合并報告資料編制技巧竅門

1、/.合并報表編制技巧一、合并報表合并范圍（一）母公司擁有其半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)。1、母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權益性資本。2、母公司間接擁有半數(shù)以上權益性資本。例： A 公司擁有B 公司 90%股權， B 公司擁有 C 公司 54%股權。A 公司擁有C 公司的資本比例上有90 ×54 48.6，但合并范圍以母公司是否對另一企業(yè)的控制為標準，由于 A 公司擁有公司少數(shù)股東持有B 公司的 C 公司90權益資本， B 公司包括對外投資在內的所有活動都處于A 公司控制之下，5.4（ 10×54）的權益性資本也同樣處于A 公司控制之下， 因而 A 公司擁有BC公司的5

2、4（ 48.6 ×5.4）的權益性資本，屬于合并范圍。3、直接和間接方式合計被投資企業(yè)半數(shù)以上的權益性資本。例： A 公司擁有B 公司 70 %股權，又擁有C 公司 35%股權； B 公司擁有 C 公司 20 % 股權。A 公司直接擁有C 公司 35%股權，間接擁C 公司 20%股權，合計擁有55%的權益性資本，屬于合并范圍。（二）被母公司控制的其他投資企業(yè)。1、通過與該企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權。2、根據章程或協(xié)議，有權控制該被投資企業(yè)的財務經營政策。3、有權任免董事會等類似的權力機構多數(shù)成員。4、在董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上投票權。二、

3、不納入合并范圍的子公司（一）不納入合并范圍的原因1、對公司的控制權受到限制。2、對子公司的資金高度受到限制。3、子公司的生產經營活動不完全受母公司的管理和決策。4、母公司與子公司的生產經營活動缺乏一體性。（二）若直接或間接擁有被投資企業(yè)50以上股權，但符合下列情形的仍不納入合并范圍1、已準備納入關停并轉的子公司。2、按破產程序，已宣告被清理整頓的子公司。3、已宣告破產的子公司。4、準備近期出售而短期持有的。5、非持續(xù)經營的所有者權益為負數(shù)的子公司。說明：如母公司考慮子公司為其供應原料，不準備宣告其破產，則仍然必須將其納入合并范圍。6、受所在國外匯管制及其他管制，資金高度受到限制的境外子公司。/

4、.第二部分合并報表的基本理論及抵銷分錄編制技巧一、內部權益性投資及其收益的抵銷（一）內部權益性投資的抵銷、抵銷分錄借：實收資本資本公積（子公司所有者權益合計）盈余公積未分配利潤合并價差（借或貸、差額）貸：長期股權投資少數(shù)股東權益（子公司所有者權益合計×少數(shù)股權）、合并價差（）產生原因：由于母公司在證券市場上通過第三者取得子公司股份，支付給第三者的價款高于或低于發(fā)行該股份的發(fā)行價。（）合并價差的計算合并價差母公司內部權益性投資被投資子公司所有者權益合計×母公司在子公司的投資比例股權投資差額。（）報表列示：合并價差屬于“長期股權投資”項目的調整項目，在合并報表中應單獨列示于“長

5、期股權投資”項下。、少數(shù)股東權益（）含義：反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權益，表示其他投資者在子公司所有者權益中所擁有的份額。（）少數(shù)股東權益的計算少數(shù)股東權益子公司所有者權益合計×（母公司在子公司投資比例）（）報表列示：在“負債”類項目與“所有者權益”類之間單列一類反映。【例 1】母公司擁有子公司 80%的股份，年末母公司 “長期股權投資 對子公司投資 ”帳面值為 28000 元，子公司所有者權益項目如下： 實收資本 26000 元、資本公積 4000 元、盈余公積 2000 元、未分配利潤 1000 元。借：實收資本26000資本公積4000盈余公積2000未分配利潤1

