我國企業(yè)合并會計處理方法的選擇

1、我國企業(yè)合并會計處理方法的選擇摘要：目前企業(yè)合并的會計方法主要有兩種，即購買法和權(quán)益法，本文首先較深入地探討購買法和權(quán)益法各自的定義、會計處理方法上的差別，然后論述了由此導(dǎo)致對會計報告不同的影響，最后分析、評價了我國最新企業(yè)會計準則對對企業(yè)合并的會計方法的主要規(guī)定。2006年2月，部發(fā)布了企業(yè)會計準則企業(yè)合并，該準則指出“企業(yè)合并，是指兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告交易主體的交易或者事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。”并明確前者的會計處理采用權(quán)益結(jié)合法,后者的會計處理采用購買法。本文即對兩種會計處理方法進行比較分析。一、企業(yè)合并的會計方法的差別目前，企

2、業(yè)合并的方法大致有兩種：購買法和權(quán)益法。兩種方法在會計處理方法上的差別具體體現(xiàn)在：（一）合并方企業(yè)在使用購買法時要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔的負債，合并與取得凈資產(chǎn)公允價值的差額計入商譽，在規(guī)定的期限內(nèi)攤銷；而使用權(quán)益結(jié)合法時，由于其計價基礎(chǔ)不變，資產(chǎn)負債均按帳面價值計價，股本按發(fā)行股票面值計價，換出股票面值與合并方實收資本之間的差額調(diào)整資本公積，不存在商譽的確認問題?？梢钥闯觯瑱?quán)益結(jié)合法中，不按照取得凈資產(chǎn)所付出的代價，而是根據(jù)其帳面價值決定凈資產(chǎn)的入帳價值。（二）合并企業(yè)在使用購買法時的收益要包括當年本身實現(xiàn)的收益以及合并日后被合并企業(yè)所實現(xiàn)的收益；而使用權(quán)益法時，不論合并發(fā)生在年度

3、的哪個時點，參與合并企業(yè)整個年度的損益都包括在合并后的企業(yè)中。（三）合并企業(yè)在使用購買法時，留存收益可能因合并而減少，但不能增加，被合并企業(yè)留存收益不能轉(zhuǎn)入合并企業(yè)，這樣，雖然單個企業(yè)可用于利潤分配的留存收益并沒有減少，但合并后的金額卻大大減少，會影響合并后股東的利益；而使用權(quán)益法時，參與合并企業(yè)整個會計年度的留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并企業(yè)，這樣則不會影響可用于分配的數(shù)額。（四）企業(yè)合并在使用購買法時，間接費用計入當期損益，而直接費用則調(diào)整資本公積，或者調(diào)整成本；而使用權(quán)益法時，企業(yè)合并時發(fā)生的所有費用，不管是直接費用或間接費用，都計入當期損益。（五）企業(yè)合并在使用購買法時，不需對企業(yè)的帳面價值進行

4、調(diào)整；而使用權(quán)益法時，如果參與合并企業(yè)的會計方法不一致，應(yīng)當進行追溯調(diào)整，并重新編制前期的會計報表。二、合并會計方法的差別產(chǎn)生的不同影響由于兩種方法在會計處理上不同，必定對會計后果產(chǎn)生不同的影響，這種影響主要體現(xiàn)在：（一）對合并當年的利潤產(chǎn)生不同的影響。在購買法下，首先，重估后資產(chǎn)的公允價值通常高于帳面價值，尤其是在通貨膨脹時期，資產(chǎn)中的土地、建筑物等升值幅度很大。這些增值的資產(chǎn)確認后將在以后年度轉(zhuǎn)化為成本或費用，從而導(dǎo)致購買法下的成本費用較權(quán)益結(jié)合法要多；其次，合并企業(yè)當年的利潤僅僅包括購買日后被合并企業(yè)實現(xiàn)的利潤。而在權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)當年的利潤包括被合并企業(yè)整個年度的利潤，而不管具體

