)生了具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，如果是，則該合同的存續(xù) 期間為12個(gè)月；否則，與情形二相同，該合同應(yīng)視為逐月訂立的合同。2 .合同合并。企業(yè)與同一客戶(hù)（或該客戶(hù)的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的 兩份或多份合同，在滿(mǎn)足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： （1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合 同在不考慮另一份合同的對(duì)價(jià)

39、的情況下將會(huì)發(fā)生虧損；（2）該兩份或多份合同中 的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況，如一份合同如果發(fā)生 違約，將會(huì)影響另一份合同的對(duì)價(jià)金額；（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品 （或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本準(zhǔn)則第九條規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)。兩 份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含 的各單項(xiàng)履約義務(wù)。3 .合同變更。本準(zhǔn)則所稱(chēng)合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對(duì)原合同范圍或價(jià)格作出的變更。合 同變更既可能形成新的具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，也可能是變更了合同各 方現(xiàn)有 的具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)。與合同初始訂立時(shí)相同，合同各方可能以書(shū)面形 式、

40、口頭形式或其他形式（如隱含于企業(yè)以往的習(xí)慣做法中） 批準(zhǔn)合同 變更。某些情況下，合同各方對(duì)于合同范圍或價(jià)格的變更還存在爭(zhēng)議，或者合同各 方已批準(zhǔn)合同范圍的變更，但尚未確定相應(yīng)的價(jià)格變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮包括合同條 款及其他證據(jù)在內(nèi)的所有相關(guān)事實(shí)和情況，以確定該變更是否形成了新的有法律約束 力的權(quán)利和義務(wù)，或者變更了現(xiàn)有的有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)。合同各方已批準(zhǔn)合 同范圍變更，但尚未確定相應(yīng)價(jià)格變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則有關(guān)可變對(duì)價(jià)的規(guī)定 對(duì)合同變更所導(dǎo)致的交易價(jià)格變動(dòng)進(jìn)行估計(jì)?！纠?】甲公司與乙公司簽訂合同，在乙公司廠區(qū)內(nèi)為其修建一座大型綜合 性倉(cāng)庫(kù)。根據(jù)合同約定，乙公司應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日起 30天

41、內(nèi)允許甲公司進(jìn)場(chǎng)施 工，導(dǎo)致甲公司未能及時(shí)開(kāi)始施工的任何事件(包括不可抗力的影響)，甲公司均能夠獲得補(bǔ)償，補(bǔ)償金額相當(dāng)于甲公司因工程延誤而直接發(fā)生的實(shí)際成本。由 于當(dāng)?shù)剡B降暴雨對(duì)施工場(chǎng)地造成了破壞，甲公司直到合同開(kāi)始日后的 60天才開(kāi)始 進(jìn)場(chǎng)施工，甲公司根據(jù)合同約定向乙公司提出了索賠申請(qǐng)，但是，直到會(huì)計(jì)期 末，乙公司尚未同意對(duì)甲公司進(jìn)行補(bǔ)償。本例中，甲公司對(duì)于提出索賠申請(qǐng)的法律依據(jù)進(jìn)行了評(píng)估，雖然乙公司直到 會(huì)計(jì)期末尚未同意該索賠申請(qǐng)，但是，由于該申請(qǐng)是依據(jù)合同約定而提出，是一項(xiàng) 有法律約束力的權(quán)利。因此，甲公司將該索賠作為合同變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由于該項(xiàng) 變更沒(méi)有導(dǎo)致向客戶(hù)提供額外的商品，因此

42、，該合同變更沒(méi)有變更合同范圍，只是變 更了合同價(jià)格，甲公司在估計(jì)交易價(jià)格時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮這一合同變更的影響，并遵循將 可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：(1)合同變更部分作為單獨(dú)合同。合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合 同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作 為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此類(lèi)合同變更不影響原合同的會(huì)計(jì)處理。判斷新增合同價(jià)款是否反映了新增商品的單獨(dú)售價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮為反映該特 定合同的具體情況而對(duì)新增商品價(jià)格所做的適當(dāng)調(diào)整。例如，在合同變更時(shí)，企 業(yè)由于無(wú)需發(fā)生為發(fā)展新客戶(hù)等所須發(fā)生的相關(guān)銷(xiāo)售費(fèi)用，可能會(huì)

