人力資源會計的應(yīng)用與研究

1、人力資源會計的應(yīng)用與研究 一，人力資源會計研究目前存在的問題知識經(jīng)濟的蓬勃興起帶來了會計理論開發(fā)的巨大突破，由此產(chǎn)生了人力資源會計這一新型的會計分支。人力資源會計自60年代提出至今已有幾十年了，中外學(xué)者對此作了許多有益的研究與探索，積累了寶貴的經(jīng)驗與成果。然而，步入90年代，對這一課題的研究卻停滯不前，發(fā)展緩慢，至今未形成較為完善的科學(xué)體系，還停留于“紙上談兵”，無法付諸于實踐。究其原因，在于會計界至今尚未確立起一套行之有效的人力資源會計理論方法體系，尤其是確認、計量和報告理論，主要有以下幾個方面：第一從人力資源成本的內(nèi)涵看，對“人力資源”的歸集和分配，只是原有會計核算程序的改革，并未突破傳統(tǒng)

2、會計的范圍。帳面上人力資產(chǎn)的價值并不代表人所（能）創(chuàng)造出的價值。以現(xiàn)時重置成本計價，有個重置標準和不同企業(yè)的可比性問題，與財務(wù)會計的結(jié)合問題也沒有很好解決。第二由于人力資源的確認與計量不是以實際成本為基礎(chǔ)，其中涉及到許多主觀因素和假定條件，不同學(xué)者從不同角度提出的模型大相徑庭且過于繁瑣。因此，至今未與傳統(tǒng)財務(wù)會計融合，只能作為管理會計的一個組成部分來提供信息。第三勞動者的權(quán)益未能明確界定。企業(yè)因取得，開發(fā)和使用人力資源付出一些代價特別是將人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產(chǎn)，從投資者立場看似應(yīng)屬于企業(yè)所有者，但人力資產(chǎn)上的那部分支出恐怕并不足以說明所有權(quán)的歸屬。勞動者權(quán)益和確定是人力資源會計

3、的核心和本質(zhì)所在，不解決好這一問題就無法激發(fā)勞動者的勞動熱情，無法激發(fā)企業(yè)活力。這是知識經(jīng)濟的內(nèi)在要求，也是人力資源會計必須面對的問題。二，人力資源會計的基本假設(shè)人力資源會計是把人作為有價值的組織資源，而對它的價值進行計量和報告和程序。它的目的在于用人力資源創(chuàng)造能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當局和外部利害關(guān)系集團提供完整的決策信息。人力資源會計的基本內(nèi)容包括人力資源成本會計和人力資源價值會計兩個方面。人力資源成本會計是指：為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源所引起的成本的計量和報告。人力資源價值會計主要是研究人力資源對企業(yè)的經(jīng)濟價值如何計量以及人力資源經(jīng)濟價值的決定因素問題，目的

4、在于用人力資源的創(chuàng)造能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為管理當局和外部利害關(guān)系集團 （人力資源會計的應(yīng)用與研究 提供完整的決策信息。同傳統(tǒng)會計一樣，作為鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的人力資源會計理論體系，也應(yīng)建立在一系列會計假設(shè)的基礎(chǔ)上，這是建立人力資源會計體系所 （人力資源會計的應(yīng)用與研究 必須依據(jù)的先決條件。目前，人力資源會計假設(shè)在我國會計界有著不同的看法，綜合各種觀點，可以提出五個人力資源會計的基本假設(shè)：（一）人力資源會計的信息是不可缺少數(shù)據(jù)假設(shè)。這是指人力資源的數(shù)據(jù)信息對現(xiàn)在的和潛在的信息使用者作出的評價都是有用的，無論是管理當局還是外部投資者都必須依靠人力資源會計提供有價值的信息，以人