5、的合并日是哪一天。權(quán)益結(jié)合法較購買法在增加利潤上有立竿見影的效果。（二）對財務(wù)報表的影響1、對合并資產(chǎn)負債表的影響購買法下，合并資產(chǎn)負債實際上是投資企業(yè)與被并企業(yè)資產(chǎn)、負債公允價值總和。而在權(quán)益法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債仍按其帳面價值反映。由于被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值往往高于其帳面價值，故購買法下合并后的資產(chǎn)通常高于權(quán)益法。在購買法下，合并后的股東權(quán)益即為投資企業(yè)的所有者權(quán)益。而在權(quán)益法下，合并企業(yè)在記錄合并業(yè)務(wù)時，并不按被并企業(yè)的所有者權(quán)益項目的帳面數(shù)記帳，而是按換出股票的面值和股票溢價發(fā)行收入記帳，被并企業(yè)的留存收益通常直接加到合并企業(yè)的留存收益。52、對合并損益表的影響合并當年，權(quán)益法將

6、被并企業(yè)全年損益納入合并企業(yè)的收益表，而購買法僅僅將合并日后被并企業(yè)所實現(xiàn)的收益納入收益表，故只要合并不是發(fā)生在年初且被并企業(yè)又有收益，權(quán)益法處理所得的收益總是大于購買法。在合并以后年度，購買法下會有較高的折舊費和商譽的攤銷；權(quán)益法下成本費用偏低，相應(yīng)地利潤就高。對于合并成本，權(quán)益法下作為費用或沖減資本公積；而在購買法下，合并的直接費用增加被并企業(yè)的凈資產(chǎn)的成本。3、差異分析可見，權(quán)益法對實施合并企業(yè)的財務(wù)報表產(chǎn)生了有利影響，它避免了較高的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和商譽的出現(xiàn)，避免了因資產(chǎn)價值重估所引致的每股收益的稀釋，合并后各期的收益相對比購買法下的收益要高，給報表閱讀者以企業(yè)增長的感覺。特別是在換股合

7、并時，企業(yè)往往變購買為權(quán)益結(jié)合，從而導(dǎo)致較高的合并收益。權(quán)益法按帳面價值而不是按其收購成本計價，會形成秘密準備，較低的折舊，無須攤銷商譽為企業(yè)帶來較高的收益。合并當期，企業(yè)如果按公允價值出售帳面上低估的資產(chǎn)，會取得一筆即時的收益，而這筆收益并不是企業(yè)賺取的。管理當局可以通過在年末合并其他盈利企業(yè)操縱企業(yè)的利潤。因此，國外往往對權(quán)益法的使用加以嚴格的限制。三、企業(yè)合并會計方法在我國的實踐2006年我國新的企業(yè)會計準則頒布以來，第一次對企業(yè)合并方法以準則的形式進行規(guī)定，對我國企業(yè)合并的會計核算有重大理論和實踐意義。對于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法進行會計處理；對于非同一控制下的企業(yè)

8、合并，原則上應(yīng)按照購買法進行會計處理。這表明今后我國關(guān)聯(lián)方關(guān)系復(fù)雜的發(fā)生的企業(yè)合并很多都可以按照權(quán)益結(jié)合法來處理。我們知道，會計信息要對決策有用，必須具備三個主要質(zhì)量特征，即相關(guān)性、可靠性和可比性。從會計信息的相關(guān)性來看，購買法提供了關(guān)于合并企業(yè)資產(chǎn)和負債公允價值的信息，便于投資者預(yù)測合并后企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，從而其提供的信息有極大的相關(guān)性；從會計信息的可靠性來看，由于權(quán)益集合法按成本反映合并后企業(yè)的資產(chǎn)和負債，因而，其信息的可靠性較高；從會計信息的可比性來看，采用購買法使各企業(yè)之間的會計信息具有橫向可比性，但由于合并時采用的是新的公允價值的計價基礎(chǔ)，而合并前的會計信息是以歷史成本為計價基礎(chǔ)的，因而合并前后的會計信息缺乏可比性；而采用權(quán)益集合法，合并前后的會計信息都是以歷史成本為計價基礎(chǔ)的，因而不存在合并前后的會計信息缺乏可比性的問題。