6、000合并價差1600貸：長期股權投資28000少數(shù)股東權益6600（二）內部權益性投資收益的抵銷1、抵銷原理（）子公司本期凈利潤已包括在母公司的投資收益和少數(shù)股東本期收益，合并報表實質上是將子公司的本期凈利潤還原為收入、成本費用處理，那么必須將對母公司的投資收益予以抵銷。/.（）因為采用權益法核算， 子公司的期初未分配利潤已包括在母公司的長期股權投資及期初未分配利潤（或其他所有者權益）帳上，應予抵銷。（）由于合并利潤分配表是在整個企業(yè)集團的角度，反映對母公司股東的利潤分配情況，而子公司的利潤在母公司的投資收益及利潤分配中已有所反映，因此子公司的利潤分配各項目數(shù)額必須予以抵銷。2、抵銷分錄及公

7、式子公司本期凈利潤子公司年初未分配利潤子公司本期已分配利潤子公司年末未分配利潤抵銷分錄：借：投資收益（子公司本年凈利潤×母公司投資）少數(shù)股東損益（子公司本年凈利潤×（母）年初未分配利潤（子公司年初未分配利潤）貸：提取盈余公積（子公司提取盈余公積數(shù)）應付利潤（子公司應付利潤數(shù)）未分配利潤（子公司尚未分配利潤數(shù)）說明：（）期初未分配利潤、提取盈余公積、應付利潤、未分配利潤在子公司的利潤分配表中找。（）“投資收益”有二個來源、在子公司“投資收益對××子公司”項目中找。、計算得出。、盈余公積的調整（）原理、通過上述抵銷分錄，已將子公司本期計提的盈余公積全部沖銷，

8、但依據我國公司法有關規(guī)定，盈余公積由單個公司按本期實現(xiàn)的稅后利潤計提。、通過調整提取盈余公積的抵銷分錄后，合并資產負債表上的“盈余公積”項目反映母公司盈余公積帳面值和其在子公司提取盈余公積中所占的份額。同時合并利潤分配表中， “提取盈余公積” 項目反映了母公司盈余公積帳面值和其在子公司提取盈余公積中所占的份額。、調整分錄相當于將母公司一部分未分配利潤轉作盈余公積，而不是將子公司未分配利潤轉作盈余公積，因為子公司的未分配利潤已全部被抵銷了。（）調整分錄、調整當期盈余公積借：提取盈余公積貸：盈余公積（子公司當年提取盈余公積數(shù)×母）、調整以前年度盈余公積借：年初未分配利潤貸：盈余公積（到上

9、年止子公司累計提取盈余公積數(shù)×母）（三）內部權益性投資和投資收益的抵銷的綜合舉例【例】×年母公司“長期股權投資對 A 子公司投資 “期初帳面值為 45000 元，占 A 公司 80%的股份， A 公司期初帳面值如下：實收資本 35000 元、資本公積 15000 元，當年 A 公司實現(xiàn)凈利潤 10000 元，提取盈余公積 1000 元，應付股東利潤 2000 元。/.× 2 年 A 公司實現(xiàn)凈利潤10000 元，提取盈余公積1000 元，應付股東利潤2000 元。×1 年： 內部權益性投資的抵銷借：實收資本35000資本公積15000盈余公積1000未分

10、配利潤7000合并價差5000貸：長期股權投資51400少數(shù)股東權益11600說明：A 、“長期股權投資”期末數(shù) 45000（ 10000×80）（ 2000×80） 51400 元。、“盈余公積”期末數(shù)1000 元。（子公司）C、 “未分配利潤 ”期末數(shù) 10000 10002000 7000 元。、少數(shù)股東權益（35000 15000）×（180）（ 10000×20）（ 2000×20） 11600 元。、合并價差（51400 11600）（ 35000 150001000 7000） 5000 元。內部權益性投資的抵銷內部權益性投資收益

