財務(wù)會計學(xué)中級會計實務(wù)第八章財務(wù)報告

1、第八章第八章 財務(wù)報告財務(wù)報告本章主要內(nèi)容 第一節(jié)第一節(jié) 財務(wù)報告概述財務(wù)報告概述 第二節(jié)第二節(jié) 資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債表 第三節(jié)第三節(jié) 利潤表利潤表 第四節(jié)第四節(jié) 現(xiàn)金流量表現(xiàn)金流量表 第五節(jié)第五節(jié) 所有者權(quán)益變動表所有者權(quán)益變動表 第六節(jié)第六節(jié) 附注附注第一節(jié) 財務(wù)報告概述 一、財務(wù)報告的定義和構(gòu)成 二、財務(wù)報表列報的基本要求返 回 一、財務(wù)報告的定義和構(gòu)成一、財務(wù)報告的定義和構(gòu)成-1 （一）定義（一）定義 財務(wù)報告是企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特財務(wù)報告是企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件?，F(xiàn)金流

2、量等會計信息的文件。 財務(wù)報告包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報財務(wù)報告包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。告中披露的相關(guān)信息和資料。（二）財務(wù)報表組成：（二）財務(wù)報表組成：4 4表表+ +附注附注p資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債表p利潤表利潤表p現(xiàn)金流量表現(xiàn)金流量表p所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表+ +附注附注注意：注意： 所有者權(quán)益變動表成為一張主表，現(xiàn)行利潤分所有者權(quán)益變動表成為一張主表，現(xiàn)行利潤分配表只是報表附注。配表只是報表附注。一、財務(wù)報表的定義和構(gòu)成一、財務(wù)報表的定義和構(gòu)成-2二、財務(wù)報表列報的基本要求二、財務(wù)報表列報的基本要求-1（一）（一）企

3、業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)，根據(jù)實際發(fā)生的交易和事項，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)，根據(jù)實際發(fā)生的交易和事項，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行確認(rèn)和計量，在此基礎(chǔ)上編制財按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行確認(rèn)和計量，在此基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表。企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)評價企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。務(wù)報表。企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)評價企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。（二）列報的一致性（二）列報的一致性 財務(wù)報表的列報（包括項目名稱、內(nèi)容、分類、排列順序）在各會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。財務(wù)報表列報可以變更的特殊情形：會計準(zhǔn)則要求改變企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)發(fā)生重大變化后，變更列報能提供更可靠、更相關(guān)的信息二、財務(wù)報表列報的基本要求二、財務(wù)報表列報的基本要求

4、-2（三）重要性和項目列報（三）重要性和項目列報 性質(zhì)或功能不同且具有重要性的項目,應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表（包括附注）中單獨列報；性質(zhì)或功能類似的項目,可以合并列報；凡是準(zhǔn)則規(guī)定單獨列報的，都應(yīng)予以單獨列報。 判斷項目的重要性項目的性質(zhì)：是否屬于企業(yè)日常活動、是否對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果具有較大影響等項目金額大?。和ㄟ^單項金額占資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、所有者權(quán)益總額、營業(yè)收入總額、凈利潤等直接相關(guān)項目金額的比重加以確定二、財務(wù)報表列報的基本要求二、財務(wù)報表列報的基本要求-3（四）（四）財務(wù)報表項目金額間的相互抵銷財務(wù)報表項目金額間的相互抵銷 應(yīng)當(dāng)以總額列報，不得相互抵銷。 下列情況不屬于抵銷，可以凈額列

5、示：資產(chǎn)項目按照扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈額列示非日?；顒赢a(chǎn)生的損益以收入扣減費用后的凈額列示二、財務(wù)報表列報的基本要求二、財務(wù)報表列報的基本要求-4（五）比較信息的列報（五）比較信息的列報 當(dāng)期財務(wù)報表的列報，至少應(yīng)當(dāng)提供所有列報項目上一可比會計期間的比較數(shù)據(jù)，以及與理解財務(wù)報表相關(guān)的說明。 財務(wù)報表項目的列報發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)對上期比較數(shù)據(jù)按照當(dāng)期的列報要求進行調(diào)整，并在附注中披露調(diào)整的原因和性質(zhì)，以及調(diào)整的各項目金額。對上期比較數(shù)據(jù)進行調(diào)整不切實可行的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露不能調(diào)整的原因。 （六）財務(wù)報表表首的列報要求（六）財務(wù)報表表首的列報要求 （1）編報企業(yè)的名稱。 （2）資產(chǎn)負(fù)債表日或財務(wù)報

