會計信息質(zhì)量特征研究

1、會計信息質(zhì)量特征研究 摘要2006年2月我國發(fā)布了修訂之后具有財務(wù)會計概念框架性質(zhì)的新基本準(zhǔn)則?；谖覈鴷嫮h(huán)境的分析顯示，新準(zhǔn)則對我國會計目標(biāo)的定位是恰當(dāng)?shù)?，但新基本?zhǔn)則對作為概念框架“橋梁”的信息質(zhì)量特征的定位值得商榷。本文基于對財務(wù)會計概念框架體系和基本準(zhǔn)則的考慮，對我國的會計信息質(zhì)量特征進行了重構(gòu)。 關(guān)鍵詞會計信息；質(zhì)量；體系 一、會計信息質(zhì)量的內(nèi)涵與地位 所謂會計信息質(zhì)量特征，是“對會計信息應(yīng)具有的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所作的具體描述或要求，是對會計信息質(zhì)量進行評判的最一般和最基本的依據(jù)。它具體規(guī)定了會計信息為實現(xiàn)會計目標(biāo)應(yīng)具備的質(zhì)量的規(guī)定”。從理論上講，會計信息質(zhì)量特征是基于實現(xiàn)會計目標(biāo)的要求。

2、它能夠約束會計信息，并使其有助于會計目標(biāo)的實現(xiàn)，是對財務(wù)報告目標(biāo)的具體化。它主要回答：什么樣的會計信息才算是有用或有助于決策的信息。會計信息質(zhì)量特征比目標(biāo)更具體地指導(dǎo)財務(wù)會計的確認(rèn)、計量和信息傳遞。因此，會計信息質(zhì)量特征研究在整個概念框架中占有很重要的地位，它是連接財務(wù)報告目標(biāo)和其他概念公告之間的“橋梁”。 二、會計信息質(zhì)量的研究回顧 (一)美國的研究 早期的會計文獻，不同程度地提到會計信息質(zhì)量。但是早期文獻都沒有將會計信息質(zhì)量特征與會計目標(biāo)聯(lián)系起來研究。到20世紀(jì)70年代后期，信息質(zhì)量與會計目標(biāo)之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系得到了美國會計界的充分認(rèn)識。1980年12月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在總結(jié)前期文

3、獻的基礎(chǔ)上，發(fā)布了財務(wù)會計概念第2輯會計信息質(zhì)量特征。比較全面地闡述了會計信息必須符合的一系列質(zhì)量要求。美國的財務(wù)會計信息質(zhì)量特征體系采用了多層次的結(jié)構(gòu)：第一個層次是約束條件。即決策者和成本效益分析?！皼Q策者”說明財務(wù)信息應(yīng)首先具備有利于決策者決策的質(zhì)量特征。這就將質(zhì)量特征問題與財務(wù)報表目標(biāo)聯(lián)系在一起；而“成本效益分析”則是任何一個財務(wù)信息提供者或使用者都不得不考慮的約束條件。第二個層次界定了財務(wù)信息是否有用的重要性界限。第三個層次突出了可理解性和可比性的質(zhì)量特征。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會構(gòu)建的是會計信息為滿足用戶需要的質(zhì)量特征的框架。這一框架長期以來成為評估財務(wù)會計信息質(zhì)量的基本標(biāo)準(zhǔn)。 (二)

4、國際會計準(zhǔn)則理事會的研究 在財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的影響下。國際會計準(zhǔn)則理事會也將會計信息質(zhì)量特征作為一個重要內(nèi)容置于1989年7月發(fā)布的編制和提供財務(wù)報表的框架之中，它認(rèn)為質(zhì)量特征是指使財務(wù)報表提供的信息對使用者有用的那些性質(zhì)，可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性是四項主要的質(zhì)量特征，相關(guān)性和可靠性相互制約，其限制因素或約束條件為及時性、效益大于成本、在不同質(zhì)量特征之間的權(quán)衡等。 國際會計準(zhǔn)則理事會信息質(zhì)量特征具有以下特點：1是一個包括主要質(zhì)量特征、次要質(zhì)量特征和限定因素三方面組成的多層次的有著內(nèi)在聯(lián)系的體系。比國際會計準(zhǔn)則理事會質(zhì)量特征層次少，各個質(zhì)量特征之間的內(nèi)在聯(lián)系也不如國際會計準(zhǔn)則理事會質(zhì)量

