按新企業(yè)會計準(zhǔn)則編制,合并報表抵消分錄指引

1、按新企業(yè)會計準(zhǔn)則編制,合并報表抵消分錄指引。一、無條件抵消分錄母子公司合并報表,不論它們之間有否內(nèi)部交易,首先應(yīng)當(dāng)無條件地編制以下三項抵消分錄:1、把母公司對納入合并范圍的子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進行調(diào)整(只調(diào)整到合并報表,為后面的兩項合并抵消分錄打下基礎(chǔ)。合并會計報表中的母公司數(shù)據(jù)仍按成本法列報借:長期投權(quán)投資-損益調(diào)整(子公司在被母公司投資控股后實現(xiàn)的未分配利潤和盈余公積增加數(shù)×母公司持股份額貸:投資收益(母公司本期對子公司的投資收益, =子公司本期凈利潤×母公司持股份額年初未分配利潤(母公司以前年度對子公司的投資收益借:長期股權(quán)投資-股權(quán)投資差額(子公司在被母公司

2、投資控股后資本公積的增加累計數(shù)貸:資本公積2、母公司對子公司的權(quán)益性投資項目與子公司所有者權(quán)益項目相抵消(外幣報表折算差額不抵消,直接匯總:借:實收資本(股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(子公司報表數(shù)商譽(母公司的長期股權(quán)投資大于享有子公司的所有者權(quán)益的金額,按新準(zhǔn)則,只有正商譽,沒有負(fù)商譽貸:長期股權(quán)投資(母公司對子公司的投資額少數(shù)股東權(quán)益(子公司其它股東享有的凈資產(chǎn)份額, = 子公司凈資產(chǎn)×其它股東的股權(quán)份額3、母公司和其它少數(shù)股東本期對子公司的投資收益、子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配項目和期末未分配利潤相抵消:借:投資收益 (母公司本期對子公司的投資收益, =子公

3、司本期凈利潤×母公司占有的股權(quán)份額少數(shù)股東本期收益(其它股東本期對子公司的投資收益,=子公司本期凈利潤×其它股東占有的股權(quán)份額期初末分配利潤(子公司利潤分配表中的年初末分配利潤金額貸:提取盈余公積(子公司利潤分配表中的項目金額對所有者或(股東的分配(子公司利潤分配表中的項目金額未分配利潤(子公司的期末未分配利潤金額特別說明:1.上述抵消分錄中,“未分配利潤”科目的借、貸方金額必須相等,否則報表將不平。子公司被抵消的盈余公積不再恢復(fù)。2.合并完成后,母公司數(shù)和合并數(shù)中的實收資本、資本公積、盈余公積數(shù)相等。未分配利潤不等,差額為子公司的未分配利潤數(shù)。二、有條件抵消分錄對母公司與

4、子公司、子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易,應(yīng)當(dāng)?shù)窒?。抵消時應(yīng)注意對重要性原則的運用。一般情況下,對重要的內(nèi)部交易,應(yīng)當(dāng)?shù)窒?對不重要的可不抵消。抵消分錄主要有以下幾方面:1、母公司對子公司、子公司相互之間的債權(quán)債務(wù)項目(1借:應(yīng)付賬款貸:應(yīng)收賬款(2借:預(yù)收賬款貸:預(yù)付賬款(3借:應(yīng)付票據(jù)貸:應(yīng)收票據(jù)(4借:應(yīng)付債券貸:長期債權(quán)投資2、母子公司內(nèi)部相互持有對方債券或提供借款等形成的利息收入和利息支出的抵消:借:投資收益貸:財務(wù)費用、在建工程等3、內(nèi)部應(yīng)收賬款已提壞賬準(zhǔn)備的抵消:(1“壞賬準(zhǔn)備”本期余額與上期余額相等,則:借:應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備(已提取的壞賬準(zhǔn)備金額貸:期初未分配利潤(抵消壞賬準(zhǔn)備形成的