6、表涵蓋的會計期間。 （3）人民幣金額單位。 （4）財務(wù)報表是合并財務(wù)報表的，應(yīng)當(dāng)予以標(biāo)明。二、財務(wù)報表列報的基本要求二、財務(wù)報表列報的基本要求-5（七）報告期間（七）報告期間 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)按年編制財務(wù)報表。年度財務(wù)報表涵蓋的期間短于一年的，應(yīng)當(dāng)披露年度財務(wù)報表的涵蓋期間，以及短于一年的原因。 第二節(jié)第二節(jié) 資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債表 一、資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)一、資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu) 二、資產(chǎn)負(fù)債表的填列方法二、資產(chǎn)負(fù)債表的填列方法 三、資產(chǎn)負(fù)債表編制舉例三、資產(chǎn)負(fù)債表編制舉例返 回 （一）資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容（一）資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容 資產(chǎn)負(fù)債表的定義資產(chǎn)負(fù)債表的定義 資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容

7、資產(chǎn)：擁有或控制的經(jīng)濟資源資產(chǎn)：擁有或控制的經(jīng)濟資源 負(fù)債：現(xiàn)時義務(wù)負(fù)債：現(xiàn)時義務(wù) 所有者權(quán)益：所有者對凈資產(chǎn)的要求權(quán)所有者權(quán)益：所有者對凈資產(chǎn)的要求權(quán) （二）資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)（二）資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu) 1.格式：格式： 賬戶式賬戶式 報告式報告式一、資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)一、資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)-1一、資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)一、資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)-2（二）資產(chǎn)負(fù)債表格式（二）資產(chǎn)負(fù)債表格式 2.2.結(jié)構(gòu)：結(jié)構(gòu)： 資產(chǎn)和負(fù)債按照流動和非流動分別列示，金融企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債按照流動和非流動分別列示，金融企業(yè)如按流動性列示能提供更可靠相關(guān)信息如按流動性列示能提供更可靠相關(guān)信息, ,可以按流可以按流動性順

8、序列示動性順序列示 滿足下列條件之一的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)歸類為流動資產(chǎn)：滿足下列條件之一的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)歸類為流動資產(chǎn)：（1 1）預(yù)計在）預(yù)計在1 1個正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用個正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用（2 2）主要為交易目的而持有）主要為交易目的而持有（3 3）預(yù)計在資產(chǎn)負(fù)債表日）預(yù)計在資產(chǎn)負(fù)債表日1 1年內(nèi)（含年內(nèi)（含1 1年）變現(xiàn)年）變現(xiàn)（4 4）交換或清償能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物）交換或清償能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物 正常營業(yè)周期：企業(yè)從購買用于加工的資產(chǎn)起正常營業(yè)周期：企業(yè)從購買用于加工的資產(chǎn)起至實現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的期間至實現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的期間 p通常短于一年通常短于

9、一年p也存在長于一年的情況也存在長于一年的情況（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)用于出售（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、造船企業(yè)制造的用于對外出售的大型船的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、造船企業(yè)制造的用于對外出售的大型船只等），只等），往往超過一年才變現(xiàn)、出售或耗用往往超過一年才變現(xiàn)、出售或耗用仍應(yīng)仍應(yīng)劃分為流動資產(chǎn)劃分為流動資產(chǎn)p正常營業(yè)周期不能確定時，以一年正常營業(yè)周期不能確定時，以一年(12(12個月個月) )作為劃作為劃分標(biāo)準(zhǔn)分標(biāo)準(zhǔn)一、資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)一、資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)-3滿足下列條件之一的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)歸類為流動負(fù)債：滿足下列條件之一的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)歸類為流動負(fù)債：（1 1）預(yù)計在一個正常營

10、業(yè)周期中清償；）預(yù)計在一個正常營業(yè)周期中清償；（2 2）主要為交易目的而持有；）主要為交易目的而持有；（3 3）自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予清償；）自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予清償；（4 4）企業(yè)無權(quán)自主地將清償義務(wù)推遲至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上。）企業(yè)無權(quán)自主地將清償義務(wù)推遲至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上。 預(yù)計且能自主將清償義務(wù)展期一年以上預(yù)計且能自主將清償義務(wù)展期一年以上非流動負(fù)債非流動負(fù)債不能自主展期的，即使資產(chǎn)負(fù)債表日后、報表批準(zhǔn)報出前簽訂了重新安排清償計不能自主展期的，即使資產(chǎn)負(fù)債表日后、報表批準(zhǔn)報出前簽訂了重新安排清償計劃的協(xié)議劃的協(xié)議流動負(fù)債流動負(fù)債長期借款違約長期借款違約p 導(dǎo)致