5、之間那么緊密。2國際會計準(zhǔn)則理事會質(zhì)量特征中雖然未明確提出決策有用性這一特征。但在其字里行間也包括這一內(nèi)容，并將其放在最為重要的地位。3把可理解性與可比性提到與相關(guān)性和重要性同等重要的地位，與國際會計準(zhǔn)則理事會相比增加了實質(zhì)重于形式、審懊、完整性等質(zhì)量特征。 (三)我國的研究：基于基本準(zhǔn)則的分析 2006年2月我國新基本準(zhǔn)則發(fā)布之后。很多學(xué)者認(rèn)為，新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則(以下簡稱基本準(zhǔn)則)是我國現(xiàn)階段的財務(wù)會計概念框架。它立足于我國國情，并與國際會計慣例趨同。 但是對于會計信息質(zhì)量特征，類似于其他國家的概念框架，我國基本準(zhǔn)則的描述值得商榷。修訂后的基本準(zhǔn)則第二章由“一般原則”改名為“會計

6、信息質(zhì)量要求”，刪除“實際成本計價原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本支出原則”，將權(quán)責(zé)發(fā)生制并入會計基本假設(shè)，實際成本計價原則體現(xiàn)在會計要素的計量中。新準(zhǔn)則從十三條到十九條，分別提出“相關(guān)性”、“可理解性”、“可比性”、“實質(zhì)重于形式”、“重要性”、“謹(jǐn)慎性”、“及時性”等信息質(zhì)量要求。新準(zhǔn)則沒有使用上述術(shù)語。也沒有列出層次，這其中最大的問題是新準(zhǔn)則仍然沒有明確哪些是主要質(zhì)量要求。哪些是次要質(zhì)量要求。 (四)簡要評價 上述體系在構(gòu)建上具有很多相同之處，這是共同的優(yōu)點，即都將會計信息質(zhì)量特征構(gòu)建為一個多層次的體系，并都在一定程度上體現(xiàn)出會計信息使用者、會計目標(biāo)和信息質(zhì)量特征之間

7、的關(guān)系。盡管如此。它們?nèi)源嬗幸恍┕餐牟蛔悖?1沒有從財務(wù)會計概念框架的整體出發(fā)，對會計目標(biāo)重視不夠。沒有明確會計目標(biāo)在整個體系中的導(dǎo)向作用與核心地位。雖然上述體系都或多或少地談到會計信息的決策有用性或反映受托責(zé)任，但并未從會計目標(biāo)的高度予以明示，不但不易表明其導(dǎo)向作用和核心地位。而且也很難體現(xiàn)出財務(wù)會計概念框架內(nèi)在的統(tǒng)一性和關(guān)聯(lián)關(guān)系。 2沒有考慮會計信息使用者的多樣化需要。在上述研究成果中，有的就沒有提到會計信息使用者，即便是提到了，也往往沒有考慮到多元會計信息使用者的多樣化需要問題，更不用說談及其對會計信息質(zhì)量特征的影響了，這樣就會導(dǎo)致會計信息質(zhì)量特征游離于財務(wù)會計概念框架體系之外?；蛘咧?/p>

8、少導(dǎo)致使用者在會計信息質(zhì)量特征乃至財務(wù)會計概念框架的使用和理解上存在困難。 3各質(zhì)量特征間并未進行類屬劃分，缺乏系統(tǒng)性。上述體系大都將各主要質(zhì)量特征堆列在一起。未能從會計信息系統(tǒng)的流程或環(huán)節(jié)角度予以類屬劃分。而實際上不同環(huán)節(jié)各主要質(zhì)量特征間亦有著主次之分和輕重之別，缺乏系統(tǒng)性，不便于人們在各質(zhì)量特征間進行科學(xué)高效的權(quán)衡。 三、我國會計信息質(zhì)量特征的定位：基于財務(wù)會計概念框架的分析 (一)確立會計信息質(zhì)量特征應(yīng)該考慮的因素 在財務(wù)會計概念框架中，會計信息質(zhì)量特征是聯(lián)系會計目標(biāo)與實現(xiàn)目標(biāo)的手段之間的“橋梁”。受到概念框架其他部分尤其是會計目標(biāo)的影響。關(guān)于會計目標(biāo)與信息質(zhì)量之間的關(guān)系。存在一種“兩分