11、的抵銷借：投資收益8000少數(shù)股東損益2000貸：提取盈余公積1000應付利潤2000未分配利潤7000調整提取盈余公積借：提取盈余公積800貸：盈余公積800注意：子公司提取盈余公積數(shù)×母公司投資比例。× 2 年 內部權益性投資的抵銷借：實收資本35000資本公積15000盈余公積2000未分配利潤14000合并價差5000貸：長期股權投資57800少數(shù)股東權益13200說明：A 、“長期股權投資”期末數(shù) 51400（ 10000×80）（ 2000×80） 57800 元。、“盈余公積”期末數(shù)10001000 2000 元。（子公司）C、 “未分配利

12、潤 ”期末數(shù) 7000（ 10000 20002000） 14000 元。/.、少數(shù)股東權益1160010000×（180）（ 2000×20） 13200 元。、合并價差（57800 13200）（ 3500015000 200014000） 5000 元。內部權益性投資收益的抵銷借：年初未分配利潤7000投資收益8000少數(shù)股東損益2000貸：提取盈余公積1000應付利潤2000未分配利潤14000 調整提取盈余公積借：提取盈余公積800貸：盈余公積800借：年初未分配利潤800貸：盈余公積800特別注意：A 、子公司提取盈余公積數(shù) ×母公司投資比例。B 、調

13、整以前年度盈余公積不要忘記。二、內部應收應付賬款及壞賬準備的抵銷（一）內部應收應付帳款的抵銷借：應付帳款貸：應收帳款說明：這筆業(yè)務在以后年度無須編制遞延抵銷分錄。（二）壞帳準備的抵銷借：壞帳準備 （期末內部應收帳款計提的壞帳準備余額）貸：管理費用（借或貸、差額）年初未分配利潤（期初內部應收帳款計壞帳準備余額）說明：本抵銷分錄公式適用于當年及以前年度壞帳準備的抵銷。【例 3】某集團公司自1991 年開始用備抵法核算壞帳，且1991-1994 年間內部未發(fā)生壞帳，有關資料如下：年份內部應收帳款年末余額計提壞帳比例1991100005199215000519931000031994120003199

14、1 年：借：壞帳準備50貸：管理費用50/.1992 年：借：壞帳準備75貸：期初未分配利潤50管理費用25說明：壞帳準備當年內部應收帳款年末余額×當年計提比例15000× 575 元年初未分配利潤上期期末內部應收帳款年末余額×上年計提比例10000× 5 50 元管理費用為軋差數(shù)7550 25 元。1993年：借：壞帳準備30管理費用45貸：期初未分配利潤75說明：壞帳準備當年內部應收帳款年末余額×當年計提比例10000× 330 元年初未分配利潤上期期末內部應收帳款年末余額×上年計提比例15000× 5 75

15、元管理費用為軋差數(shù)7530 45 元。1994 年借：壞帳準備36管理費用6貸：期初未分配利潤30說明：壞帳準備當年內部應收帳款年末余額×當年計提比例12000× 336 元年初未分配利潤上期期末內部應收帳款年末余額×上年計提比例10000× 3 30 元管理費用為軋差數(shù)36306 元。（三）其他債權債務的抵銷1、內部應收票據與應付票據的抵銷借：應付票據貸：應收票據2、內部預付帳款與預收帳款的抵銷借：預收帳款貸：預付帳款3、內部應收股利與應付股利的抵銷借：應付股利貸：應收股利4、內部其他應收款與其他應付款的抵銷借：其他應付款貸：其他應收款注意：以上抵銷分

16、錄每年年末應根據各帳戶余額編制，并非只編制發(fā)生當年。三、內部債權性投資及其收益的抵銷/.（一）抵銷分錄1、溢價發(fā)行及購買債券的抵銷借：應付債券債券面值債券溢價（未攤銷溢價）應計利息合并價差（借或貸）貸：長期債權投資債券投資（面值未攤銷溢價）長期債權投資應計利息（歷年利息累計數(shù)）借：投資收益貸：財務費用在建工程2、折價發(fā)行及購買債券的抵銷借：應付債券債券面值應計利息合并價差（借或貸）貸：長期債權投資債券投資（面值未攤銷溢價）長期債權投資應計利息（歷年利息累計數(shù)）應付債券債券折價（未攤銷折價）借：投資收益貸：財務費用在建工程（二）綜合舉例【例 4】A 公司為母公司，B 公司系 A 公司的全資子公司