11、可隨時要求清償導(dǎo)致可隨時要求清償流動負(fù)債流動負(fù)債p 資產(chǎn)負(fù)債表日或之前，貸款人同意提供自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年以上的資產(chǎn)負(fù)債表日或之前，貸款人同意提供自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年以上的寬限期，企業(yè)能夠在其期間改正違約行為，且貸款人不能要求隨時清寬限期，企業(yè)能夠在其期間改正違約行為，且貸款人不能要求隨時清償償非流動負(fù)債非流動負(fù)債 一、資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)一、資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)-4二、資產(chǎn)負(fù)債表的填列方法二、資產(chǎn)負(fù)債表的填列方法 年初余額欄的填列：注意資產(chǎn)負(fù)債表的格式和內(nèi)年初余額欄的填列：注意資產(chǎn)負(fù)債表的格式和內(nèi)容發(fā)生變化時要對年初余額欄進行相應(yīng)調(diào)整，容發(fā)生變化時要對年初余額欄進行相應(yīng)調(diào)整， 期末余額欄

12、的填列期末余額欄的填列 根據(jù)總賬科目余額直接填列。如交易性金融資產(chǎn)、短根據(jù)總賬科目余額直接填列。如交易性金融資產(chǎn)、短期借款等。期借款等。 根據(jù)總賬科目余額合并計算填列。如貨幣資金。根據(jù)總賬科目余額合并計算填列。如貨幣資金。 根據(jù)明細(xì)賬科目余額計算填列。如應(yīng)收帳款、應(yīng)付賬根據(jù)明細(xì)賬科目余額計算填列。如應(yīng)收帳款、應(yīng)付賬款等?？畹取?根據(jù)總賬和明細(xì)賬科目余額分析計算填列。如長期應(yīng)根據(jù)總賬和明細(xì)賬科目余額分析計算填列。如長期應(yīng)收款。收款。 有備抵賬戶的項目的填列。如固定資產(chǎn)。有備抵賬戶的項目的填列。如固定資產(chǎn)。 綜合運用上述方法填列。綜合運用上述方法填列。三、資產(chǎn)負(fù)債表編制舉例三、資產(chǎn)負(fù)債表編制舉例

13、講解資產(chǎn)負(fù)債表中各項目的填列方法講解資產(chǎn)負(fù)債表中各項目的填列方法 例例19-1，p350-353第三節(jié) 利潤表 一、利潤表的內(nèi)容和結(jié)構(gòu) 二、利潤表的填列方法和舉例 三、每股收益返回 利潤表的內(nèi)容利潤表的內(nèi)容 定義定義 內(nèi)容：內(nèi)容： 收入實現(xiàn)情況收入實現(xiàn)情況 費用發(fā)生情況費用發(fā)生情況 生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果凈利潤凈利潤 格式：格式： 單步式單步式 多步式多步式一、利潤表的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)一、利潤表的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)-1 表式體現(xiàn)了按表式體現(xiàn)了按“費用功能法費用功能法”分類的費用，每股收分類的費用，每股收益數(shù)據(jù)在利潤表中列示，主要掌握基本每股收益益數(shù)據(jù)在利潤表中列示，主要掌握基本每股收益P356

14、P356p營業(yè)成本營業(yè)成本p管理費用管理費用p財務(wù)費用財務(wù)費用 企業(yè)可選擇在附注中補充披露按企業(yè)可選擇在附注中補充披露按“費用性質(zhì)法費用性質(zhì)法”分分類的費用類的費用p原材料原材料p折舊和攤銷額折舊和攤銷額p職工薪酬職工薪酬一、利潤表的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)一、利潤表的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)-2返回 （一）利潤表上期金額欄的填列：注意調(diào)（一）利潤表上期金額欄的填列：注意調(diào)整整 （二）本期金額欄的填列（二）本期金額欄的填列 一般根據(jù)損益類賬戶的發(fā)生額分析填列一般根據(jù)損益類賬戶的發(fā)生額分析填列 利潤表填列方法利潤表填列方法二、利潤表的填列方法和舉例返回 三、每股收益 （一）基本每股收益 P356例19-3 （二）稀釋每股收

15、益 例19-4、19-5 （三）可比性要求的重新計算 P358例19-6返回第四節(jié) 現(xiàn)金流量表 一、現(xiàn)金流量表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)一、現(xiàn)金流量表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu) 二、現(xiàn)金流量表的填列方法二、現(xiàn)金流量表的填列方法 三、現(xiàn)金流量表的編制方法及程序三、現(xiàn)金流量表的編制方法及程序 四、現(xiàn)金流量表編制示例四、現(xiàn)金流量表編制示例返 回 現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表?，F(xiàn)金等價物流入和流出的報表。 現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)：現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)：現(xiàn)金及其等價物現(xiàn)金及其等價物 1.1.庫存現(xiàn)金庫存現(xiàn)金 2.2.銀行存款銀行存款 銀行存款中不能