43、向客戶(hù)提供一定 的折扣，從而適當(dāng)調(diào)整新增商品的單獨(dú)售價(jià)，該調(diào)整不影響新增商品單獨(dú)售價(jià)的判 斷。【例6】甲公司承諾向某客戶(hù)銷(xiāo)售 120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價(jià)100元。該批 產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來(lái) 6個(gè)月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶(hù)。甲公司將其 中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶(hù)后，雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更，甲公司承諾向該客戶(hù) 額外銷(xiāo)售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品可明確區(qū)分，其售價(jià) 為每件95元（假定該價(jià)格反映了合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。上述價(jià)格均不 包含增值稅。本例中，由于新增的30件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價(jià)款反映了 新增產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更實(shí)際上構(gòu)成了一份單獨(dú)的

44、、在未來(lái)銷(xiāo)售 30件產(chǎn)品的新合同，該新合同并不影響對(duì)原合同的會(huì)計(jì)處理。甲公司應(yīng)當(dāng)對(duì)原 合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認(rèn)收入，對(duì)新合同中的 30件產(chǎn)品按每 件產(chǎn)品95元確認(rèn)收入。（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù) （以下簡(jiǎn)稱(chēng)“已轉(zhuǎn)讓的商 品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明 確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并 為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。未轉(zhuǎn)讓的商品既包括原合同中尚未轉(zhuǎn)讓的商品，也包括合同變更新增的商品。 新合同的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)為下列兩項(xiàng)金額

45、之和：一是原合同交易價(jià)格中尚未確認(rèn)為收入 的部分（包括已從客戶(hù)收取的金額）；二是合同變更中客戶(hù)已承諾的對(duì)價(jià)金額。【例71沿用K例62 ,甲公司新增銷(xiāo)售的30件產(chǎn)品售價(jià)為每件80元（假定 該價(jià)格不能反映合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。同時(shí)，由于客戶(hù)發(fā)現(xiàn)甲公司已 轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品存在瑕疵，要求甲公司對(duì)已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件15元的銷(xiāo)售折 讓以彌補(bǔ)損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價(jià)格折讓在銷(xiāo)售新增的30件產(chǎn)品的合同價(jià)款中進(jìn)行抵減，金額為 900元。上述價(jià)格均不包含增值稅。本例中，由于900元的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的 60件產(chǎn)品有關(guān)，因此應(yīng)當(dāng)將 其作為已銷(xiāo)售的60件產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格的抵減，在該折讓發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷(xiāo)售收

46、 入。對(duì)于合同變更新增的30件產(chǎn)品，由于其售價(jià)不能反映該產(chǎn)品在合同變更時(shí) 的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更不能作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于尚未轉(zhuǎn)讓給 客戶(hù)的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交付的60件產(chǎn)品以及新增的30件產(chǎn)品）與已 轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止， 同時(shí)，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該新合同 中，剩余產(chǎn)品為90件，其對(duì)價(jià)為8400元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的客戶(hù)已承 諾對(duì)價(jià)6000元（100X60）與合同變更部分的對(duì)價(jià) 2400元（80M0）之和，新合同 中的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)的收入為 93.33元（8400+90）。

