稽查中低于成本價(jià)銷售商品的涉稅分析

1、在日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，商品的購銷雙方根據(jù)不同的需求和預(yù)期達(dá)成不同的交易價(jià)格。雖然銷 售方針對(duì)不同的購買方會(huì)有定價(jià)的差異，但是世上沒有免費(fèi)的午餐，總體原則是要取得一 定程度的經(jīng)濟(jì)利益的?？墒牵覀兙蜁?huì)有個(gè)疑問，為什么會(huì)存在一些虧本清倉、跳樓大甩 賣這樣的現(xiàn)象呢對(duì)于以上經(jīng)營行為，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營行為存在哪些限制，企業(yè)又面臨哪些稅 務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有無合理的解釋本文針對(duì)低于成本價(jià)銷售商品的相關(guān)稅務(wù)問題進(jìn)行分析，以期對(duì)您的 工作有所幫助。一、銷售商品的常見情形前文我們已經(jīng)簡(jiǎn)單的提到，所謂無利不商，雖然片面，但是還是符合大部分經(jīng)營業(yè)務(wù)的基本原 則，即絕大部分情況下銷售方均是以高于成本的價(jià)格銷售商品，以取得一定的經(jīng)濟(jì)利、

2、人益。當(dāng)然，也存在一些平價(jià)銷售商品的情形，其目的往往是為了開拓市場(chǎng)，維護(hù)客戶關(guān)系等原因進(jìn) 行的讓利優(yōu)惠行為，這種保本型的交易多為市場(chǎng)需求，在此不多做討論。然而，低于成本價(jià)銷售商品就有些不符合經(jīng)營常態(tài)了，在稅法上對(duì)之有嚴(yán)格的要求，首先我們 來分析一下稅法上對(duì)銷售價(jià)格偏低的一些相關(guān)限制和風(fēng)險(xiǎn)。二、稅法對(duì)交易價(jià)格偏低的限制毋庸置疑，低于成本價(jià)銷售商品是一種不正常的銷售行為，所以難免就會(huì)影響到增值稅、等稅 目計(jì)稅依據(jù)的確定，進(jìn)而影響稅款的繳納。下面，我們分稅種來看一下具體的影響有 哪些。（一）增值稅工業(yè)及商業(yè)企業(yè)銷售商品時(shí)，對(duì)銷售貨物價(jià)格明顯偏低的情況可以核定征收增值稅。增值稅暫行條例第七條規(guī)定：納稅

3、人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理 由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。同時(shí)根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部國家稅務(wù)總局第50號(hào)令）第十六條規(guī)定： 納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨 物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格二成本X （ 1+成本利潤(rùn)率）屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實(shí)際采

4、購成本。公式 中的成本利潤(rùn)率由國家稅務(wù)總局確定。因此，如果無正當(dāng)理由的低于成本價(jià)銷售，則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷售額。（二）企業(yè)所得稅一般情況下，若是關(guān)聯(lián)方之間的購銷業(yè)務(wù)往來定價(jià)偏低的情況，也會(huì)被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)交易價(jià)格 不公允而進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。首先我們來看一個(gè)案例，并進(jìn)行分析：案例：A公司于1993年成立，屬美方獨(dú)資企業(yè)，主要從事農(nóng)產(chǎn)品加工出口業(yè)務(wù)，公司這些年來一直經(jīng)營良好并處于盈利狀態(tài)。2005年，美方投資者在同一城市另一地區(qū)成立B公 司，目前還未盈利，尚未享受“兩免三減半的優(yōu)惠。2007年，公司投資者決定將工作重心全部轉(zhuǎn)移到B公司。A公司計(jì)劃停止經(jīng)營，但倉庫里 還 有大量庫存原材料。目前，B公司從事

5、的業(yè)務(wù)與A公司相同，產(chǎn)品90%以上出口，內(nèi)銷很少， 其客戶也是A公司原有的客戶。A公司人員也變更到B公司。2007年底，公司財(cái)務(wù)負(fù) 責(zé)人決定 將A公司的全部庫存轉(zhuǎn)讓給B公司，從而避免農(nóng)產(chǎn)品等原材料因保存時(shí)間過長(zhǎng)而 無法使用的情 況。這筆轉(zhuǎn)讓原材料的交易在2007年12月底進(jìn)行，A公司賬上庫存產(chǎn)品成本為800萬元，按現(xiàn)行 單價(jià)折算收入600萬元，進(jìn)銷倒掛金額達(dá)200萬元。因?yàn)榇斯P交易，A公司2007年度出現(xiàn)大幅 虧損，而B公司卻首次出現(xiàn)盈利，開始享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠。2008年度中期，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)上述企業(yè)進(jìn)行2007年度所得稅匯算審核時(shí)，發(fā)現(xiàn)了此筆內(nèi)銷收 入。因?yàn)榈箳旖痤~很大，稅務(wù)人員向

6、企業(yè)財(cái)務(wù)人員了解情況。據(jù)財(cái)務(wù)人員解釋，購銷 倒掛的主 要原因是2007年底農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格大幅回落，而公司庫存的農(nóng)產(chǎn)品很多是2005年和2006年采購 的，當(dāng)時(shí)價(jià)格很高；另一個(gè)原因就是原材料存放時(shí)間很長(zhǎng)，導(dǎo)致折價(jià)轉(zhuǎn)讓，不存在故意低價(jià)轉(zhuǎn) 讓避稅的問題。稅務(wù)人員要求企業(yè)提供與此筆交易相關(guān)的資料以及銷售給 其他公司的資料。由 于A公司以外銷為主，內(nèi)銷很少，2007年12月除了此筆600萬元的內(nèi)銷外，銷售給其他公司 的金額只有2萬多元。A公司財(cái)務(wù)人員將2多萬元的內(nèi)銷資料提 供給稅務(wù)人員。稅務(wù)人員查看 后，發(fā)現(xiàn)內(nèi)銷價(jià)格與此筆交易價(jià)格相當(dāng)，但量太小，與該筆 交易的600萬元銷售量相比，缺少 可比性。為此，稅務(wù)人