16、隨時支取的定期存款等，不應(yīng)作為現(xiàn)金銀行存款中不能隨時支取的定期存款等，不應(yīng)作為現(xiàn)金 3.3.其他貨幣資金其他貨幣資金 4.4.現(xiàn)金等價物現(xiàn)金等價物 (1)(1)持有的期限短；持有的期限短；(2)(2)流動性高；流動性高；(3)(3)易于轉(zhuǎn)換為已知金易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金；額的現(xiàn)金；(4)(4)價值變動風(fēng)險很小的短期投資。價值變動風(fēng)險很小的短期投資。一、現(xiàn)金流量表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)一、現(xiàn)金流量表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)-1一、現(xiàn)金流量表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)一、現(xiàn)金流量表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)-2 現(xiàn)金流量表把現(xiàn)金及其等價物作為一個整體。提現(xiàn)金流量表把現(xiàn)金及其等價物作為一個整體。提及現(xiàn)金時，除非同時提及現(xiàn)金等價物，均包括現(xiàn)及現(xiàn)金時

17、，除非同時提及現(xiàn)金等價物，均包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物。金和現(xiàn)金等價物。 現(xiàn)金流量表反映現(xiàn)金交易或事項，現(xiàn)金內(nèi)部之間現(xiàn)金流量表反映現(xiàn)金交易或事項，現(xiàn)金內(nèi)部之間的交易和非現(xiàn)金交易或事項不在考慮范圍之列。的交易和非現(xiàn)金交易或事項不在考慮范圍之列。 但為了了解企業(yè)未來現(xiàn)金流量情況，準(zhǔn)則第十八但為了了解企業(yè)未來現(xiàn)金流量情況，準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露不涉及當(dāng)期現(xiàn)金條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露不涉及當(dāng)期現(xiàn)金收支、但影響企業(yè)財務(wù)狀況或在未來可能影響企收支、但影響企業(yè)財務(wù)狀況或在未來可能影響企業(yè)現(xiàn)金流量的重大投資和籌資活動。業(yè)現(xiàn)金流量的重大投資和籌資活動?，F(xiàn)金流量的分類：現(xiàn)金流量的分類： 1 1經(jīng)營活

18、動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 2 2投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 3 3籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)分別按照現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出總額現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)分別按照現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出總額列報。但是，下列各項可以按照凈額列報：列報。但是，下列各項可以按照凈額列報： （1）代客戶收取或支付的現(xiàn)金。）代客戶收取或支付的現(xiàn)金。 （2）周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短項目的現(xiàn)金流入和）周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短項目的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。現(xiàn)金流出。 （3）金融企業(yè)的有關(guān)項目）金融企業(yè)的有關(guān)項目 一、現(xiàn)金流量表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)一、現(xiàn)金流量表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)-3現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)：現(xiàn)金流量表

19、的結(jié)構(gòu)： 1.1.正表：五部分正表：五部分 (1)(1)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 (2)(2)投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 (3)(3)籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 (4)(4)匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響 (5)(5)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額 (6)(6)期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額 2.2.補充資料：三部分補充資料：三部分 (1)(1)將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量 (2)(2)不涉及現(xiàn)金收支的重大投資和籌資活動不涉及現(xiàn)金收支的重

20、大投資和籌資活動 (3)(3)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈變動情況現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈變動情況一、現(xiàn)金流量表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)一、現(xiàn)金流量表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu)-4二、現(xiàn)金流量表的填列方法二、現(xiàn)金流量表的填列方法-1 （一）經(jīng)營活動現(xiàn)金流量（一）經(jīng)營活動現(xiàn)金流量指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。 不同行業(yè)的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的內(nèi)容不同不同行業(yè)的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的內(nèi)容不同 采用直接法填列：是指通過現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出的主采用直接法填列：是指通過現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出的主要類別列示經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。要類別列示經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。 （二）投資活動現(xiàn)金流量（二）投資活動現(xiàn)金流

21、量指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資及其處置活動。投資活動中的的投資及其處置活動。投資活動中的“投資投資”是廣義是廣義的投資，既包括了對外投資（狹義的投資），又包括的投資，既包括了對外投資（狹義的投資），又包括了對內(nèi)投資（長期資產(chǎn)的購建）。了對內(nèi)投資（長期資產(chǎn)的購建）。二、現(xiàn)金流量表的填列方法二、現(xiàn)金流量表的填列方法-2 （三）籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（三）籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。投資活動中的動。投資活動中的“籌資籌資”是廣義的籌資，既是廣義的籌資，既