5、力資源作出正確的決策。滿足會計信息使用者的信息需要是會計存在和發(fā)展的靈魂。人力資源會計信息是不可缺少的數(shù)據(jù)信息假設(shè)，正是人力資源會計存在和發(fā)展的的前提條件。（二）人力資源是會計資產(chǎn)的假設(shè)這是指人力資源可能為會計確認、計量、報告、管理。這一假設(shè)是人力資源會計能否成立的關(guān)鍵所在。如果人力資源不是會計意義上資產(chǎn)，那么也就無法進行會計核算，無法對使用者提供人力資源會計信息。人力資源會計資產(chǎn)假設(shè)是建立人力資源會計原則，決定人力資源會計核算程序和方法的理論基礎(chǔ)。由這一假設(shè)還可以派生出其他假設(shè)：（1）人力資源是會計主體可以控制的。（2）人力資源具有未來服務(wù)的能力。（3）人力資源是可以計量的，包括用貨幣計量和

6、非貨幣計量。（三）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。企業(yè)界在大多數(shù)情況下都能持續(xù)經(jīng)營下去，破產(chǎn)清算畢竟是少數(shù)。即使可能發(fā)生破產(chǎn)，也是難以預(yù)計發(fā)生的時間。因此，在人力資源會計上除非有證據(jù)表明企業(yè)將要破產(chǎn)、關(guān)閉，否則都假定企業(yè)在可以預(yù)見將來持續(xù)經(jīng)營下去，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)可能派生出人力資源會計分期假設(shè)。按人力資源會計分期假設(shè)，可以把企業(yè)持續(xù)不斷的人力資源經(jīng)營活動人為地劃分為一定期間，以便分階段考核企業(yè)的賬務(wù)狀況和經(jīng)營成果。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是人力資源會計的一個重要基礎(chǔ)前提，即在確定人力資源支出的會計處理時，如果支出影響是短期的，則就費用化，否則應(yīng)資歷本化。在進行人力資源投資時，也應(yīng)合理確定短期投資和長期投資的關(guān)系。在確定人力資源

7、價值的時，應(yīng)考慮到其未來收益。（四）勞動力資源對象假設(shè)。這是指人力資源會計的研究對象可以表述為一個會計實體中作為生產(chǎn)要素的人力資源，既勞動力資源。它說明了人力資源會計價值所指向的對象是具有一定范圍和條件的，具體包括：（1）人力資源會計的研究對象僅限于一個會計實體所能控制、支配運用的人力資源。人力資源投資成本和價值的計量應(yīng)以一個會計實體為限，不能超過這個范圍。（2）人力資源會計所要計量人力資源是作為生產(chǎn)要素的過去資源。勞動力資源對象假設(shè)為正確確定人力資源會計核算的內(nèi)容，科學(xué)劃分權(quán)責 ( 人力資源會計的應(yīng)用與研究(2) 關(guān)系奠定了理論基礎(chǔ)。（五）人力資源的價值是管理方式的函數(shù)假設(shè)這是指人力資源價值

8、除了來自本身的技能、性質(zhì)、健康等狀況外，還受到管理方式的影響。人力資源價值在不同管理方式下會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟效應(yīng)。具體來說，包括兩個方面：其一，不同管理活動，可以使單項人力資源價值增長、耗竭或保持不變。其二，不同的管理活動，可以使人力資源的協(xié)作力或集體力增強、不變或減弱。人力資源的價值是管理方式的函數(shù)假設(shè)為人力資源科學(xué)管理提供了理論依據(jù)。三，人力資源會計的內(nèi)容我們已經(jīng)對建立人力資源會計體系的會計假設(shè)作了分析，那么一個完整的人力資源1， 原始成本。即用人單位為了獲得人力資源而發(fā)生的費用，包括招聘費和調(diào)人費。2， 追加成本。指各種正規(guī)的培訓(xùn)費，包括新進員工上崗前的培訓(xùn)和為了使勞動者者獲得工作技能和知