17、，1991 年初子公司發(fā)行五年期、票面利率為15%、到期一次還本付息的債券500 萬元，發(fā)行價為525 萬元，母公司于1991 年初購買其中40%債券，母子公司均按直線法攤銷溢價及年末計息攤銷。要求編制1991 年及 1992 年的抵銷分錄。1991 年：借：應付債券債券面值200債券溢價8應計利息30貸：長期債權投資債券投資208長期債權投資應計利息30借：投資收益28貸：財務費用28說明：A 、B 、C、D、E、債券面值 500×40%200 萬元。債券溢價未攤銷的溢價=（ 25 25÷） ×40% 8 萬元。應計利息 500×15 ×40

18、 30 萬元。長期債權投資債券投資500×40%8208 萬元。投資收益 30（ 25÷5×40%） 28 萬元。/.1992 年借：應付債券債券面值200債券溢價6應計利息60貸：長期債權投資債券投資206長期債權投資應計利息60借：投資收益28貸：財務費用28說明：A 、債券面值 500×40%200 萬元。B 、債券溢價未攤銷溢價=（2525÷ ×2） ×40%6 萬元。C、應計利息 500×15 ×40×2 60 萬元。D、長期債權投資債券投資500×40%6206 萬元。E、

19、投資收益 30（ 25÷5×40%） 28 萬元?！纠?5】續(xù)上例，如母公司在 1993年初以 278 萬元的價格購買子公司發(fā)行的債券40%，要求編制1993 年的抵銷分錄。（母公司僅持有子公司債券40%）分析：母公司會計核算如下：購買債券借：長期債權投資債券投資200債券溢價18應計利息60貸：銀行存款278 年末計息攤銷借：長期債權投資應計利息30貸：長期債權投資債券溢價6投資收益24因此 1993 年抵銷分錄為：借：應付債券債券面值200債券溢價4應計利息90合并價差8貸：長期債權投資債券面值200債券溢價12長期債權投資應計利息90借：投資收益24貸：財務費用24/

20、.說明：A 、債券面值 500×40%200 萬元。B 、債券溢價未攤銷溢價=（2525÷5×3） ×40% 4 萬元。C、應計利息 500×15×40×390 萬元。D、長期債權投資債券面值500×40%200 萬元。E、長期債權投資債券溢價未攤銷溢價（1818÷3）×40% 12 萬元F、投資收益3018÷324 萬元。上述計算有關難點概念的理解： 合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。那么，那些交易事項需要抵銷呢？凡集團內部企業(yè)間發(fā)生的

21、交易均需抵銷，對于整個企業(yè)集團來說，這些交易進僅僅是內部資金、存貨、固定資產等的劃撥，而并非是企業(yè)間的真正交易，即通過抵銷分錄予以扣除。而集團內企業(yè)與外部企業(yè)發(fā)生的交易則不須抵銷，對于整個企業(yè)集團來說，這些交易才是集團對外的真正交易，仍應保留在合并報表中。 例 5 就是以上理論的簡單靈活應用。對于發(fā)行公司（子公司）來說，它需抵銷的是債券面值200 萬元、未攤銷溢價4 萬元（必須按子公司發(fā)行價與面值的差額除以債券存續(xù)年限計算）及應計利息90 萬元。對于購買公司（母公司）來說，它需抵銷的是債券面值200 萬元、未攤銷溢價12 萬元（必須按母公司購買價與面值及應計利息的差額除以債券存續(xù)年限計算，即總