5、利益全部系上期形成,應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤(2“壞賬準(zhǔn)備”本期余額大于上期余額,則:借:應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備(已提取的壞賬準(zhǔn)備金額貸:期初未分配利潤(上期末壞賬準(zhǔn)備的余額管理費用(本期提取的壞賬準(zhǔn)備金額(3“壞賬準(zhǔn)備”本期余額小于上期余額,則:借:應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備(已提取的壞賬準(zhǔn)備金額管理費用(本期壞賬準(zhǔn)備余額小于上期末余額的金額貸:期初未分配利潤(上期末壞賬準(zhǔn)備的金額(4“壞賬準(zhǔn)備”全部由本期形成,則:借:應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備(已提取的壞賬準(zhǔn)備金額貸:管理費用4、內(nèi)部消售收入及存貨中未實現(xiàn)消售利潤(假定毛利率為20%的抵消:(1本期內(nèi)部購進1000元已全部售出集團外,則:借:主營業(yè)務(wù)收入 100

6、0 (內(nèi)部消售方貸:主營業(yè)務(wù)成本 1000 (內(nèi)部購進方(2本期內(nèi)部購進1000元全部未售出,則:借:主營業(yè)務(wù)收入 1000 (內(nèi)部消售方貸:主營業(yè)務(wù)成本 800 (內(nèi)部消售方存貨 200 (內(nèi)部購進方,集團未實現(xiàn)利潤(3本期內(nèi)部購進1000元,售出集團外600元,有400元未售出,則:借:主營業(yè)務(wù)收入 1000 (內(nèi)部消售方貸:主營業(yè)務(wù)成本 600 (內(nèi)部購進方,已售出部分主營業(yè)務(wù)成本 320 (內(nèi)部消售方,未售出集團的存貨成本,400×80%存貨 80 (內(nèi)部購進方,集團未實現(xiàn)利潤,400×20%(4期初內(nèi)部購進存貨未實現(xiàn)內(nèi)部消售利潤的抵消:A、期初內(nèi)部購進庫存1000

7、元,本期全部實現(xiàn)消售,則:借:期初未分配利潤 200 (內(nèi)部消售方上期消售利潤實際在本期才實現(xiàn),因此應(yīng)沖減上期利潤貸:主營業(yè)務(wù)成本 200 (上期消售利潤到本期才實現(xiàn),因此在本期反映利潤B、期初內(nèi)部購進庫存1000元,本期全部未消售,則:借:期初未分配利潤 200貸:存貨 200C、期初內(nèi)部購進庫存1000元,本期消售800元,有200元未消售,則:借:期初未分配利潤 200貸:主營業(yè)務(wù)成本 160存貨 405、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理:(1使用過的固定資產(chǎn)在集團內(nèi)部變賣,則:借:營業(yè)外收入(賣出方,只抵消實現(xiàn)的利潤貸:固定資產(chǎn)原價(買入方,只抵消實現(xiàn)的利潤(2生產(chǎn)的產(chǎn)品在集團內(nèi)消售作固定資產(chǎn)使

8、用例:內(nèi)部消售固定資產(chǎn)一件,成本700元,消價1000元,使用期限5年,無殘值。A、購買當(dāng)年,抵消收入、成本和未實現(xiàn)的內(nèi)部消售利潤:借:主營業(yè)務(wù)收入 1000 (消售方貸:主營業(yè)務(wù)成本 700 (消售方固定資產(chǎn)原價 300 (集團未實現(xiàn)消售利潤同時,抵消當(dāng)年多提的折舊。為方便闡述,假定當(dāng)年按12個月提取折舊,則多提60元。借:累計折舊 60貸:管理費用、主營業(yè)務(wù)成本(制造費用等 60B、以后年間的處理:第二年:借:期初未分配利潤 300貸:固定資產(chǎn)原價 300借:累計折舊 120貸:管理費用、主營業(yè)務(wù)成本(制造費用等 60期初未分配利潤 60第三年:借:期初未分配利潤 300貸:固定資產(chǎn)原價

9、300借:累計折舊 180貸:管理費用、主營業(yè)務(wù)成本(制造費用等 60期初未分配利潤 120第四年:借:期初未分配利潤 300貸:固定資產(chǎn)原價 300借:累計折舊 240貸:管理費用、主營業(yè)務(wù)成本(制造費用等 60期初未分配利潤 180第五年:如果清理報廢(期滿報廢,固定資產(chǎn)已不存在,會計報表上已無該項資產(chǎn)的原值和累計折舊。但本期仍多提折舊60元,應(yīng)沖消。借:期初未分配利潤 60貸:管理費用、主營業(yè)務(wù)成本(制造費用等 60如果超期使用,則:借:期初未分配利潤 300貸:固定資產(chǎn)原價 300借:累計折舊 300貸:管理費用、主營業(yè)務(wù)成本(制造費用等 60期初未分配利潤 240第六年以后,仍繼續(xù)使

