探析債務(wù)重組的稅務(wù)問題

1、探析債務(wù)重組的稅務(wù)問題 內(nèi)容摘要：伴隨著債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革，其相應(yīng)的稅務(wù)法規(guī)也逐步完善。重組雙方對(duì)稅務(wù)規(guī)則所導(dǎo)致的交易成本和稅務(wù)責(zé)任非常敏感，特別對(duì)于債權(quán)人和債務(wù)人傳統(tǒng)交易模式之外，日漸產(chǎn)生新交易模式。本文通過三個(gè)案例分析，對(duì)債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)問題進(jìn)行探討，希望能對(duì)相關(guān)方有所幫助。關(guān)鍵詞：債務(wù)重組 非貨幣性交易 以股抵債 根據(jù)2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號(hào)債務(wù)重組中的規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。在稅法中，債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人(企業(yè))與債務(wù)人(企業(yè))之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項(xiàng)。本文通過對(duì)三個(gè)案

2、例進(jìn)行分析，指出以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)應(yīng)該引起有關(guān)管理層的重視。 傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的稅務(wù)規(guī)定 傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的稅務(wù)規(guī)定雖然在制度上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，給出的計(jì)稅成本概念增加了財(cái)務(wù)處理上的難度，但基本起到了對(duì)市場(chǎng)交易主體進(jìn)行規(guī)范的作用。 納稅人以企業(yè)產(chǎn)品、半成品、委托加工產(chǎn)品收回后抵償債務(wù)。依照財(cái)法199338號(hào)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中視同銷售行為規(guī)定，應(yīng)屬此類，其計(jì)稅依據(jù)為當(dāng)月或者近期貨物的加權(quán)平均價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格，對(duì)涉及應(yīng)稅消費(fèi)品繳納增值稅，組成計(jì)稅價(jià)格的成本利潤(rùn)率應(yīng)該由根據(jù)1993年國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)消費(fèi)稅若干具體問題的規(guī)定確定的應(yīng)稅消費(fèi)品的平均利潤(rùn)率和財(cái)稅

3、200633號(hào)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知所做的修訂和補(bǔ)充來確定，與此同時(shí)，按照國(guó)稅發(fā)1993156號(hào)的通知：納稅人用于抵償債務(wù)的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。在這里，出現(xiàn)了增值稅和消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)差異的問題，增值稅是以視同銷售的加權(quán)平均價(jià)為基礎(chǔ)來確定，而消費(fèi)稅是以最高售價(jià)來確定。這是在稅款計(jì)算和繳納中應(yīng)著重注意的問題。 納稅人以不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)來抵債。此項(xiàng)行為屬于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)取得其他經(jīng)濟(jì)利益的應(yīng)稅行為。根據(jù)財(cái)稅200316號(hào)規(guī)定，單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受

4、讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額，依照5%的稅率納稅；單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時(shí)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。若是自建不動(dòng)產(chǎn)抵債，按照稅法規(guī)定，需要補(bǔ)繳建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅。 根據(jù)企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法的規(guī)定：所得稅的繳納，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，如：甲公司為一家生產(chǎn)實(shí)木地板的企業(yè)，2003年甲公司欠乙公司的借款300萬(wàn)，一直財(cái)務(wù)困難未能償還，雙方近期在法院的調(diào)解下達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，由甲公司用其生產(chǎn)的市值2

5、00萬(wàn)元(不含稅價(jià))的實(shí)木地板償還貨款，甲企業(yè)當(dāng)月同等型號(hào)實(shí)木地板的當(dāng)月最高銷售價(jià)達(dá)到250萬(wàn)元(不含稅價(jià))，實(shí)木地板賬面成本價(jià)格為120萬(wàn)元，其余100萬(wàn)獲得債務(wù)豁免。2006年7月甲公司按協(xié)議將市場(chǎng)公允價(jià)值234萬(wàn)實(shí)木地板交付給乙公司，并開具增征稅專用發(fā)票。 在這一案例中，對(duì)于債務(wù)人而言，屬于以生產(chǎn)的貨物抵償債務(wù)，屬于增值稅中視同銷售行為，按照增值稅暫行條例銷項(xiàng)稅額為20017%=34萬(wàn)元，此外，按照國(guó)稅發(fā)1993156號(hào)規(guī)定，應(yīng)納消費(fèi)稅為2505%=7.5萬(wàn)，對(duì)于納稅人應(yīng)納所得稅問題，如前所述，要分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處