47、【例8】A公司與客戶(hù)簽訂合同，每周為客戶(hù)的辦公樓提供保潔服務(wù)，合同 期限為3年，客戶(hù)每年向A公司支付服務(wù)費(fèi)10萬(wàn)元（假定該價(jià)格反映了合同開(kāi) 始日該項(xiàng)服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)）。在第2年末，合同雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更，將第 3 年的服務(wù)費(fèi)調(diào)整為8萬(wàn)元（假定該價(jià)格反映了合同變更日該項(xiàng)服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)）， 同時(shí)以20萬(wàn)元的價(jià)格將合同期限延長(zhǎng) 3年（假定該價(jià)格不反映合同變更日該3年服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)），即每年的服務(wù)費(fèi)為6.67萬(wàn)元，于每年年初支付。上述價(jià)格 均不包含增值稅。本例中，在合同開(kāi)始日，A公司認(rèn)為其每周為客戶(hù)提供的保潔服務(wù)是可明確 區(qū)分的，但由于 A公司向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓的是一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可 明確區(qū)分

48、的服務(wù)，因此，根據(jù)本準(zhǔn)則第九條，應(yīng)當(dāng)將其作為單項(xiàng)履約義務(wù)。在合 同開(kāi)始的前2年，即合同變更之前，A公司每年確認(rèn)收入10萬(wàn)元。在合同變更 日，由于新增的3年保潔服務(wù)的價(jià)格不能反映該項(xiàng)服務(wù)在合同變更時(shí)的單獨(dú)售 價(jià)，因此，該合同變更不能作為單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；由于在剩余合同期間需 提供的服務(wù)與已提供的服務(wù)是可明確區(qū)分的，A公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同 終止，同時(shí)，將原合同中未履約的部分與合同變更合并為一份新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處 理。該新合同的合同期限為4年，對(duì)價(jià)為28萬(wàn)元，即原合同下尚未確認(rèn)收 入的又t價(jià)8萬(wàn)元與新增的3年服務(wù)相應(yīng)的對(duì)價(jià)20萬(wàn)元之和，新合同中 A公司每 年確認(rèn)的收入為7萬(wàn)元（28+4

49、）。（3）合同變更部分作為原合同的組成部分。合同變更不屬于上述第（1）種 情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將 該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn)度，并調(diào)整 當(dāng)期收入和相應(yīng)成本等。例9 2x18年1月15日，乙建筑公司和客戶(hù)簽訂了一項(xiàng)總金額為1000萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，在客戶(hù)自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計(jì)合同總成本為700 萬(wàn)元。假定該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計(jì)發(fā)生的合 同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定履約進(jìn)度。截至2x18年末，乙公司累計(jì)已發(fā)生成本420萬(wàn)元，履約進(jìn)度為60%（420+700） 因此，乙公

50、司在2x18年確認(rèn)收入600萬(wàn)元（1000 ）60%）。2x19年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計(jì)，合同價(jià)格和預(yù)計(jì)總成本因此而分別增加 200萬(wàn)元和120萬(wàn)元。在本例中，由于合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與在合同變更日或之前已提供的 服務(wù)不可明確區(qū)分（即該合同仍為單項(xiàng)履約義務(wù)），因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變 更作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合同變更后的交易價(jià)格為 1200萬(wàn)元（1000+200）乙公司重新估計(jì)的履約進(jìn)度為 51.2%420+（700+120）乙公司在合 同變更日應(yīng)額外確認(rèn)收入14.4萬(wàn)元（51.2%X1200-600）。綜上所述，判斷合同變更的會(huì)計(jì)處理的步驟如圖1所示。如果在

51、合同變更日未轉(zhuǎn)讓的商品為上述第（2）和第（3）種情形的組合，企業(yè) 應(yīng)當(dāng)分別相應(yīng)按照上述第（2）或第（3）種情形的方式對(duì)合同變更后尚未轉(zhuǎn)讓?zhuān)ɑ?部分未轉(zhuǎn)讓?zhuān)┑纳唐愤M(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義 務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后， 在 履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn) 讓可明 確區(qū)分商品的承諾。下列情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義 務(wù):一是企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品的組合）的承諾。二是企業(yè)向客 戶(hù)轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且