22、溢價為278 200200×15%× 2 18 萬元， 1993 年攤銷 6 萬元，則剩余未攤銷溢價為12 萬元）及應計利息 90 萬元。上述母子公司抵銷的差額即合并價差8 萬元。隨著各公司對債券溢價的攤銷，合并價差的金額也逐漸減小，1994 年末為 4 萬元， 1995 年末為 0 萬元。子公司發(fā)行債券支付當年利息 30萬元，（僅指母公司購買的40%部分，下同）而母公司購買債券僅獲得投資收益 24 萬元，那么應抵銷多少投資收益與財務費用呢？該集團公司使用這筆200 萬元資金， 子公司使用花費了 30 萬元，而母公司投資僅獲得24 萬元的收益，對于集團公司來說還是花費了6

23、萬元，這部分費用是不能抵銷的， 因為它是整個集團的費用，因此只能抵銷24 萬元。 從另一個角度來看， 子公司所使用的資金系母公司投資所得，若直接投資對于集團公司來說不應花費任何費用，而本例中母公司是從市場上（即第三者處）以高于子公司帳面值的價格購得該債券投資于子公司，那么，對于整個集團公司來說每年使用這筆資金所花費得 6 萬元是支付給第三者的。四、內部銷售收入及存貨中未實現(xiàn)的內部銷售利潤抵銷（一）抵銷分錄公式、本期購入，全部未售出借：產品銷售收入（銷貨方的內部售價）貸：產品銷售成本（銷貨方的銷售成本）存貨（購貨方未實現(xiàn)的內部毛利）、本期購入，全部售出借：產品銷售收入（銷貨方的內部售價）貸：產品

24、銷售成本（銷貨方的銷售成本）/.、上期購入，本期全部已售出借：年初未分配利潤貸：產品銷售成本（上期購貨方的內部毛利）、上期購入，本期全部未售出借：年初未分配利潤貸：存貨（上期購貨方的內部毛利）說明：部分售出、部分未售出只要在以上各筆分錄中乘以百分比即可例如出售，即在本期購入，全部已售出分錄中乘以；在本期購入，全部未售出分錄中乘以即可。具體應用詳見舉例。（二）綜合舉例【例】母公司將成本 800 元的存貨出售給子公司，售價 1000 元，子公司當期出售其中的 60%，售價 720 元。借：主營業(yè)務收入600貸：主營業(yè)務成本600說明：若全部售出應抵銷主營業(yè)務收入元。1000 元，而現(xiàn)在售出其中60

25、%，則抵銷主營業(yè)務收入1000×60% 600借：主營業(yè)務收入400貸：主營業(yè)務成本320存貨80說明：若全部未售出應抵銷主營業(yè)務收入1000 元、主營業(yè)務成本800 元、存貨 1000800 200 元，而現(xiàn)在其中 40%未售出，則抵銷主營業(yè)務收入1000×40%600 元、主營業(yè)務成本800×40% 320 元、存貨（ 1000800 ）×40% 80 元。也可以合并編制以下抵銷分錄：借：主營業(yè)務收入1000貸：主營業(yè)務成本920存貨80說明：對以上分錄的理解體現(xiàn)了內部銷售收入及存貨中未實現(xiàn)的內部銷售利潤抵銷的原理。對于整個集團公司來說，內部銷售所實

26、現(xiàn)的主營業(yè)務收入并非集團公司真正的收入，它的實質是存貨在集團公司內部的轉移，集團公司并不因存貨的轉移而增加收入。同時由于內部銷售也虛增了集團公司的主營業(yè)務成本，因此必須予以全部抵銷。但若集團公司內購入單位實現(xiàn)了全部（或部分）對集團公司外銷售，則它所實現(xiàn)的主營業(yè)務收入才是集團公司真正的收入。而它的主營業(yè)務成本并非該集團公司真正的成本，這批存貨對外銷售的真正成本應為集團公司內部銷售時銷售公司的主營業(yè)務成本。通過上述分析我們結合例5 作進一步講解：合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。例 5 中母子公司主營業(yè)務收入合計（僅指內部銷售部分，以下主營業(yè)務成本及

