論績效審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與推進(jìn)策略

1、論績效審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與推進(jìn)策略摘 要 近來，審計(jì)理論界對績效審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、推進(jìn)策略等理論問題存在諸多觀點(diǎn)，在一定程度上影響著我國績效審計(jì)的 定位和開展。筆者將在分析績效審計(jì)含義的基礎(chǔ)上，通過對上述問題的理論探討，希望提高大家對績效審計(jì)基本理論 研究的關(guān)注度，達(dá)到有助于促進(jìn)績效審計(jì)健康的目的。 關(guān)鍵詞 績效審計(jì)；含義；評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；推進(jìn)策略 一、世界績效審計(jì)發(fā)展給我們的啟示 績效審計(jì)源于20世紀(jì)40年代，最早由美國人阿瑟肯特第一次提出。自上世紀(jì)30年代西方資本主義危機(jī)以來，由于公共開支的日益增加和公營的大批涌現(xiàn)，引起了社會公眾對公共資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的關(guān)注，要求國家審計(jì)機(jī)關(guān)對政府官員

2、所負(fù)的公共責(zé)任進(jìn)行審查，從而把國家審計(jì)領(lǐng)域從財(cái)務(wù)審計(jì)推進(jìn)到績效審計(jì)。 20世紀(jì)70年代末80年代初以來，政府績效評估工作的開展和績效審計(jì)人員綜合素質(zhì)的提高，為績效審計(jì)發(fā)展提供強(qiáng)大的動力。在推進(jìn)績效審計(jì)的過程中，各國績效審計(jì)因?yàn)閭?cè)重點(diǎn)不同，凸顯各自特色。美國和英國都強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)(即“三E”)的審計(jì)；澳大利亞在“三E”上有自己的特點(diǎn)，其經(jīng)濟(jì)性和效率性審計(jì)除了針對機(jī)構(gòu)還針對個人，效果性審計(jì)側(cè)重更為有效的管理；德國績效審計(jì)除強(qiáng)調(diào)效果性之外，還強(qiáng)調(diào)列入預(yù)算事項(xiàng)的事前經(jīng)濟(jì)分析；瑞典績效審計(jì)側(cè)重業(yè)務(wù)活動的效果效率和組織、管

3、理制度的健全合理。 20世紀(jì)90年代，西方審計(jì)發(fā)達(dá)國家完成財(cái)務(wù)審計(jì)向績效審計(jì)為中心的轉(zhuǎn)變，績效審計(jì)取得顯著成績，產(chǎn)生了廣泛影響。豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牟僮饕?guī)范，推動了世界范圍政府績效審計(jì)的發(fā)展，以此為基礎(chǔ)，審計(jì)模式逐步轉(zhuǎn)化為審計(jì)。從世界范圍看，當(dāng)前績效審計(jì)的發(fā)展趨勢日益強(qiáng)勁。 在績效審計(jì)實(shí)踐迅猛發(fā)展的同時，國際審計(jì)組織和許多發(fā)達(dá)國家高度重視績效審計(jì)理論研究對實(shí)踐的指導(dǎo)作用，注意幾十年績效審計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，形成了可供操作的審計(jì)規(guī)范。 美國作為最早將績效審計(jì)引入政府審計(jì)的國家，審計(jì)總署GAO于1972年制定了包含績效審計(jì)內(nèi)容的政府的機(jī)制、計(jì)劃項(xiàng)目、活動和職責(zé)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，其中明確規(guī)定應(yīng)實(shí)施3E審計(jì)，即

4、經(jīng)濟(jì)性、效率和效果審計(jì)，得到國際審計(jì)界的普遍認(rèn)可和采用。二十世紀(jì)七十年代，加拿大和澳大利亞審計(jì)機(jī)關(guān)分別成立專門委員會，研討審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)及其與政府部門的關(guān)系等相關(guān)問題。 為了指導(dǎo)和推動績效審計(jì)發(fā)展， 最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織通過發(fā)布聲明等形式來公布研究成果。在1986年第12屆會議上，它發(fā)表了關(guān)于績效審計(jì)、公營企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明，指出在政府審計(jì)工作中，除合規(guī)性審計(jì)外，還有績效審計(jì)，它涉及對公營部門管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評價(jià)。以上這些研究成果的發(fā)布，積極推動了各成員國績效審計(jì)發(fā)展的步伐。 世界各國績效審計(jì)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，在績效審計(jì)的發(fā)展過程中，必須高度重視績效審計(jì)理論對實(shí)踐的指導(dǎo)作