9、法”的錯誤認(rèn)識。這種“兩分法”就是認(rèn)為決策有用僅關(guān)心相關(guān)性，受托責(zé)任只強調(diào)可靠性?？煽啃允鞘芡胸?zé)任會計目標(biāo)的一個標(biāo)志性質(zhì)量特征，這是兩分法的一大思想根源。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的概念框架將決策有用性作為財務(wù)報告的首要目標(biāo)，把相關(guān)性作為會計信息的一個主要質(zhì)量特征，這是兩分法的另一大思想根源。實際上這種“兩分法”的觀點是錯誤的。 第一，在兩分法下，普遍認(rèn)為相關(guān)性和可靠性互相矛盾，此消彼長。但實際上只有同時具備相關(guān)性和可靠性的信息才可能有用，只有相關(guān)的信息是指對決策有用的信息。信息只有做到可靠才能對決策有用，不可靠的信息顯然無用，反之。凡是相關(guān)的信息必然是可靠的，大量的實證研究也證明了這一點?？梢?，二者

10、僅是側(cè)重點有所不同，而不 是根本上存在矛盾，筆者認(rèn)為二者不但不矛盾反而可以融合共存。 第二，在兩分法下。若承認(rèn)決策有用與受托責(zé)任這兩大目標(biāo)在現(xiàn)實中都存在。我們就該用一套質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來衡量會計信息在多大程度上能實現(xiàn)上述目標(biāo)，而不是把受托責(zé)任局限于可靠性之內(nèi)，卻對決策有用的評估采用概念框架的標(biāo)準(zhǔn)。若把相關(guān)性看成一種更廣泛意義上的有用的性質(zhì)，不僅是決策有用，或把受托責(zé)任的認(rèn)定、評價、獎懲、解除看成某種意義上的決策時，相關(guān)性便可用于對受托責(zé)任目標(biāo)的分析。實際上，在已構(gòu)建信息的質(zhì)量特征體系中。都存在相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡，并不是簡單的“決策有用”對應(yīng)于相關(guān)性，“受托責(zé)任觀”僅強調(diào)“可靠性”。 針對我國的會計目

11、標(biāo)而言。新基本準(zhǔn)則從我國的會計環(huán)境出發(fā)，較好地概括了我國的會計目標(biāo)，既有現(xiàn)實性，又考慮了會計環(huán)境的變化發(fā)展，具有前瞻性。因而是恰當(dāng)?shù)??；緶?zhǔn)則規(guī)定財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。 總之，確立我國會計信息質(zhì)量特征的基本思路是要以會計目標(biāo)的要求為邏輯起點，以會計目標(biāo)的實現(xiàn)為財務(wù)會計(報告)的最終目的。避免走入會計目標(biāo)與會計信息質(zhì)量之間的“兩分法”誤區(qū)。并盡可能地借鑒國際上的先進理論成果。 (二)我國會計信息質(zhì)量特征的體系構(gòu)建 基于前述會計信息質(zhì)量特征的確立思路，借鑒

12、現(xiàn)有的研究成果，結(jié)合基本準(zhǔn)則對財務(wù)會計目標(biāo)的定位。對我國的會計信息質(zhì)量特征分析如下。 第一，作為財務(wù)會計概念框架組成部分的信息質(zhì)量特征應(yīng)包含多元會計信息用戶，并與會計目標(biāo)保持一致性。企業(yè)的會計信息使用者隨著經(jīng)濟的發(fā)展和資本市場的不斷完善而不斷增加，既包括投資者、債權(quán)人，也包括政府部門、企業(yè)經(jīng)營管理者等；既包括現(xiàn)實的利益關(guān)系人，也包括潛在的利益關(guān)系人；既包括機構(gòu)法人，也包括個體自然人；既包括國內(nèi)信息使用者，也包括國外信息使用者。由于存在不同的信息需求偏好。不同的信息使用者產(chǎn)生對信息質(zhì)量特征的權(quán)衡；而信息供給者則會盡可能地考慮到多元會計信息使用者的多樣化信息需求而作出相關(guān)的權(quán)衡。因此，會計信息用戶