22、包括了向債權(quán)人的籌資，又包括了向股東的籌包括了向債權(quán)人的籌資，又包括了向股東的籌資（吸收投資、發(fā)行股票、分配利潤等）。資（吸收投資、發(fā)行股票、分配利潤等）。 自然災(zāi)害損失、保險索賠等特殊項目，應(yīng)自然災(zāi)害損失、保險索賠等特殊項目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其性質(zhì)，分別歸并到經(jīng)營活動、投當(dāng)根據(jù)其性質(zhì)，分別歸并到經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動現(xiàn)金流量類別中單獨列資活動和籌資活動現(xiàn)金流量類別中單獨列報。報。 二、現(xiàn)金流量表的填列方法二、現(xiàn)金流量表的填列方法-3 （四）（四）匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響響 外幣現(xiàn)金流量以及境外子公司的現(xiàn)金流量，應(yīng)外幣現(xiàn)金流量以及境外子公司的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)采

23、用現(xiàn)金流量發(fā)生日的即期匯率或按照系統(tǒng)當(dāng)采用現(xiàn)金流量發(fā)生日的即期匯率或按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與現(xiàn)金流量發(fā)生日即期匯合理的方法確定的、與現(xiàn)金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算；現(xiàn)金流量表率近似的匯率折算；現(xiàn)金流量表“現(xiàn)金及現(xiàn)金現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額等價物凈增加額”中的外幣現(xiàn)金是按資產(chǎn)負(fù)債中的外幣現(xiàn)金是按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算。這兩者之間的差異。表日的即期匯率折算。這兩者之間的差異。 實務(wù)中的簡單近似計算方法。實務(wù)中的簡單近似計算方法。 二、現(xiàn)金流量表的填列方法二、現(xiàn)金流量表的填列方法-4 （五）（五）現(xiàn)金流量補充資料現(xiàn)金流量補充資料 1.將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動

24、現(xiàn)金流量 間接法：是指以本期凈利潤為起點，通過調(diào)整不涉及間接法：是指以本期凈利潤為起點，通過調(diào)整不涉及現(xiàn)金的的收入、費用、營業(yè)外收支、以及經(jīng)營性應(yīng)收現(xiàn)金的的收入、費用、營業(yè)外收支、以及經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付等項目的增減變動，調(diào)整不屬于經(jīng)營活動的的現(xiàn)應(yīng)付等項目的增減變動，調(diào)整不屬于經(jīng)營活動的的現(xiàn)金收支項目，據(jù)此計算并列報經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的方金收支項目，據(jù)此計算并列報經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的方法。法。 2.不涉及現(xiàn)金收支的重大投資和籌資活動不涉及現(xiàn)金收支的重大投資和籌資活動 如債轉(zhuǎn)股、融資租入固定資產(chǎn)、一年內(nèi)到期的應(yīng)付債如債轉(zhuǎn)股、融資租入固定資產(chǎn)、一年內(nèi)到期的應(yīng)付債券券 3.現(xiàn)金及其等價物的構(gòu)成現(xiàn)金及其等價物的

25、構(gòu)成 三、現(xiàn)金流量表的編制方法及程序三、現(xiàn)金流量表的編制方法及程序 既要求企業(yè)按直接法編制現(xiàn)金流量表，同既要求企業(yè)按直接法編制現(xiàn)金流量表，同時也要求在附注里提供按間接法編制的經(jīng)時也要求在附注里提供按間接法編制的經(jīng)營現(xiàn)金流量。營現(xiàn)金流量。 工作底稿法工作底稿法 T型賬戶法型賬戶法 分析填列法分析填列法四、現(xiàn)金流量表編制示例四、現(xiàn)金流量表編制示例-1 1 1經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量 銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金( (企業(yè)因銷售商品、提供企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)而實際收現(xiàn)的價款及銷項稅額勞務(wù)而實際收現(xiàn)的價款及銷項稅額)=)=本期銷售商品、提供勞本期銷售商品、提

26、供勞務(wù)本期收現(xiàn)務(wù)本期收現(xiàn)+ +前期銷售商品、提供勞務(wù)本期收現(xiàn)前期銷售商品、提供勞務(wù)本期收現(xiàn)+ +本期預(yù)收的本期預(yù)收的賬款賬款- -因商品退貨造成的本期付現(xiàn)額因商品退貨造成的本期付現(xiàn)額+ +收回以前的壞賬收回以前的壞賬 銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金= =主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)收入+ +其他業(yè)務(wù)收其他業(yè)務(wù)收入入( (一般指的是銷售材料、提供勞務(wù)一般指的是銷售材料、提供勞務(wù)) +) +本期銷項稅發(fā)生額本期銷項稅發(fā)生額+ + ( (應(yīng)收票據(jù)的期初余額應(yīng)收票據(jù)的期初余額- -期末余額期末余額) +() +(應(yīng)收賬款總額的期初余應(yīng)收賬款總額的期初余額額- -期末余額期末余額)+(