9、識更新而進行的教育培訓(xùn)的費用。3， 使用成本。指人力資源使用過程中所發(fā)生的直接或間接費用，包括工資、獎金、福利的各種與人力資源使用有關(guān)的各種費用。4， 安置成本。指職工內(nèi)部凋動（轉(zhuǎn)崗分流）過程中發(fā)生的各種費用和退職、退休后發(fā)生的各種費用，包括按照收益費用配比原則和權(quán)責發(fā)生制原則而預(yù)提的相關(guān)費用。5， 流動成本。指職工因解聘，辭職而了生的各種費用，包括企業(yè)支付的解聘費用或職工“跳槽”過程中發(fā)生勞動爭議訴訟費等。6， 機會成本。指職工在調(diào)動期間耽誤工作而造成的損失，或者在選擇工作崗位時放棄某種機會而造成的損失。7， 沉沒成 本。又稱旁置成本。指的是已經(jīng)投入的人力資源成本，因某種原因沒有加以有效地使

10、用而閑置起來造成的損失。8， 重置成本。職工調(diào)動后，要重新物色合適的人頂替而發(fā)生的各種費用對于人力資源會計帳戶體系的設(shè)置，會計界許多學(xué)者都進行了研究，初步確立了人力資源成本會計帳戶，除保留傳統(tǒng)會計中的有關(guān)帳戶外，還應(yīng)增高以下帳戶：1， “人力資源取得成本”帳戶。核算企業(yè)在人力資源取得方面投資總額的增加、減少及其余額。2， “人力資源開發(fā)成本”帳戶。核算企業(yè)在人力資源開發(fā)方面投資總額和增加、減少及其余額。3， “人力資源投資”帳戶。核算企業(yè)因人力資源的取得和開發(fā)所引起的人力資源投資總額的增加和由于人力資源的離職而導(dǎo)致人力 ( 人力資源會計的應(yīng)用與研究(3) ) 資源投資總額的減少。4， “人力資

11、源投資攤銷”帳戶。核算企業(yè)人力資源投資的累計攤銷額。5， “人力資源投資損失準備”帳戶。理論上講，人力資源的取得和開發(fā)成本符合資產(chǎn)的確認標準，但是并非企業(yè)的每一位職工都給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。因此，一方面企業(yè)對人力資源的取得邢成本應(yīng)予以資本化；另一方面，為了充分遵守謹慎原則，企業(yè)應(yīng)計提的人力資源損失準備?！叭肆Y源投資損失準備”帳戶用來核算企業(yè)計提的人力資源損失準備。6， “人力資源投資損益”帳戶。該帳戶核算企業(yè)對人力資源投資所產(chǎn)生的的損益。當然，人力資源成本的局限性也是明顯的。首先，開始意義的的人力資源成本會計，只是管理會計的簡單擴展；修正的模式也只是對原有會計核算程序的改良，即依據(jù)人力資源會計

12、所反映的人力資源價值，只是將傳統(tǒng)會計中列入制造費用，管理費用等有關(guān)人力資源開發(fā)取得費用，按一定的方式歸類并予以資本化計量為人力資產(chǎn)價值，未有所突破。其次，人力資源歷史成本會計并沒有對人的能力和產(chǎn)出價值進行計量，也就是說，帳面上的人力資源資產(chǎn)并不代表人力資源所創(chuàng)造或所能創(chuàng)造的價值。從而也不能體現(xiàn)出人力資源的真實經(jīng)濟價值。最后，更重要的是，由于人力資源成本沒能明確人力資源的所有權(quán)的歸屬，而只是將花費在人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產(chǎn)，因而也就不能從跟本上調(diào)動勞動者的內(nèi)在積極性。（二） 人力資源價值會計人力資源價值是蘊含于人體內(nèi)的能帶來經(jīng)濟利益的潛在勞動能力，人在運用這種勞動能力的過程中可以創(chuàng)