27、存貨同）1000 720 1720元，而對于整個集團公司來說真正的主營業(yè)務收入應為720 元，則須抵銷1000 元，即借記主營業(yè)務收入1000元。母子公司主營業(yè)務成本合計800 1000×60% 1400 元，而對于整個集團公司來說真正的主營業(yè)務成本應800×60% 480 元，則須抵銷920 元，即貸記主營業(yè)務成本920 元。/.若集團公司內部所購存貨全部未對外銷售，則存貨資金占用也虛增了一部分內部未實現(xiàn)的銷售毛利。對于上述概念的理解我們結合例5 的講解來解釋。合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。例 5 中銷售公司的存貨為 0

28、，購入公司的存貨 1000600400 元， 二者相加為 400 元。對于整個集團公司來說， 40%的存貨只是發(fā)生了存放地點的轉移，并不因此增加存貨資金的占用。而這部分存貨真正資金的占用應 800×40%320 元，因此須抵銷存貨 400 320 80 元，即貸記存貨 80 元。抵銷存貨的金額應為內部未實現(xiàn)的銷售毛利。在例5 中，母公司的銷售毛利率（ 1000800 ）÷1000 20%，而子公司未銷售的存貨金額為400 元，即內部未實現(xiàn)的銷售毛利400×20%80 元?！纠?6】母公司上期從子公司購入存貨1000 元，全部未銷售，本期又購入1000 元，子公司的

29、內部銷售毛利率為20%，本期母公司將上期購入的存貨全部售出，本期購入存貨售出30%。借：期初未分配利潤200貸：主營業(yè)務成本200說明：上期購入存貨本期全部銷售應抵銷上期內部未實現(xiàn)銷售毛利。合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。在第二年仍是根據母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。對于上期銷售公司的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已通過期末結轉未分配利潤中，那么上期的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已不存在，也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。在例6 中應抵銷上期內部未實現(xiàn)銷售毛利 1000×20%2

30、00 元，即借記期初未分配利潤200 元。上期購入存貨本期全部銷售還應抵銷虛增的主營業(yè)務成本。根據合并報表的基本理論：集團公司內購入單位實現(xiàn)了全部（或部分）對集團公司外銷售，則它所實現(xiàn)的主營業(yè)務收入才是集團公司真正的收入。而它的主營業(yè)務成本并非該集團公司真正的成本，這批存貨對外銷售的真正成本應為集團公司內部銷售時銷售公司的主營業(yè)務成本。因此，當期對銷售公司的主營業(yè)務收入無須抵銷，而對其虛增的主營業(yè)務成本應予以抵銷。在例 6 中應抵銷的主營業(yè)務成本集團公司內購買公司銷貨成本集團公司內銷售公司銷貨成本 1000 800200 元，即貸記主營業(yè)務成本 200 元。 對于上述說明可能細心的讀者會發(fā)現(xiàn)“

31、對于上期銷售公司的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已通過期末結轉未分配利潤中”這段論述是乎遺漏了“所得稅”這一重要因素，同時也提出了所得稅是否要抵銷的問題。根據合并報表的基本理論：對于整個集團公司來說，對外銷售所實現(xiàn)的主營業(yè)務收入才是集團公司真正的收入。同時對集團公司外的企業(yè)或單位花費的成本、費用才是集團公司真正的成本、費用。上例中集團公司內銷售公司實現(xiàn)內部銷售，雖然未對外銷售，對于整個集團公司來說并未實現(xiàn)銷售利潤，但按稅法規(guī)定：該公司實現(xiàn)銷售應繳納流轉稅、所得稅。 這部分稅金是向集團公司外的稅務機關繳納的，應視為集團公司的費用，在合并過程中不應予以抵銷。借：主營業(yè)務收入1000貸：主營業(yè)務成本86