13、多元會計信息使用者是影響會計信息質(zhì)量特征的一個變量，必須納入會計信息質(zhì)量特征體系中加以考慮。另外會計信息質(zhì)量特征應(yīng)與會計目標(biāo)保持一致性。會計目標(biāo)對其具有導(dǎo)向作用。如前文所述。我國會計環(huán)境日新月異，財務(wù)會計概念框架必須保證一定的現(xiàn)實性、穩(wěn)定性與前瞻性·所以基本準(zhǔn)則將財務(wù)報告的目標(biāo)定位為受托責(zé)任與決策有用性共存是符合我國國情的。 第二，針對我國的現(xiàn)實，會計信息質(zhì)量特征應(yīng)按會計信息的流程分為兩大類：會計信息內(nèi)容質(zhì)量和會計信息披露質(zhì)量。會計信息內(nèi)容質(zhì)量是用來指導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定的，在一定程度上決定著會計信息的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量單位、計量屬性、計量方法和報告等內(nèi)容，從而影響甚至決定著會計信息的內(nèi)容，是

14、財務(wù)會計概念框架的重要組成部分；會計信息披露質(zhì)量是指權(quán)威機構(gòu)在監(jiān)督會計信息披露的質(zhì)量時所使用的標(biāo)準(zhǔn)，是根據(jù)會計準(zhǔn)則形成的，是用來評價會計準(zhǔn)則的執(zhí)行結(jié)果的。二者不能混淆。我國在會計實務(wù)中經(jīng)常犯的錯誤是，以會計信息內(nèi)容的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)作為會計信息披露的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，其結(jié)果是加劇了會計信息的低質(zhì)量。 第三，需要重構(gòu)相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。筆者認(rèn)為二者并非矛盾對立，此消彼長。當(dāng)把相關(guān)性看成一種更廣泛意義上的有用的性質(zhì)，不僅是決策有用，把受托責(zé)任的認(rèn)定、評價、獎懲、解除看成某種意義上的決策時，相關(guān)性便可用于對受托責(zé)任目標(biāo)的分析。筆者認(rèn)為，可靠性是相關(guān)性的組成部分，不可靠的信息不相關(guān)，只有具備了可靠性特征的信息才能談

15、得上相關(guān)，但這不是一個充分條件，可靠性只有與完整性、及時性、謹(jǐn)慎性等特征相結(jié)合，并達到可比性和可理解性的質(zhì)量特征，才能做到真正意義上的決策相關(guān)。將可靠性作為首要的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。并不表示可靠性重于相關(guān)性，只是針對當(dāng)前嚴(yán)峻的會計環(huán)境而對可靠性表示出密切的關(guān)注。并認(rèn)為可靠性僅是達到相關(guān)性的首要要求。即不可靠的信息，即使具備了完整性、及時性、謹(jǐn)慎性等特征也不會對決策有用。 第四，會計信息披露質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)是會計透明度。會計透明度概念的提出是對會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和一般意義上的會計信息披露要求的發(fā)展。它是一個關(guān)于信息質(zhì)量的全面概念，包括會計準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行、會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、信息披露與監(jiān)管等，它不僅同時顧及了會計信息自身的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)以及實現(xiàn)會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的方式，而且還豐富了會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和實現(xiàn)會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的方式，是一套全面的會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和一個進行會計信息全面質(zhì)量管理的“工具箱”。 第五，構(gòu)成信息質(zhì)量體系的質(zhì)量特征除包括總體質(zhì)量特征和構(gòu)成總體質(zhì)量特征的首要質(zhì)量特征和具體特征之外，還應(yīng)該包括次要質(zhì)量特征。次要質(zhì)量特征包括可比性、可理解性和明晰性，質(zhì)量的限定性是重要性和各質(zhì)量之間的權(quán)衡。而對于實質(zhì)重于形式，本文認(rèn)為不宜作為會計信息質(zhì)量的特征。因為如果將其作為會計信息內(nèi)容的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，