5、用，哪里積極開展了績效審計(jì)理論的全面探索，形成的績效審計(jì)理論體系，那里的績效審計(jì)將會得到長足發(fā)展。 近年來，我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)開始積極探索績效審計(jì)，也進(jìn)行了一些績效審計(jì)理論探索，績效審計(jì)基本理論的一些觀點(diǎn)，影響著我國績效審計(jì)的探索和發(fā)展。隨著績效審計(jì)實(shí)踐的進(jìn)一步推進(jìn)，迫切需要績效審計(jì)理論研究提供強(qiáng)力支撐，也是當(dāng)前正在積極開展的績效審計(jì)實(shí)踐的迫切要求。 二、績效審計(jì)的含義 (一)績效審計(jì)?？冃徲?jì)是獨(dú)立的審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員，依照國家規(guī)定和人們認(rèn)知的共同標(biāo)準(zhǔn)，對政府履行公共責(zé)任，配置、管理、利用經(jīng)濟(jì)社會公共資源的科學(xué)性、合理性、有效性，所進(jìn)行的審查、分析和評價(jià)。從發(fā)展的角度看，政府工作績效情況應(yīng)是績

6、效審計(jì)今后重點(diǎn)關(guān)注的主要內(nèi)容，而非單純效益的實(shí)現(xiàn)情況。 要研究績效審計(jì)，必須首先研究績效審計(jì)的實(shí)施基礎(chǔ)。從國內(nèi)外績效審計(jì)實(shí)踐看，審計(jì)實(shí)施有效評價(jià)活動都應(yīng)以資源配置為基礎(chǔ)，都不能離開財(cái)務(wù)收支審計(jì)這個基礎(chǔ)。否則，不能稱之為審計(jì)，績效審計(jì)將成為“空中樓閣”。這里所講的基礎(chǔ)，是指現(xiàn)代意義上的財(cái)務(wù)審計(jì)。這種現(xiàn)代意義上的財(cái)務(wù)審計(jì)，不僅僅是賬本記載資金收支的真實(shí)、合法，還應(yīng)包括社會各種資源使用、配置的真實(shí)、合法，不僅僅包括已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，還應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期實(shí)現(xiàn)的。 績效審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)的擴(kuò)展和深入。審計(jì)產(chǎn)生的前提是受托管理，受托責(zé)任者對委托人或授權(quán)人交付經(jīng)營的資產(chǎn)或公共資源，要承擔(dān)經(jīng)營安全、完整和有效的責(zé)任，這是績效

7、審計(jì)所要關(guān)注的內(nèi)容，從而奠定了績效審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的理論基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)審計(jì)檢查資產(chǎn)管理的真實(shí)合法，績效審計(jì)則進(jìn)一步檢查資產(chǎn)管理的有效運(yùn)用。事實(shí)上，財(cái)務(wù)審計(jì)一般或多或少都涉及到成本效益、投入產(chǎn)出等問題，那就已經(jīng)帶有績效的內(nèi)容了?？冃徲?jì)的內(nèi)容廣泛，不管審計(jì)目標(biāo)涉及績效的哪一部分內(nèi)容，審計(jì)類型都應(yīng)是績效審計(jì)。所以，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織指出，我們不能因?yàn)榭冃徲?jì)的“3E”特征，而否認(rèn)在財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)之間開展合作的需要，績效審計(jì)完全可能包含傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和正當(dāng)性審計(jì)的內(nèi)容。 績效審計(jì)的形成和發(fā)展，不僅由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而且依賴民主和法制的增強(qiáng)。其目的主要是為了報(bào)告納稅人的錢是否合理使用，是否達(dá)