27、)+(預(yù)收賬款的期末余額預(yù)收賬款的期末余額- -期初余額期初余額) -) -應(yīng)收項的應(yīng)收項的意外減少意外減少( (指的是不兌現(xiàn)的應(yīng)收項減少，主要包括指的是不兌現(xiàn)的應(yīng)收項減少，主要包括: :壞賬的發(fā)壞賬的發(fā)生、票據(jù)貼現(xiàn)造成的借記財務(wù)費用額、非現(xiàn)金抵賬等生、票據(jù)貼現(xiàn)造成的借記財務(wù)費用額、非現(xiàn)金抵賬等)+)+收回收回以前的壞賬以前的壞賬 應(yīng)收賬款總額的期初余額應(yīng)收賬款總額的期初余額-期末余額期末余額=（應(yīng)收賬款的期初凈額（應(yīng)收賬款的期初凈額-應(yīng)收賬款的期末凈額）應(yīng)收賬款的期末凈額）+（壞賬準(zhǔn)備的期初余額（壞賬準(zhǔn)備的期初余額-壞賬準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備的期末余額）的期末余額）四、現(xiàn)金流量表編制示例四、現(xiàn)金流量表

28、編制示例-2 1 1經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量 收到的稅費返還收到的稅費返還(企業(yè)收到現(xiàn)金的各種稅費返還企業(yè)收到現(xiàn)金的各種稅費返還) 收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金。所有屬于經(jīng)收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金。所有屬于經(jīng)營活動范疇但不屬于以上內(nèi)容的現(xiàn)金流入均在此列營活動范疇但不屬于以上內(nèi)容的現(xiàn)金流入均在此列示，如罰款收入、流動資產(chǎn)損失中由個人賠償?shù)默F(xiàn)示，如罰款收入、流動資產(chǎn)損失中由個人賠償?shù)默F(xiàn)金收入、經(jīng)營租賃收到的現(xiàn)金等。金收入、經(jīng)營租賃收到的現(xiàn)金等。 購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金(企業(yè)因購買商企業(yè)因購買商品、接受勞務(wù)而在本期兌現(xiàn)的價款及進項稅額品、接受勞務(wù)

29、而在本期兌現(xiàn)的價款及進項稅額)=本本期購入商品、接受勞務(wù)本期兌現(xiàn)額期購入商品、接受勞務(wù)本期兌現(xiàn)額+前期購入商品、前期購入商品、接受勞務(wù)本期的付現(xiàn)額接受勞務(wù)本期的付現(xiàn)額+本期預(yù)付款項本期預(yù)付款項-本期發(fā)生的本期發(fā)生的因購貨退回收到的現(xiàn)金。因購貨退回收到的現(xiàn)金。四、現(xiàn)金流量表編制示例四、現(xiàn)金流量表編制示例-3 1 1經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量 購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=主營業(yè)務(wù)成本主營業(yè)務(wù)成本+其他業(yè)其他業(yè)務(wù)務(wù)成本成本(對應(yīng)存貨減少的部分，如：銷售材料結(jié)轉(zhuǎn)的成本對應(yīng)存貨減少的部分，如：銷售材料結(jié)轉(zhuǎn)的成本)+存貨的意外減少存貨的意外減少(指的是未對應(yīng)指的是未

30、對應(yīng)“主營業(yè)務(wù)成本主營業(yè)務(wù)成本”和和“其他其他業(yè)務(wù)支出業(yè)務(wù)支出”的存貨減少部分。如：管理部門領(lǐng)用材料的存貨減少部分。如：管理部門領(lǐng)用材料) +本本期進項稅發(fā)生額期進項稅發(fā)生額+(存貨總額的期末余額存貨總額的期末余額-期初余額期初余額)+(應(yīng)付票應(yīng)付票據(jù)的期初余額據(jù)的期初余額-期末余額期末余額)+ (應(yīng)付賬款的期初余額應(yīng)付賬款的期初余額-期末余期末余額額)+(預(yù)付賬款的期末余額預(yù)付賬款的期末余額-期初余額期初余額) -存貨的意外增加存貨的意外增加(指的指的是不付現(xiàn)存貨增加。如：是不付現(xiàn)存貨增加。如：折舊計入制造費用折舊計入制造費用的部分的部分) 當(dāng)期當(dāng)期列入列入“生產(chǎn)成本生產(chǎn)成本”或或“制造費用