6、理。第一，公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的所得為200-120-7.5=72.5萬(wàn)元；第二，債務(wù)人債務(wù)重組所得為100萬(wàn)，在不考慮其他因素條件下債務(wù)人應(yīng)納所得稅172.5x33%=56.93萬(wàn)元。對(duì)債權(quán)人而言，因收到專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為34萬(wàn)，以木地板市值200萬(wàn)，作為入賬成本，重組債權(quán)的計(jì)稅成本300萬(wàn)與收到非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值200萬(wàn)之間的差額100萬(wàn)，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，允許在企業(yè)應(yīng)納稅所得額中作為損失扣減。 通過本案例分析可以得到三點(diǎn)結(jié)論：在債務(wù)重組所得稅的計(jì)算繳納中，非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本的確定是很重要的，債權(quán)人一方和債務(wù)人一方對(duì)于用于抵債的同質(zhì)同量的非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本的確定不是

7、同一個(gè)口徑。在本案例中，債務(wù)人一方的計(jì)稅成本是127.5萬(wàn)元，債權(quán)人一方的計(jì)稅成本是200萬(wàn)元；債務(wù)人和債權(quán)人的重組收益和重組所得不具有必然相等的聯(lián)系。在本案例中，債務(wù)人一方重組收益是172.5萬(wàn)元，債權(quán)人一方重組損失是100萬(wàn)元；根據(jù)2001年版的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-債務(wù)重組中規(guī)定“債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值”，“債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，按應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值作為受讓股權(quán)的入賬價(jià)值”。所得稅計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)核算的入賬價(jià)值不一致。計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)把非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)入賬價(jià)值調(diào)整為計(jì)稅成本。這大大加重了債務(wù)重組交易的管理成本和財(cái)務(wù)核算難度，甚至，在一些創(chuàng)新的交易模式中，連股

8、權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)確認(rèn)都是不確定的。 債務(wù)重組中以股抵債問題探討 2004年的電廣傳媒一案，以大股東侵占上市公司巨額資金造成丑聞，最終卻開創(chuàng)了以股抵償債的新模式，并且得到了主管部門的認(rèn)可和股東大會(huì)審議通過，根據(jù)獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問的專業(yè)報(bào)告，產(chǎn)業(yè)中心所持有的電廣傳媒股份每股作價(jià)為7.15元/股。債務(wù)總額為53926萬(wàn)元，約需7542萬(wàn)股進(jìn)行折抵。2004年9月，電廣傳媒核銷了產(chǎn)業(yè)中心所持有的7542萬(wàn)股，同時(shí)勾銷了其所欠債務(wù)這一案例在定性上，一度有很多爭(zhēng)議，以股權(quán)抵償債權(quán)，從金融上看，是一種金融創(chuàng)新，從法律上看，像是股份回購(gòu)，但從稅務(wù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則出發(fā)，稅法上只能界定為債務(wù)重組行為，是債務(wù)人財(cái)務(wù)

9、困境情況下，債權(quán)人做出讓步，以非現(xiàn)金資產(chǎn)股份來清償債務(wù)的行為。在這樣一個(gè)案例里，可以說，稅務(wù)成本的計(jì)量將是重組方案實(shí)施的重要成本，也是利益各方利益重新分配的重要牽制因素。所以關(guān)鍵問題在于這樣一個(gè)創(chuàng)新的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，將如何來計(jì)征行為稅以及所得稅？對(duì)于債務(wù)人而言，以股抵債此項(xiàng)債務(wù)重組活動(dòng)按稅理常規(guī)其實(shí)質(zhì)可以分解為用股份轉(zhuǎn)讓獲得的資金，然后用現(xiàn)金償債兩項(xiàng)交易。所以，其以股抵債行為應(yīng)作為一般股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納印花稅。產(chǎn)業(yè)中心需要承擔(dān)的印花稅約為=53926 0.2%=108萬(wàn)元。在所得稅上的確定，按照債務(wù)重組得稅處理辦法分析電廣傳媒的大股東產(chǎn)業(yè)中心基于以股抵債需要確認(rèn)兩項(xiàng)交易：一是按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓股份資產(chǎn)，二是以該股份的公允價(jià)值清償債務(wù)，然后將重組債務(wù)的計(jì)稅成本