10、用:借:期初未分配利潤 300貸:固定資產(chǎn)原價 300借:累計折舊 300貸:期初未分配利潤 300第四年提前報廢,則:借:期初未分配利潤 300貸:營業(yè)外支出 300借:營業(yè)外支出 240貸:管理費用、主營業(yè)務(wù)成本(制造費用等 60期初未分配利潤 180編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要進行抵銷處理的項目,主要有:(1母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目;(2母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目;(3未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(包括存貨項目、固定資產(chǎn)項目、無形資產(chǎn)項目;(4盈余公積項目。編制合并利潤表和合并利潤分配表時需要進行抵銷處理的項目主要有:(1內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項目;

11、(2內(nèi)部投資收益項目,包括內(nèi)部利息收入與利息支出項目、內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益項目;(3管理費用項目,即管理費用中的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備等;(4納入合并范圍的子公司利潤分配項目。1.將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷借:實收資本資本公積盈余公積未分配利潤合并價差貸:長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益做這筆分錄的技巧是,按順序做分錄。(1先將子公司的凈資產(chǎn)抵銷;(2再將母公司對子公司的長期股權(quán)投資全部轉(zhuǎn)平;(3少數(shù)股東權(quán)益是子公司的凈資產(chǎn)與少數(shù)股權(quán)比例的乘積,一定要計算準(zhǔn)確;(4最后倒推出合并價差。合并價差的金額應(yīng)該與“長期股權(quán)投資*公司(股權(quán)投資差額”的余額相一致,因“長期股權(quán)投資*公司(

12、股權(quán)投資差額”的余額只會出現(xiàn)在借方,故合并價差也只會出現(xiàn)在借方。2.將內(nèi)部債權(quán)和內(nèi)部債務(wù)相抵銷在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括:(1應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;(2應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);(3預(yù)付賬款與預(yù)收賬款;(4長期債券投資與應(yīng)付債券;(5應(yīng)收股利與應(yīng)付股利;(6其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。借:應(yīng)付賬款借:預(yù)收賬款借:應(yīng)付票據(jù)借:應(yīng)付債券貸:應(yīng)收賬款貸:預(yù)付賬款貸:應(yīng)收票據(jù)貸:長期債權(quán)投資內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時,借方是負(fù)債,貸方是債權(quán),只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。3.未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷(包括存貨購銷、固定資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等形成例32003年12月10日,

13、母公司(甲公司銷售給子公司(乙公司貨物一批,取得收入20000元,增值稅額3400元,本批貨物的成本為14000元,款項已經(jīng)支付。(1母公司12月10日銷售時借:銀行存款 23400貸:主營業(yè)務(wù)收入 20000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項稅額 3400借:主營業(yè)務(wù)成本 14000貸:庫存商品 14000(2子公司購入時借:庫存商品 20000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進項稅額 3400貸:銀行存款 23400(32003年12月31日,合并抵銷分錄的編制假設(shè)子公司內(nèi)部購入存貨全部未銷,則抵銷分錄如下:借:主營業(yè)務(wù)收入20000貸:主營業(yè)務(wù)成本 14000存貨(20000*30%6000抵銷說明:在母子公

14、司分別是兩個會計主體時,必須各自反映自身的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。在編制合并報表時,母子公司為一個整體,根本不存在銷售,只是將庫存商品14000元由母公司的倉庫搬到子公司的倉庫,其實質(zhì)是:借:庫存商品子 14000貸:庫存商品母14000所以,應(yīng)將內(nèi)部銷售收入20000元,內(nèi)部銷售成本14000元,以及虛增的存貨價值(即未實現(xiàn)的銷售利潤6000元進行抵銷。至于其余的項目,如銀行存款23400元的一增一減、增值稅銷項稅額與進項稅額,已在集團內(nèi)相互抵銷。要注意:母子公司所做的會計分錄,用的是會計科目;合并抵銷所做的抵銷分錄,用的是報表項目。(注意區(qū)分會計科目和報表項目不能將抵銷分錄中的存貨寫成庫存商品,因為存貨