7、員通過同行業(yè)銷售價(jià)格對(duì)比，發(fā) 現(xiàn)此筆交易的價(jià)格明顯偏低，存在關(guān)聯(lián) 交易的可能性。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)按成本加成法，確認(rèn)A企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳增值稅800 X （1+ 10% - 600 X=（萬 元），調(diào)增企業(yè)應(yīng)納稅所得額800X （ 1 + 10% 600二280 （萬元）。稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法是正確的，按照相關(guān)規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售價(jià)格偏低，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合 理方法調(diào)整的。第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè) 或者 其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。（三）稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)低于成本價(jià)銷售商品由于存在企業(yè)所得稅、營業(yè)稅及增值稅方面的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，因此也就面

8、臨 稅務(wù)機(jī)關(guān)核定收入，進(jìn)行納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。稅收征收管理法第三十五條第六項(xiàng)規(guī)定：納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由 的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。第三十六條規(guī)定：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián) 企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú) 立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所 得額的，稅務(wù) 機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。三、低于成本價(jià)銷售商品的合理情形經(jīng)上述分析，可知稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收的前提主要有兩個(gè)條件：價(jià)格明顯偏低及無正當(dāng)理由。 針對(duì)納稅人銷售貨物的價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由的界定，在國

9、家稅務(wù)總局沒有正式明確 規(guī)定 之前，到底什么情況下，可以作為正當(dāng)理由。各地可參照反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法的有關(guān)規(guī)定處 理，根據(jù)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法第十一條規(guī)定：下列行為低于成本價(jià)銷售商品的合理 情形：（-）銷售鮮活商品：（二）處理有效期限即將到期的商品或者其他積壓的商品；（三）季節(jié)性降價(jià)；（四）因清償債務(wù)、轉(zhuǎn)產(chǎn)、歇業(yè)降價(jià)銷售商品。上述幾種情形中，銷售的時(shí)效較短的鮮活商品如海鮮、蔬菜等，即將過保質(zhì)期、即將過季的商 品，屆時(shí)不及時(shí)降價(jià)處理則可能銷售不出去，據(jù)第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào)報(bào)道，山東壽光一商人去年 底投入140萬元收購了 200萬斤白菜，存入冷庫待價(jià)而沽。但尚未出手，就遭遇 今年的蔬菜 滯銷，不得不“揮淚大甩賣，收回

10、1萬元。因此企業(yè)必須以低于成本價(jià)進(jìn)行 銷售，以免銷售 不出去而造成更大損失。另外，由于市場(chǎng)因素導(dǎo)致庫存積壓，一般屬于冷 背、陳舊物資。依據(jù) 有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，作降價(jià)低于成本價(jià)處理，按正常銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算就可，只是會(huì)計(jì) 報(bào)表上取得的為負(fù)利潤(rùn)。根據(jù)（國稅函2002 1103號(hào)）文件 規(guī)定：由于是庫存積壓商 品，屬于市場(chǎng)發(fā)生變化造成價(jià)格降低，價(jià)值量減少，不屬于中華人民共和國增值稅暫行條 例規(guī)定的非正常損失，因此不需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。但是，企業(yè)應(yīng)有足夠的證據(jù)證明商品屬于 市場(chǎng)冷背、陳舊物資，不屬于非正常損失，否則主管稅務(wù) 機(jī)關(guān)認(rèn)為該銷售額不合理。企業(yè)為了促進(jìn)商品的銷售，經(jīng)常采取折扣的方式，一般情況

11、下商業(yè)折扣發(fā)生在商品銷售之 前，也就是說企業(yè)在銷售貨物開具發(fā)票的時(shí)候已經(jīng)可以確定價(jià)格，此時(shí)企業(yè)通常按照折扣后的 價(jià)格開具發(fā)票。（國稅函2008875號(hào)）第五條規(guī)定：企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià) 格 扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品 收入金額。這種情況中涉及商業(yè)折扣，售價(jià)會(huì)出現(xiàn)低于成本價(jià)的情況。在此種方式下為避免因折扣過多造成單價(jià)偏低被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為售價(jià)不公允要求核定收入補(bǔ)交 增值稅、企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。很多企業(yè)將對(duì)客戶的返利以及折扣折讓都采取開具在一張發(fā)票上，并單獨(dú)表明折扣金額的方式，根據(jù)（國稅發(fā)1993154號(hào)）文規(guī)定：銷 售額和折扣額 在同一張發(fā)票上分別注明的，可以按照折扣后的銷售額征收增值稅，如果將折扣額另開發(fā)票， 不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。在實(shí)際執(zhí)行過程中，有些企業(yè)對(duì)同 一張發(fā)票上開具的意思理解出現(xiàn)偏差，出現(xiàn)在備注欄注明折扣額的情況，（國稅函 201056號(hào)）文又有明確的規(guī)定：即在備注欄注明折扣額的，折扣額 不得從銷售額中減除。因 此，企業(yè)在銷售折扣活