32、0存貨140/.【例7】母公司上期從子公司購入存貨1000 元，子公司內部銷售毛利率為20%，本期母公司對外銷售其中得70%。借：期初未分配利潤200貸：主營業(yè)務成本140存貨60說明：上期購入存貨本期無論是否對外銷售均應抵銷上期內部未實現(xiàn)銷售毛利。合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。在第二年仍是根據母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。對于上期銷售公司的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已通過期末結轉未分配利潤中，那么上期的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已不存在，也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。在例6

33、中應抵銷上期內部未實現(xiàn)銷售毛利 1000×20%200 元，即借記期初未分配利潤200 元。若本期購買公司對外實現(xiàn)銷售，實現(xiàn)了集團公司真正的利潤，它是無須抵銷的，而上期銷售公司實現(xiàn)的內部銷售毛利已隱含在期初未分配利潤中，應予以抵銷 （對應抵銷項目為主營業(yè)務成本）。若全部未對外銷售，上期銷售公司實現(xiàn)的內部銷售毛利也隱含在期初未分配利潤中，也應予以抵銷（對應抵銷項目為存貨）。對于主營業(yè)務成本、存貨抵銷的原理同上。【例 8】母公司1991 年購入子公司存貨1000 元，子公司內部銷售毛利率為20%，當年母公司售出其中的60%。 1992 年母公司又購入子公司存貨2000 元，子公司內部銷售

34、毛利率為25%，假定母公司對存貨計價采用個別認定法，當年售出上期結存存貨的70%，本期購入存貨的50%。1991年借：主營業(yè)務收1000貸：主營業(yè)務成本920存貨801992 年借：期初未分配利潤80貸：主營業(yè)務成本56存貨24說明： 期初未分配利潤1000×20%× （1 60%） 80 元。主營業(yè)務成本80 24 56 元 1000×20%×（ 160%）×70%56 元。存貨 1000×20%×（ 160%）×（ 1 70%） 24 元。借：主營業(yè)務收入2000貸：主營業(yè)務成本1750存貨250/.五、固定資

35、產內部交易的抵銷（一）集團公司內部企業(yè)將自身使用的固定資產變賣給集團公司內的其他企業(yè)作為固定資產使用。借：營業(yè)外收入貸：固定資產原值說明：這種情況一般不經常發(fā)生，且數(shù)額不大，根據重要性原則可不進行抵銷。（二）集團公司內部企業(yè)將自身使用的固定資產變賣給集團公司內的其他企業(yè)作為普通存貨。這種情況極少發(fā)生，根據重要性原則，不必作抵銷處理。（三）集團公司內部企業(yè)將自身生產的存貨銷售給集團公司內的其他企業(yè)作為固定資產使用。、固定資產交易當期的抵銷借：主營業(yè)務收入（銷售固定資產企業(yè)售價）貸：主營業(yè)務成本（銷售固定資產企業(yè)成本）固定資產原值（內部未實現(xiàn)銷售毛利）借：累計折舊（當年多提折舊）貸：管理費用說明：

36、若購買企業(yè)當期出售該固定資產，應編制以下抵銷分錄借：主營業(yè)務收入貸：主營業(yè)務成本營業(yè)外收入【例9】母公司1995年2 月2 日從其擁有80%股份的子公司購入固定資產（子公司作為存貨銷售），售價120 萬元，子公司的銷售毛利率為30%，母公司支付貨款120 萬元、增值稅20.4 萬元、運雜費1 萬元、保險費 0.6 萬元調試安裝費 8 萬元，于 1995 年 5 月 20 日竣工驗收并交付使用。母公司采用直線法計提折舊，該固定資產用于行政管理，使用年限 3 年，凈殘值率 4%（內部利潤抵銷不包括凈殘值） 。要求：a 計算母公司固定資產入帳價值。b 計算母公司每月應計提的折舊。c 編制 1995