31、制造費用”的職工薪酬的職工薪酬 存貨總額的期末余額存貨總額的期末余額-期初余額期初余額=（存貨的期末凈額（存貨的期末凈額-存貨的存貨的期初凈額）期初凈額）+（存貨跌價準(zhǔn)備的期末余額（存貨跌價準(zhǔn)備的期末余額-存貨跌價準(zhǔn)備的期存貨跌價準(zhǔn)備的期初余額）初余額）四、現(xiàn)金流量表編制示例四、現(xiàn)金流量表編制示例-4 1 1經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量 支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金(包括企業(yè)為職工所支包括企業(yè)為職工所支付的各種現(xiàn)金付的各種現(xiàn)金)。不包括。不包括:a.支付的離退休人員的各項費用支付的離退休人員的各項費用(此此內(nèi)容應(yīng)計入經(jīng)營活動中的其他支付項內(nèi)容應(yīng)計入經(jīng)營活

32、動中的其他支付項);b.支付給在建工程人支付給在建工程人員的現(xiàn)金員的現(xiàn)金(此內(nèi)容應(yīng)計入投資活動中的購建固定資產(chǎn)項此內(nèi)容應(yīng)計入投資活動中的購建固定資產(chǎn)項)。 支付的各項稅費支付的各項稅費(除了計入固定資產(chǎn)價值的實際支付的耕除了計入固定資產(chǎn)價值的實際支付的耕地占用稅不應(yīng)該列在此項目外，其他兌現(xiàn)的稅費均應(yīng)列入此地占用稅不應(yīng)該列在此項目外，其他兌現(xiàn)的稅費均應(yīng)列入此項目項目)。 支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金。所有屬于經(jīng)營活動范支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金。所有屬于經(jīng)營活動范疇但不屬于上述內(nèi)容的現(xiàn)金支付均在此列示。如：罰款支出、疇但不屬于上述內(nèi)容的現(xiàn)金支付均在此列示。如：罰款支出、支付的差旅費、業(yè)務(wù)招

33、待費、保險費以及經(jīng)營租賃支付的現(xiàn)支付的差旅費、業(yè)務(wù)招待費、保險費以及經(jīng)營租賃支付的現(xiàn)金等。金等。四、現(xiàn)金流量表編制示例四、現(xiàn)金流量表編制示例-5 2 2投資活動的現(xiàn)金流量投資活動的現(xiàn)金流量 收回投資所收到的現(xiàn)金收回投資所收到的現(xiàn)金=出售轉(zhuǎn)讓或到期收回除現(xiàn)金等價出售轉(zhuǎn)讓或到期收回除現(xiàn)金等價物以外的交易性金融資產(chǎn)物以外的交易性金融資產(chǎn)+處置長期股權(quán)投資收到的現(xiàn)金處置長期股權(quán)投資收到的現(xiàn)金+收回持有至到期投資本金而收到的現(xiàn)金。不包括持有至到期收回持有至到期投資本金而收到的現(xiàn)金。不包括持有至到期投資收回的利息。投資收回的利息。 取得投資收益所收到的現(xiàn)金取得投資收益所收到的現(xiàn)金(企業(yè)因股權(quán)性投資及債權(quán)性

34、企業(yè)因股權(quán)性投資及債權(quán)性投資而取得的現(xiàn)金股利、利息，以及從子公司、聯(lián)營企業(yè)和投資而取得的現(xiàn)金股利、利息，以及從子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)分回利潤而收到的現(xiàn)金合營企業(yè)分回利潤而收到的現(xiàn)金) 處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而收到的現(xiàn)金凈處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而收到的現(xiàn)金凈額，反映企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所取額，反映企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所取得的現(xiàn)金得的現(xiàn)金,扣除為處置這些資產(chǎn)而支付的有關(guān)費用后的凈額?？鄢秊樘幹眠@些資產(chǎn)而支付的有關(guān)費用后的凈額。 處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額。處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額。四、現(xiàn)金流量表編制示

35、例四、現(xiàn)金流量表編制示例-6 2 2投資活動的現(xiàn)金流量投資活動的現(xiàn)金流量 收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金(略略)。 購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金的現(xiàn)金(反映企業(yè)購建固定資產(chǎn)，取得無形資產(chǎn)和反映企業(yè)購建固定資產(chǎn)，取得無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金)。不包括：。不包括：a.購建固定購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款利息資本化的部分資產(chǎn)而發(fā)生的借款利息資本化的部分(應(yīng)計入籌資應(yīng)計入籌資活動中的利息支付項活動中的利息支付項)；b.融資租入固定資產(chǎn)支付的融資租入固定資產(chǎn)支付的租賃費租賃費(應(yīng)計入