8、到預(yù)期的經(jīng)濟(jì)、效率、效果。為此，績效審計(jì)要順著公共資金及其公共資源流向進(jìn)行，正如著名審計(jì)專家楊時展教授在世界審計(jì)史序中所說：“受托責(zé)任的最高形式是責(zé)任。隨著社會的發(fā)展，民主意識的增長，人民逐漸要求一切取之于民，必須經(jīng)濟(jì)有效地用之于民，用于民而不經(jīng)濟(jì)，用于民而沒有達(dá)到人民預(yù)期的效果，政府仍要負(fù)責(zé)任?！?上述論述可表示為： 資源配置受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)(績效審計(jì))。 我們認(rèn)為，所有績效審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施，都需要從財(cái)務(wù)收支或預(yù)期的財(cái)務(wù)收支活動出發(fā)，在保證其真實(shí)、合法的基礎(chǔ)上，來開展績效審計(jì)活動。如果沒有這項(xiàng)基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)收支存在虛假和違規(guī)，審計(jì)作出的績效評價(jià)意見也不會真實(shí)。 具體分析績效審計(jì)的涵義，

9、我們認(rèn)為主要包含以下幾方面：1.績效審計(jì)源于審計(jì)機(jī)關(guān)向相關(guān)方面提出審計(jì)報(bào)告的責(zé)任；2.績效審計(jì)的對象是從事公共事務(wù)的機(jī)構(gòu)使用和掌握的公共資源；3.績效審計(jì)通過監(jiān)督檢查掌握和使用公共資源的權(quán)力和行為，評價(jià)績效，提出改善公共服務(wù)的建議；4.績效審計(jì)的目標(biāo)主要是檢查公共資源配置和使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；5.績效審計(jì)僅限于對政策的執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)，對政策目標(biāo)本身不提出任何質(zhì)疑；6.績效審計(jì)以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，以特定審計(jì)項(xiàng)目的設(shè)定目的為標(biāo)準(zhǔn)；7.共同認(rèn)知的績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)沒有現(xiàn)成的，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)結(jié)合績效審計(jì)項(xiàng)目的具體情況，去歸納、去發(fā)現(xiàn)。 (二)績效審計(jì)的基本觀點(diǎn) 1. 績效審計(jì)的內(nèi)容即經(jīng)濟(jì)、效率、

10、效果(3E)，現(xiàn)在已經(jīng)從事或以后將要從事的以資金效益、政府績效為主要內(nèi)容的審計(jì)活動，都應(yīng)當(dāng)屬于績效審計(jì)的范疇，它在不同地方、不同時期各有側(cè)重，將會表現(xiàn)出不同的時代特性和地區(qū)特征，有的側(cè)重效益性，有的側(cè)重效率性，不可能每個具體的審計(jì)項(xiàng)目，都具備“三性”齊全的審計(jì)評價(jià)條件，同樣我們也不能認(rèn)為，只有經(jīng)濟(jì)、效率、效果“三性”齊全的審計(jì)，才是績效審計(jì)。 1 2.績效審計(jì)探索實(shí)踐的切身體會告訴我們，績效審計(jì)可以運(yùn)用在通過成效、業(yè)績來評價(jià)的所有地方。如各級政府從貫徹觀、全面構(gòu)建和諧社會出發(fā)，將大量財(cái)政資金投入社會公共事業(yè)，其產(chǎn)出的是給廣大人民群眾帶來了福祉，贏得人民群眾的信任，從而夯實(shí)我們的立黨之基，豐富我