52、轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。企業(yè)承諾向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓的商品通常會(huì)在合同中明確約定，然而，在某些情況下， 雖然合同中沒(méi)有明確約定，但是企業(yè)已公開(kāi)宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法 等可能隱含了企業(yè)將向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓額外商品的承諾。這些隱含的承諾不一定具有法律約 束力，但是，如果在合同訂立時(shí)，客戶(hù)根據(jù)這些隱含的承諾能夠?qū)ζ髽I(yè)將向其轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品 形成合理的預(yù)期，則企業(yè)在識(shí)別合同中所包含的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮此類(lèi)隱 含的承諾。例如，企業(yè)向客戶(hù)銷(xiāo)售商品，雖然合同沒(méi)有約定，但是，企業(yè)在其宣傳廣 告中宣稱(chēng)，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)該商品的客戶(hù)，企業(yè)將為其提供為期5年的免費(fèi)保養(yǎng)服務(wù)，如 果該廣告使客戶(hù)對(duì)于企業(yè)提供的保養(yǎng)服

53、務(wù)形成合理預(yù)期，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是 否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；又如，企業(yè)向客戶(hù)銷(xiāo)售軟件，根據(jù)企業(yè)以往的習(xí)慣做法，企 業(yè)會(huì)向客戶(hù)提供免費(fèi)的升級(jí)服務(wù)，如果該習(xí)慣做法使得客戶(hù)對(duì)于企業(yè)提供的軟件開(kāi) 級(jí)服務(wù)形成合理預(yù)期，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。這里的客戶(hù) 既包括直接購(gòu)買(mǎi)本企業(yè)商品的客戶(hù)，也包括向客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)本企業(yè)商品的第三方，即“客戶(hù)的客戶(hù)”，也就是說(shuō)，企業(yè)需要評(píng)估其對(duì)于客戶(hù)的客戶(hù)所做的承諾是否構(gòu)成 單項(xiàng)履約義務(wù)，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理?！纠?0】甲公司與其經(jīng)銷(xiāo)商乙公司簽訂合同，將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給乙公 司，乙公司再將該產(chǎn)品銷(xiāo)售給最終用戶(hù)。乙公司是甲公司的客戶(hù)。情形一：合同約定，從乙公司購(gòu)買(mǎi)

54、甲公司產(chǎn)品的最終用戶(hù)可以享受甲公司提供 的該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的免費(fèi)維修服務(wù)。甲公司委托乙公司代為提供該維 修服務(wù)，并且按照約定的價(jià)格向乙公司支付相關(guān)費(fèi)用；如果最終用戶(hù)沒(méi)有使用該維 修服務(wù)，則甲公司無(wú)需向乙公司付款。情形二：合同開(kāi)始日，雙方并未約定甲公司將提供任何該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的維修服務(wù)，甲公司通常也不提供此類(lèi)服務(wù)。甲公司向乙公司交付產(chǎn)品 時(shí)，產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司，該合同完成。在乙公司將產(chǎn)品銷(xiāo)售給最終用戶(hù)之 前，甲公司主動(dòng)提出免費(fèi)為向乙公司購(gòu)買(mǎi)該產(chǎn)品的最終用戶(hù)提供該產(chǎn)品正常質(zhì)量保 證范圍之外的維修服務(wù)。本例中，對(duì)于情形一，甲公司在該合同下的承諾包括銷(xiāo)售產(chǎn)品以及提供維修服 務(wù)