13、造出新的價值。人內(nèi)在勞動能力的價值只能推測、判斷而無法準確計量，但它創(chuàng)造出的外在價值卻是可以計量。對人力資源價值的計量可以以過去創(chuàng)造出的價值為計量基礎(chǔ)，人力資源會計是對人力資源本身具有的價值進行計量和報告。它所能反映的人力資源價值既可以是人力資源過去創(chuàng)造的價值，也可以是人力資源將來能夠創(chuàng)造的價值。人力資源會計主要不是以投入價值而是以產(chǎn)出價值作為人力資源價值的計量基礎(chǔ)。這使得對人力資源價值的計量不可能絕對正確，而只能采用推算的方法。目前，常見的計量方法有經(jīng)濟價值法、商譽評價法、工資報酬折現(xiàn)法、拍賣價格法、隨機報償價值法等。由于人力資源價值會計的計量不是以實際成本為基礎(chǔ)的，它的計量方法有悖于傳統(tǒng)會

14、計原則，這使得人力資源價值會計在西方至今未與財務(wù)會計融和，而只是作為管理會計的一個分支為人力資源管理提供會計信息。因此，人力資源價值會計的計量和確認問題，也就成了焦點問題。解決這一問題的比較切實可行的辦法是，揚棄按籠統(tǒng)總利潤分配的傳統(tǒng)觀念，創(chuàng)立利潤分塊責任制，社會平均利潤稅后全部按資源分配，內(nèi)涵利潤稅后小部分按資分紅，大部分留成論功性賞，生產(chǎn)者（人力資源）運用生產(chǎn)資料（物力資源）生產(chǎn)的產(chǎn)品價值是由C+V+M組成，C是補償生產(chǎn)資料消耗的價值； V是生產(chǎn)者的社會平均必要價值，以工資形式支付；M是生產(chǎn)者與生產(chǎn)資料相結(jié)合而創(chuàng)造的剩余價值，分為社會平均利潤與內(nèi)涵利潤兩塊。具體而言：社會平均利潤是按投資額

15、乘以社會平均資本利潤率來計算的，是一個硬指標占用物力資本越多，上繳社會平均利潤的任務(wù)越大，又能形成自我約束投資機制，杜絕盲目建設(shè)重復(fù)建設(shè)，合理配置資源。社會平均利潤是簡單再生產(chǎn)與外延擴大再生產(chǎn)所創(chuàng)造的最低利潤，可作為總經(jīng)理受托責任最低的“量”的界限，少罰多獎。還要強調(diào)指出，這是全員在社會平均生產(chǎn)力基礎(chǔ)上，運用生產(chǎn)資料，所創(chuàng)造的最低利潤，全員已按月領(lǐng)取工資（最低收入），所以稅后社會平均利潤應(yīng)全部按資分配，以保證物力資本所有者的最低收益。 內(nèi)涵利潤是人力資源所有者 （先進的經(jīng)營者與員工）運用物力資源，努力發(fā)展科學(xué)技術(shù)提高生產(chǎn)力，進行內(nèi)涵擴大再生產(chǎn)創(chuàng)造的超過社會平均利潤的利潤，是一項價值指標。但是，

16、沒有物力資源的條件作用，這一部分價值仍然創(chuàng)造不出來。所以，稅后內(nèi)涵利潤小部分（30%）按資分紅，以保證物力資本所有者享有越來越多的額外收益；大部分（70%）留成，首先重獎先進經(jīng)營者，然后按事前事中各責任中心所創(chuàng)造內(nèi)涵利潤的一定比例分配給先進個人，以保證先進經(jīng)營者與員工的報酬越來越豐，激勵全員在同一社會資本利潤率起跑線上競爭，形成依靠科技進步多創(chuàng)造內(nèi)涵利潤的公平競爭機制?？梢钥吹?，人力資源價值會計能夠避免傳統(tǒng)會計因無視企業(yè)人力資源價值而低估企業(yè)整體價值的弊端。它通過對人力資源價值已創(chuàng)造的或未來能夠創(chuàng)造的價值進行計量，將企業(yè)擁有或控制的人力資源潛在或現(xiàn)實價值數(shù)量化，從而向企業(yè)管理當局和投資者以及其