15、是報表項目,而庫存商品則是會計科目。這個問題在做抵銷分錄時,一定要注意。假設(shè)內(nèi)部購入的存貨全部已銷2003年12月20日,子公司將購入貨物全部外銷,取得收入30000元,貨款已經(jīng)收到。子公司銷售時:借:銀行存款 35100貸:主營業(yè)務(wù)收入 30000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項稅額5100借:主營業(yè)務(wù)成本 20000貸:庫存商品 20000則2003年12月31日,編制合并抵銷分錄如下:借:主營業(yè)務(wù)收入 20000貸:主營業(yè)務(wù)成本 20000部分已銷,部分未銷2003年12月20日,子公司購入的貨物對外銷售60%,取得收入18000元,貨款已收到,余下40%形成子公司年末存貨。子公司12月20日銷

16、售時:借:銀行存款 21060貸:主營業(yè)務(wù)收入 18000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項稅額3060借:主營業(yè)務(wù)成本 12000貸:庫存商品(20000*60% 12000則2003年12月31日,合并抵銷分錄,可有三種方法:第一種方法,將購入的貨物分解為全部已銷和全部未銷兩部分,已銷部分的抵銷:借:主營業(yè)務(wù)收入(20000*60% 12000貸:主營業(yè)務(wù)成本 12000未銷部分的抵銷:借:主營業(yè)務(wù)收入(20000*40% 8000貸:主營業(yè)務(wù)成本(14000*40% 5600存貨(8000*30% 2400第二種方法,將上述兩部分合二為一借:主營業(yè)務(wù)收入 20000貸:主營業(yè)務(wù)成本(12000+5

17、60017600存貨(8000*30% 2400第三種方法,分兩個步驟:首先假設(shè)全部銷售借:主營業(yè)務(wù)收入 20000貸:主營業(yè)務(wù)成本 20000其次將未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷借:主營業(yè)務(wù)成本 2400貸:存貨(8000*30% 2400例4 2003年12月15日,母公司(甲公司銷售給子公司(乙公司一臺庫存設(shè)備,取得收入5000元,增值稅額850元,本設(shè)備的成本為4000元,款項已經(jīng)支付;子公司購入后作為固定資產(chǎn)。(1母公司12月15日銷售時借:銀行存款 5850貸:主營業(yè)務(wù)收入 5000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項稅額 850借:主營業(yè)務(wù)成本 4000貸:庫存商品 4000(2子公司購入時借:固

18、定資產(chǎn) 5850貸:銀行存款 5850(32003年12月31日,合并抵銷分錄的編制如下:借:主營業(yè)務(wù)收入5000貸:主營業(yè)務(wù)成本 4000固定資產(chǎn)原價 1000抵銷說明:在編制合并報表時,母子公司為一個整體,根本不存在銷售,只是將庫存設(shè)備4000元由倉庫移到了車間作為固定資產(chǎn),視同工程領(lǐng)用物資:借:固定資產(chǎn)設(shè)備48500貸:庫存商品 4000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項稅額(5000*17%8500所以,應(yīng)將內(nèi)部銷售收入5000元,內(nèi)部銷售成本4000元,以及虛增的固定資產(chǎn)(即未實現(xiàn)的銷售利潤1000元進行抵銷。4.盈余公積的抵銷(即恢復(fù)例5 2004年12月31日母公司(甲公司擁有子公司(乙公

19、司80%的股權(quán),該子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中盈余公積項目的金額為1000元,該盈余公積全部為本年提取。則2004年年末編制合并會計報表時,抵銷分錄如下:借:提取盈余公積 800貸:盈余公積(1000*80% 800抵銷說明:盈余公積是根據(jù)國家的法定要求提取的,并不會因為編制合并報表而消失;但在上述第例1抵銷分錄中,已將子公司的盈余公積抵銷,因此,必須將被抵銷的盈余公積再抵銷,即予以恢復(fù)(相當(dāng)于負(fù)負(fù)得正。本筆抵銷分錄與其說是抵銷,不如說是恢復(fù),其實質(zhì)是盈余公積的恢復(fù)。同樣要注意,提取盈余公積不能寫成“利潤分配提取盈余公積”,因為抵銷分錄必須用報表項目,而不能用會計科目。5.內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本