55、兩項(xiàng)履約義務(wù)；對(duì)于情形二，甲公司和乙公司簽訂的合同在合同開(kāi)始日并未包含 提供維修服務(wù)的承諾，甲公司也未通過(guò)其他明確或隱含的方式承諾向乙公司或最終用 戶(hù)提供該項(xiàng)服務(wù)，因此，甲公司在該合同下的承諾只有銷(xiāo)售產(chǎn)品一項(xiàng)履約義務(wù)，甲公 司因承諾提供維修服務(wù)產(chǎn)生的相關(guān)義務(wù)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一一或有事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開(kāi)展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動(dòng)向 客戶(hù)轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可能會(huì)為訂立合同而開(kāi)展一些行政管理性質(zhì) 的準(zhǔn)備工作，這些準(zhǔn)備工作并未向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓任何承諾的商品，因此，不構(gòu)成單項(xiàng)履 約義務(wù)。例如，某俱樂(lè)部為注冊(cè)會(huì)員建立檔案，該活動(dòng)并未向會(huì)員轉(zhuǎn)讓承諾的商

56、品，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。在識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，如果合同承諾的某項(xiàng)商品不可明確區(qū)分， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行組合，直到該組合滿(mǎn)足可明確區(qū) 分的條件。某些情況下，合同中承諾的所有商品組合在一起構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。1 .可明確區(qū)分的商品。實(shí)務(wù)中，企業(yè)向客戶(hù)承諾的商品可能包括企業(yè)為銷(xiāo)售而生產(chǎn)的產(chǎn)品、為轉(zhuǎn)售 而購(gòu)進(jìn)的商品或使用某商品的權(quán)利（如機(jī)票等）、向客戶(hù)提供的各種服務(wù)、隨時(shí) 準(zhǔn)備向客戶(hù)提供商品或提供隨時(shí)可供客戶(hù)使用的服務(wù)（如隨時(shí)準(zhǔn)備為客戶(hù)提供軟 件更新服務(wù)等）、安排他人向客戶(hù)提供商品、授權(quán)使用許可、可購(gòu)買(mǎi)額外商品的 選擇權(quán)等。其中，企業(yè)隨時(shí)準(zhǔn)備向客戶(hù)提供商品，是指企業(yè)保

57、證客戶(hù)在其需要時(shí)能 夠隨時(shí)取得相關(guān)商品，而不一定是所提供的每一件具體商品或每一次具體服務(wù)本 身。例如，健身俱樂(lè)部隨時(shí)可供會(huì)員健身，具提供的是隨時(shí)準(zhǔn)備在會(huì)員需要時(shí)向其 提供健身服務(wù)的承諾，而并非每一次具體的健身服務(wù)。企業(yè)向客戶(hù)承諾的商品同時(shí)滿(mǎn) 足下列兩項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分的商品：（1）客戶(hù)能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受 益，即該商品本身能夠明確區(qū)分。當(dāng)客戶(hù)能夠使用、消耗或以高于殘值的價(jià)格出售 商品，或者以能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的其他方式持有商品時(shí)，表明客戶(hù)能夠從該商品本 身獲益。對(duì)于某些商品而言，客戶(hù)可以從該商品本身獲益，而對(duì)于另一些商品而 言，客戶(hù)可能需要將其與其他

58、易于獲得的資源一起使用才能從中獲益。其他易于獲 得的資源，是指企業(yè)（或其他企業(yè)）單獨(dú)銷(xiāo)售的商品，或者客戶(hù)已經(jīng)從企業(yè)獲得 的資源（包括企業(yè)按照合同將會(huì)轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)的商品） 或從其他交易或事項(xiàng)中獲得 的資源。表明客戶(hù)能夠從某項(xiàng)商品本身或者將其與其他易于獲得的資源一起使用獲 益的因素有很多，例如，企業(yè)通常會(huì)單獨(dú)銷(xiāo)售該商品等。需要特別指出的是，在評(píng)估某項(xiàng)商品是否能夠明確區(qū)分時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于該商品 自身的特征，而與客戶(hù)可能使用該商品的方式無(wú)關(guān)。因此，企業(yè)無(wú)需考慮合同中可 能存在的阻止客戶(hù)從其他來(lái)源取得相關(guān)資源的限制性條款。（2）企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓 該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分的。企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后， 還應(yīng)當(dāng)在合同層面繼續(xù)評(píng)估轉(zhuǎn)