37、年抵銷分錄。解：a 母公司固定資產入帳價值 12020.41 0.68150 萬元。b 母公司每月應計提的折舊 150×（1 4%）÷（3×12） 4 萬元。c 抵銷分錄：借：主營業(yè)務收入120貸：主營業(yè)務成本84固定資產原值36借：累計折舊7貸：管理費用7說明： 購入企業(yè)的固定資產入帳價值集團公司銷售存貨企業(yè)售價該固定資產所含增值稅運輸、保險、安裝費。 每月多提折舊內部銷售毛利÷（年數(shù)×12）。上例中每月多提折舊 120×30%÷（ 3×12） 1 萬元。根據/.“當月增加的固定資產不提折舊，當月減少的固定資產照

38、提折舊”的有關規(guī)定，1995 年母公司從6 月份開始計提折舊，共7 個月，因此抵銷多提折舊7 萬元。 增值稅、運輸、保險、安裝費對每月多提折舊無影響。集團公司發(fā)生這筆業(yè)務的實質是：自制自建固定資產。銷售企業(yè)若將該存貨自用，也應包含增值稅（稅法規(guī)定企業(yè)自產產品用于非應稅項目，視同銷售計稅）和運輸、保險、安裝費。因此增值稅、運輸、保險、安裝費對每月多提折舊無影響，無須抵銷。從另一角度來看，增值稅、運輸、保險、安裝費均支付給集團公司外的單位或企業(yè)，根據合并報表基本理論也不應予以抵銷。、固定資產使用期的抵銷借：期初未分配利潤（交易當期內部未實現(xiàn)銷售毛利）貸：固定資產原價借：累計折舊（抵銷當年多計提折舊

39、）貸：管理費用借：累計折舊（以前年度累計多計提折舊）貸：期初未分配利潤【例 10】續(xù)例 9，要求：編制1996 年借：期初未分配利潤36貸：固定資產原價36借：累計折舊12貸：管理費用12借：累計折舊7貸：期初未分配利潤71997 年借：期初未分配利潤36貸：固定資產原價36借：累計折舊12貸：管理費用12借：累計折舊19貸：期初未分配利潤191996、1997 年度抵銷分錄。說明： 合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。在第二年仍是根據母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。對于上期銷售公司的主營業(yè)務收入、 主營業(yè)務成本已

40、通過期末結轉未分配利潤中，那么上期的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已不存在，也不須抵銷。 本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。在例 10 中應抵銷上期內部未實現(xiàn)銷售毛利 120×30% 36 萬元，即借記期初未分配利潤36 萬元。 同理，對于累計折舊當期多計提的要抵銷，以前各期多計提的也要抵銷。由合并報表編制原理可知：在第二年或以后各年中仍是根據母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。因此在第二年或以后各年中以前年度抵銷的累計折舊在母子公司的個別會計報表中是不反映的，所以我們還是應抵銷以前年度多計提的折舊。在例10 中的 1997 年應抵銷以前年度多

41、計提的/.折舊 71219 萬元，即借記累計折舊19 萬元。 同理，對于以前各期多計提的管理費用也要抵銷。由于銷售公司已將以前各期的管理費用結轉至其末未分配利潤即本期期初未分配利潤。因此，還需抵銷期初未分配利潤。在例10 中的 1997 年應抵銷以前年度多計提的管理費用即期初未分配利潤71219 萬元，即貸記期初未分配利潤19 萬元。3、固定資產使用期滿清理時的抵銷（抵銷分錄與提前報廢固定資產相同）正常使用期借：期初未分配利潤貸：固定資產原價借：累計折舊貸：管理費用借：累計折舊貸：期初未分配利潤在用期滿清理借：期初未分配利潤貸：營業(yè)外收支借：營業(yè)外收入支貸：管理費用借：營業(yè)外收支貸：期初未分配利潤說明：由于固定資產實體已不存在，故資產負債表帳已不能使用了，因此用營業(yè)外