20、的抵銷(包括存貨購銷、固定資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等例62003年12月10日,母公司(甲公司銷售給子公司(乙公司貨物一批,取得收入20000元,增值稅額3400元,本批貨物的成本為14000元,款項已經(jīng)支付;子公司購入后全部未銷,形成期末存貨。在2004年末編制合并會計報表時,有下列兩種抵銷方法:方法1:借:主營業(yè)務(wù)收入 20000貸:主營業(yè)務(wù)成本 14000存貨(20000*30% 6000方法2:借:主營業(yè)務(wù)收入 20000貸:主營業(yè)務(wù)成本 20000借:主營業(yè)務(wù)成本 6000貸:存貨 6000(20000*30%方法2的思路是:將內(nèi)部購入的存貨20000假設(shè)全部已銷,則抵銷分錄為:借:主

21、營業(yè)務(wù)收入 20000貸:主營業(yè)務(wù)成本 20000再計算出內(nèi)部購入存貨中未實現(xiàn)的利潤6000,則抵銷分錄為:借:主營業(yè)務(wù)成本 6000貸:存貨 6000(20000*30%因為存貨虛增6000元,應(yīng)從貸方?jīng)_回;上筆抵銷分錄虛減了主營業(yè)務(wù)成本,應(yīng)從借方增加。在實際工作中方法2比方法1更簡便,更實用。6.內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷例72004年12月31日母公司(甲公司個別資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)收賬款中對子公司應(yīng)收賬款余額為3000元,母公司按期末應(yīng)收賬款余額的5的比例計提壞賬準(zhǔn)備,本年年末對子公司應(yīng)收賬款計提壞賬的數(shù)額為15元。則在2004年末編制合并會計報表時,抵銷分錄如下:借:壞賬準(zhǔn)備 15貸

22、:管理費用 15抵銷說明:很顯然,既然內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷了,其相應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備當(dāng)然要抵銷。7.內(nèi)部利息收入和內(nèi)部利息支出的抵銷例82004年1月1日母公司(甲公司發(fā)行100元二年期債券,年利率10%,全部為子公司(乙公司購入,相關(guān)會計處理如下:母公司的賬務(wù)處理:2004年1月1日發(fā)行時借:銀行存款 100貸:應(yīng)付債券面值 1002004年年末利息處理借:財務(wù)費用 10 (假設(shè)用于生產(chǎn)經(jīng)營貸:應(yīng)付債券應(yīng)計利息 10子公司的賬務(wù)處理:2004年1月1日購入時借:長期債權(quán)投資債券投資(面值 100貸:銀行存款 1002004年年末利息處理借:長期債權(quán)投資債券投資(應(yīng)計利息 10貸:投資收益 1020

23、04年12月31日編制合并抵銷分錄如下:借:應(yīng)付債券 110貸:長期債權(quán)投資 110借:投資收益 10貸:財務(wù)費用 10抵銷說明:在編制合并報表時,母子公司為一個整體,根本不存在發(fā)行債券的業(yè)務(wù),只是將銀行存款100從子賬戶轉(zhuǎn)移到母賬戶,其實質(zhì)是:借:銀行存款母 100貸:銀行存款子 100所以,應(yīng)將由此業(yè)務(wù)所虛增的內(nèi)部應(yīng)付債券、內(nèi)部長期債權(quán)投資;內(nèi)部財務(wù)費用、內(nèi)部投資收益相抵銷。8.將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配相抵銷例9母公司(甲公司擁有子公司(乙公司80%的股權(quán),子公司2004年實現(xiàn)凈利潤8000元,母公司對子公司本期投資收益6400元,子公司少數(shù)股東本期收益為1600元;子公司期初未分配利潤3000元,子公司本期提取盈余公積1000元,分出利潤4000元,未分配利潤6000元。子公司利潤分配見下表:項目子公司利潤分配一、凈利潤 8000加:年初未分配利潤 3000其他轉(zhuǎn)入 0二、可供分配利潤 11000減:提取盈余公積 1000應(yīng)付利潤 4000三、未分配利潤 60000則2004年12月31日編制抵銷分錄如下:借:投資收益(8000*80% 6400少數(shù)股東收益(8000*20% 16