11、們的執(zhí)政之源。 3.按照福利學(xué)的觀點(diǎn)，政府通過干預(yù)、調(diào)節(jié)等手段，從社會成員手中集中一定的資源，向社會提供公共服務(wù)，資源占有的改變，要求提高資源的使用效率，實(shí)現(xiàn)資源的合理配置，從而實(shí)現(xiàn)廣大公眾最大福利的目標(biāo)。在審計(jì)工作中，國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)采取得力措施，促進(jìn)政府部門大力提高資源使用績效，減少損失浪費(fèi)，維護(hù)社會公正，增加全社會及社會成員的福利總水平。 4.由于政府可資利用的資源與其所承擔(dān)的社會和經(jīng)濟(jì)義務(wù)之間的矛盾日益突出，人們對提高政府績效、明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求愈來愈嚴(yán)，已經(jīng)成為一種普遍的國際現(xiàn)象，這是促進(jìn)績效審計(jì)事業(yè)在世界范圍內(nèi)興起的最重要原因。世界績效審計(jì)的成功實(shí)踐和最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織發(fā)布的研究成

12、果，也進(jìn)一步明確了績效審計(jì)的概念、內(nèi)容、操作方法等?？冃徲?jì)的內(nèi)涵廣闊，在現(xiàn)階段，雖然我國有些地方從事以效益為主要內(nèi)容的審計(jì)，有些地方從事績效全部內(nèi)容的審計(jì)，但從經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展總的趨勢來看，績效審計(jì)今后將成為我國審計(jì)工作的又一主題。 三、績效審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和推進(jìn)策略 有觀點(diǎn)提出，績效審計(jì)開展應(yīng)當(dāng)滿足委托人有績效審計(jì)需要、審計(jì)項(xiàng)目有適宜的工作標(biāo)準(zhǔn)等條件，目前開展績效審計(jì)條件不成熟，主要有打假治亂、查處損失浪費(fèi)和維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序是當(dāng)前審計(jì)工作的主要任務(wù)、很難確定一個比較一致的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等原因，現(xiàn)在開展績效審計(jì)無必要也不可能。 這里涉及到全國績效審計(jì)推進(jìn)策略、是否需要確定一個績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等問題。我們認(rèn)為

13、，要解決好這些問題，應(yīng)從以下幾方面去認(rèn)識： 1.從民主法制建設(shè)角度看，我國是統(tǒng)一的多民族的單一制國家，已形成統(tǒng)一的框架，屬一元化多層次的法律體系。但各地民主法制建設(shè)進(jìn)程不一，我們辦事、思考問題，都應(yīng)從這一基本國情出發(fā)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分情況，分別采取相應(yīng)措施。 2.我國屬于行政型審計(jì)管理體制，各級審計(jì)機(jī)關(guān)是當(dāng)?shù)卣慕M成部門，主要接受當(dāng)?shù)攸h委、政府領(lǐng)導(dǎo)。重大項(xiàng)目的損失浪費(fèi)包括投資決策造成的損失浪費(fèi)和項(xiàng)目實(shí)施造成的損失浪費(fèi)。作為主要在地方黨委、政府領(lǐng)導(dǎo)下的基層審計(jì)機(jī)關(guān)，對于查處項(xiàng)目實(shí)施造成的損失浪費(fèi)，通過審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施，完全可以勝任。但是，基層審計(jì)機(jī)關(guān)要對由地方黨委、政府作出投資決策的重大項(xiàng)目，實(shí)施以查處由

14、決策失誤而造成的損失浪費(fèi)的審計(jì)，存在相當(dāng)大的難度。在重大項(xiàng)目投資中，決策造成的損失一般遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過項(xiàng)目實(shí)施造成的損失浪費(fèi)。所以，受目前體制制約的基層審計(jì)機(jī)關(guān)，只能從經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的角度，提出問題和建議。 3.不可否認(rèn)，我國許多地方違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)的行為正處于高發(fā)期，而有的地方通過多年強(qiáng)有力的審計(jì)監(jiān)督，財(cái)政財(cái)務(wù)收支正日益規(guī)范，違規(guī)違紀(jì)行為逐年減少，財(cái)政公共投入規(guī)模越來越大，有的地方財(cái)政收入中已有70%以上用于公共建設(shè)，而這種公共建設(shè)大都為造福一方百姓的社會公共項(xiàng)目，它很難以是否存在損失浪費(fèi)來衡量。我們認(rèn)為，認(rèn)真評價(jià)公共項(xiàng)目績效也應(yīng)是審計(jì)機(jī)關(guān)的應(yīng)盡職責(zé)。 4.現(xiàn)在，全國各地審計(jì)人員的素質(zhì)水平相差很