17、他會計信息使用者提供了較為完整的企業(yè)資源信息。同時它也能夠促進企業(yè)管理當局更注重與人力資源的開發(fā)和投資，充分挖掘企業(yè)人力資源個人價值以及組織價值對企業(yè)價值增值的能力，提高企業(yè)整體的經(jīng)濟效益。然而人力資源價值會計也有明顯的不足。人力資源價值會計仍然沒有解決人力資源所有權(quán)歸屬的問題。而且人力資源價值會計的計量方法也又待于進一步完善。人力資源價值會計的不足之一，即由于采用的計量基礎(chǔ)有悖與傳統(tǒng)會計原則，因而西方人力資源會計模式只是作為管理會計的一個子系統(tǒng)進行探索。人力資源價值會計不足之二，仍然沒有解決人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬問題，即便人力資源價值會計反映人力資源真實經(jīng)濟價值，由于它不能實質(zhì)上明確勞動者在企業(yè)

18、中的地位，因而也同樣不能從根本上調(diào)動勞動者的內(nèi)在積極性。（三）勞動者權(quán)益會計勞動者權(quán)益會計是在繼承人力資源成本會計，并對人力資源價值會計進行改造的基礎(chǔ)上提出的。勞動者權(quán)益會計通過對傳統(tǒng)會計等式的重構(gòu)，實現(xiàn)了人力資源價值會計與傳統(tǒng)財務(wù)會計的相融合。它在承認人力資源是有價值的經(jīng)濟資源的基礎(chǔ)上，更進一步提出人以勞動者的身份參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，人對企業(yè)的貢獻高于其他任何物質(zhì)資源，所以他們應(yīng)該同物質(zhì)資源的所有者一樣享有對企業(yè)新出價值的分配權(quán)。這種權(quán)益包含兩項內(nèi)容：一是法定的勞動者權(quán)益，指國家為保障勞動者個人或集體利益而以法規(guī)形式明確從成本，費用中計提的補償性勞動者權(quán)益，按勞動力市場機制和當時的生活資料的

19、價格來確定；二是實現(xiàn)的價值增值部分，按留存的勞動者權(quán)益以及勞動者的實際貢獻，進行資產(chǎn)性收益分配和勞動者權(quán)益的收益分配后，劃歸勞動者權(quán)益的部分。人力資本參與企業(yè)分配的形式可以是貨幣形式（如效益工資），也可以是非貨幣形式。明確人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬。能夠從根本上調(diào)動勞動者的積極性。勞動者權(quán)益會計為實現(xiàn)對傳統(tǒng)會計等式的重構(gòu)，提出了人力資源投資，人力資產(chǎn)，人力資本和勞動者權(quán)益這四個概念。人力資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有或控制的可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的人力資源。人力資本與人力資產(chǎn)相對應(yīng)，它代表勞動力的所有權(quán)投入企業(yè)形成的資金來源，性質(zhì)上近似于實受資本。勞動者權(quán)益概念的確立則是勞動者權(quán)益會計的關(guān)鍵。勞動者權(quán)益是勞動

20、者作為人力資源的所有者而享有的相應(yīng)權(quán)益，它包括：一是人力資本，二是新產(chǎn)出價值中的勞動者部分。在把前述四個概念引如會計等式后，勞動者權(quán)益會計就將傳統(tǒng)提 （，。）會計等式重構(gòu)為：物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負債+勞動者權(quán)益+所有者權(quán)益這一公式表明，在人力資源會計管理體系內(nèi)，人力資源已成為企業(yè)組織的一項首要經(jīng)濟資源，并視同一項最重要的特殊資產(chǎn)進行價值核算與控制，勞動者不但獲得自身價值的補償，人力資源產(chǎn)權(quán)權(quán)益的體現(xiàn)，還將以知識性人力資源產(chǎn)權(quán)所有者的身份參與企業(yè)最終剩余價值的分配。（四）重構(gòu)會計恒等式對2 人力資源權(quán)益人力資本應(yīng)付工資應(yīng)付 福利費職工教育基金勞動保險基金失業(yè)保險基金未付獎金公益金人力資源權(quán)益分紅