36、籌資活動中的其他支付項應(yīng)計入籌資活動中的其他支付項)；c.企業(yè)企業(yè)以分期付款方式購建的固定資產(chǎn)以分期付款方式購建的固定資產(chǎn),其首次付款支付的其首次付款支付的現(xiàn)金列入此項現(xiàn)金列入此項,以后各期支付的現(xiàn)金列入籌資活動的以后各期支付的現(xiàn)金列入籌資活動的其他支付項。其他支付項。四、現(xiàn)金流量表編制示例四、現(xiàn)金流量表編制示例-7 2 2投資活動的現(xiàn)金流量投資活動的現(xiàn)金流量 投資所支付的現(xiàn)金，反映企業(yè)進行權(quán)益性投資和債權(quán)投資投資所支付的現(xiàn)金，反映企業(yè)進行權(quán)益性投資和債權(quán)投資支付的現(xiàn)金支付的現(xiàn)金,包括企業(yè)取得的除現(xiàn)金等價物以外的短期股票包括企業(yè)取得的除現(xiàn)金等價物以外的短期股票投資、短期債券投資、長期股權(quán)投資、

37、持有至到期投資支付投資、短期債券投資、長期股權(quán)投資、持有至到期投資支付的現(xiàn)金的現(xiàn)金,以及支付的傭金以及支付的傭金,手續(xù)費等附加費用。手續(xù)費等附加費用。 企業(yè)購買股票和債券時企業(yè)購買股票和債券時,實際支付的價款中包含的已宣告而實際支付的價款中包含的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到期尚未領(lǐng)取的債券的利息尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到期尚未領(lǐng)取的債券的利息,應(yīng)列應(yīng)列在投資活動中的在投資活動中的“支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”。收。收回購買股票和債券支付的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已回購買股票和債券支付的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到期尚未領(lǐng)取的債券利息到期尚未領(lǐng)取的債券

38、利息,應(yīng)列在投資活動的應(yīng)列在投資活動的“收到其他與收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項。項。 取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額 支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金(略略)。四、現(xiàn)金流量表編制示例四、現(xiàn)金流量表編制示例-8 3 3籌資活動的現(xiàn)金流量籌資活動的現(xiàn)金流量 吸收投資所收到的現(xiàn)金，反映企業(yè)收到的投資者投入的現(xiàn)吸收投資所收到的現(xiàn)金，反映企業(yè)收到的投資者投入的現(xiàn)金金,包括以發(fā)行股票、債券方式籌集的資金實際收到款項凈包括以發(fā)行股票、債券方式籌集的資金實際收到款項凈額額(發(fā)行收入減去支付的傭金等發(fā)行費用后的凈額發(fā)

39、行收入減去支付的傭金等發(fā)行費用后的凈額)。由企業(yè)。由企業(yè)直接支付的審計咨詢等費用直接支付的審計咨詢等費用,在在“支付的其他與籌資活動有支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金關(guān)的現(xiàn)金”項目中反映項目中反映,不能從這里扣除。不能從這里扣除。 取得借款所收到的現(xiàn)金。取得借款所收到的現(xiàn)金。 收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金:如接受現(xiàn)金捐贈如接受現(xiàn)金捐贈. 償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金:反映企業(yè)以現(xiàn)金償還債務(wù)的本金反映企業(yè)以現(xiàn)金償還債務(wù)的本金 分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金. 支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金支付的其他與籌資活動有關(guān)

40、的現(xiàn)金:如捐贈現(xiàn)金支出如捐贈現(xiàn)金支出. 1.1.與資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系與資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系 一般情況下：一般情況下：現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額= =資產(chǎn)負(fù)債表上貨幣資金和現(xiàn)金等資產(chǎn)負(fù)債表上貨幣資金和現(xiàn)金等價物（年末數(shù)價物（年末數(shù)年初數(shù)年初數(shù)) ) 2. 2.現(xiàn)金流量表表內(nèi)平衡關(guān)系現(xiàn)金流量表表內(nèi)平衡關(guān)系 (1)(1)現(xiàn)金流入小計現(xiàn)金流入小計現(xiàn)金流出小計現(xiàn)金流出小計= =現(xiàn)金流量凈額現(xiàn)金流量凈額 (2)(2)正表：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額正表：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額+ +投資活動現(xiàn)金流量凈額投資活動現(xiàn)金流量凈額+ +籌資活動現(xiàn)金流量凈額籌資活動現(xiàn)金流量凈額+ +匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)

41、金等價物的影匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響響= =現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額 (3)(3)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額+ +期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額= =期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額 (4)(4)正表現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額正表現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額= =補充資料現(xiàn)金及現(xiàn)金等補充資料現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額價物凈增加額 (5)(5)正表經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額正表經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額= =補充資料經(jīng)營活動現(xiàn)金流量補充資料經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額凈額四、現(xiàn)金流量表編制示例四、現(xiàn)金流量表編制示例-9第五節(jié)第五節(jié) 所有者