15、大。如果全國統(tǒng)一推進(jìn)績效審計(jì)，將會出現(xiàn)以下情況：一些地方因?yàn)閷徲?jì)資源嚴(yán)重不足，績效審計(jì)無法實(shí)際啟動；而另一些地方又因?yàn)榭冃徲?jì)推進(jìn)太慢，審計(jì)資源存在較大浪費(fèi)。 5.績效審計(jì)需要進(jìn)行大量社會調(diào)查活動和專業(yè)論證，確實(shí)需要較強(qiáng)的專業(yè)知識。但實(shí)踐證明，績效審計(jì)并非“高不可攀”。在績效審計(jì)實(shí)踐中，對于一般的專業(yè)問題，審計(jì)人員只要具有強(qiáng)烈的學(xué)習(xí)熱情，通過不斷與有關(guān)方面進(jìn)行有效溝通，完成績效審計(jì)任務(wù)是沒有問題的；而對于特別高深的專業(yè)問題，我們可以聘請“外腦”，采用專家咨詢等方式，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量。就是發(fā)達(dá)國家審計(jì)機(jī)關(guān)，在已建立一支高素質(zhì)的專家型審計(jì)隊(duì)伍的情況下，對審計(jì)機(jī)關(guān)從未涉及過的有些專業(yè)問題，

16、也是通過此辦法來確保審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的。所以，部分發(fā)達(dá)地區(qū)的審計(jì)機(jī)關(guān)開展績效審計(jì)實(shí)踐，是完全有條件的。 6.績效審計(jì)項(xiàng)目涉及行業(yè)領(lǐng)域眾多，相互間專業(yè)的差異極大，而且人們在不同時間、不同區(qū)域、不同環(huán)境下對社會公共資源配置的結(jié)果所寄予的期望值和滿意度也大不相同。所以，要制訂一套能夠普遍適用的績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員指望直接套用現(xiàn)成的績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，再來實(shí)施績效審計(jì)，既不現(xiàn)實(shí)，也無可能?？v觀世界績效審計(jì)的發(fā)展，我們尚未發(fā)現(xiàn)有哪個國家是先制訂出績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，再實(shí)施績效審計(jì)項(xiàng)目的。目前在績效審計(jì)已經(jīng)相當(dāng)成熟的美國，也只是從20世紀(jì)90年代中期，才開始推行財(cái)政預(yù)算績效評價(jià)指標(biāo)體系，從內(nèi)容看，只是單項(xiàng)的原則

17、性、框架性的指導(dǎo)文件，而并非具體的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。所以，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織通過制訂績效審計(jì)指南，而不是制訂績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，來指導(dǎo)各成員國的績效審計(jì)實(shí)踐。 7.從西方發(fā)達(dá)國家的績效審計(jì)發(fā)展情況看，在他們開展績效審計(jì)的起步階段，地區(qū)間的開展情況也是有先有后，而非齊頭并進(jìn)。如英國在績效審計(jì)的發(fā)展過程中，就強(qiáng)調(diào)要“保持靈活和創(chuàng)造性”，因此在不同的地區(qū)，對于不同的績效審計(jì)項(xiàng)目，績效審計(jì)的實(shí)現(xiàn)方式和要求也不盡相同。所以，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織經(jīng)過多年研究發(fā)現(xiàn)，世界范圍內(nèi)各國績效審計(jì)發(fā)展存在較大的不平衡性，并指出：鑒于不同國家所開展的績效審計(jì)在審計(jì)權(quán)限、范圍、組織和方法上都存在很大區(qū)別，要編制適應(yīng)所有國家績效審計(jì)的指南是不可能的。 所以，我們認(rèn)為，在我國績效審計(jì)的總體發(fā)展思路中，一方