21、人力資源權(quán)益分成人力資源權(quán)益公積3所有者權(quán)益資產(chǎn)合計 負債及權(quán)益合計人力資源信息的披露應(yīng)包括兩部分：1人力資源信息的披露。將人力資產(chǎn)列示與資產(chǎn)負債表方之首，是因為人是社會經(jīng)濟發(fā)展中最重要，最活躍，最有創(chuàng)造力的因素。為了反映企業(yè)用于職工的歷史成本以利與進行用人決策，應(yīng)列示“人力資產(chǎn)投資”；為了反映人力資產(chǎn)在使用過程中為企業(yè)提供服務(wù)潛力的預(yù)測總價值，應(yīng)列示“人力資產(chǎn)價值”。2人力資源權(quán)益信息的披露。人力資源權(quán)益應(yīng)包括人力資本，法定人力資源權(quán)益和實現(xiàn)的價值增值部分。在資產(chǎn)負債表人力資源項下以“人力資本”反映企業(yè)擁有的勞動力投資；以 “應(yīng)付工資”，“應(yīng)付福利費”，“職工教育基金”，“勞動保險基金”，“

22、失業(yè)保險基金”，“公益金”，等，反映法定的人力資源權(quán)益；以“人力資源權(quán)益分紅”，“人力資源權(quán)益分成”， “人力資源權(quán)益公積” 等反映人力資源權(quán)益實現(xiàn)的價值增值部分。四，如何推進人力資源會計在我國的應(yīng)用面對即將來臨的知識經(jīng)濟時代，面對知識經(jīng)濟對人力資源的呼喚，我們應(yīng)該改用人機制，從制度設(shè)計中體現(xiàn)重視知識，尊重人才的實質(zhì)性內(nèi)容。這就要求我們從中國實際出了，研究和改進人力資源會計理論，并將其盡快付諸實施。我們可 (此 資 料 轉(zhuǎn) 貼 于 ) 以從以下幾方面入手；第一，完善用人機制，降低企業(yè)因人才流失而造成的損失，保障企業(yè)人力資源投資收益?，F(xiàn)行會計制度規(guī)定的職工教育經(jīng)費計提比例過低（僅占工資總額的1.

23、5%），遠遠不能滿足企業(yè)的實際需要。并且培訓(xùn)費用不能作為人力資源投資成本資本化，直接計入企業(yè)的當期損益，勢必影響企業(yè)的短期經(jīng)濟利益。這使得企業(yè)開發(fā)人力資源，提高人才素質(zhì)受到嚴重阻力。與國企形成鮮明對比的是外資企業(yè)的用人策略。外企注重人力資源的開發(fā)與管理，他們一方面向員工提供有吸引力的工資，福利，醫(yī)療，保險，住房，養(yǎng)老等待遇；一方面有為員工提供進修，培訓(xùn)，升職的機會，為員工創(chuàng)造發(fā)揮潛力的條件。據(jù)統(tǒng)計，外資企業(yè)中高級技術(shù)，管理人員的技工70%以上來自國有企業(yè)。第二，鼓勵企業(yè)加大人力資源的投資力度，提高企業(yè)員工素質(zhì)。人力資源是21世紀的戰(zhàn)略資源，我國的現(xiàn)實情況是：建設(shè)基金嚴重短缺，物質(zhì)資源相對不足，唯有人力資源數(shù)量豐富而其潛力有待開發(fā)。有資源顯示，我國企業(yè)中，工程技術(shù)人員僅占職工總數(shù)的46%，技校工人隊伍中初中以下文化程度的占67%，初中，技校程度的占30。4%，大專以上文化的占2。6%，顯然有著巨大的開了潛力。我國經(jīng)濟建設(shè)人。財，物三大資源的特定格局收發(fā)室了我