芻探企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易及跌價準(zhǔn)備的抵銷(一)

1、芻探企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易及跌價準(zhǔn)備的抵銷(一)    在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，由于各種原因，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)常以低價進(jìn)行內(nèi)部交易。為此，國際會計準(zhǔn)則第27號-合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)虧損應(yīng)予以抵銷，在計算資產(chǎn)賬面價值時扣除的、由企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)虧損也應(yīng)予以抵銷。然而，我國現(xiàn)行會計制度并沒有對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損抵銷作出相關(guān)規(guī)定。其主要原因是，有一種觀點認(rèn)為，在抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損的同時要將虧損銷售資產(chǎn)的價值恢復(fù)到內(nèi)部交易前的水平，這樣就虛增了資產(chǎn)的價值，有違謹(jǐn)慎性原則。然而，事實并

2、非如此。眾所周知，按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，當(dāng)存貨發(fā)生減值時，要計提存貨跌價準(zhǔn)備。而且，在編制合并會計報表時還要進(jìn)行有關(guān)存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷。當(dāng)對內(nèi)部銷售虧損和相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷后，合并會計報表中反映的該存貨的價值，就是根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低法確定的價值。顯然，編制合并會計報表時，對內(nèi)部存貨交易中的內(nèi)部銷售虧損和相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，正是完全遵循了謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)集團(tuán)發(fā)生內(nèi)部存貨交易時，由于內(nèi)部銷售價格（R）與內(nèi)部銷售成本（C）往往不一致，從而產(chǎn)生內(nèi)部銷售損益（內(nèi)部銷售損益PRC）。每期期末，內(nèi)部購入企業(yè)將該存貨的可變現(xiàn)凈值（N）與其成本（該存貨內(nèi)部銷售價格R）進(jìn)行比較，確定存貨跌價

3、準(zhǔn)備（以下簡稱“已提準(zhǔn)備”）。而對企業(yè)集團(tuán)而言，應(yīng)將該存貨可變現(xiàn)凈值與其內(nèi)部銷售成本進(jìn)行比較，確定該存貨的跌價準(zhǔn)備（以下簡稱“應(yīng)有準(zhǔn)備”）。顯然，二者往往會因不一致而產(chǎn)生差異。因此編制合并會計報表時，不僅要編制內(nèi)部銷售損益抵銷分錄以消除內(nèi)部銷售損益及其影響，還要編制存貨跌價準(zhǔn)備抵銷分錄來消除上述差異。以下如無特殊說明，內(nèi)部存貨交易抵銷均包括內(nèi)部銷售損益抵銷和存貨跌價準(zhǔn)備抵銷兩部分。根據(jù)內(nèi)部銷售價格與內(nèi)部銷售成本的關(guān)系，內(nèi)部存貨交易有以下三種情況：內(nèi)部銷售價格大于內(nèi)部銷售成本，產(chǎn)生內(nèi)部銷售利潤（P0），銷售利潤率為正數(shù)； 內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本，產(chǎn)生內(nèi)部銷售虧損（P0），銷售利潤率為負(fù)數(shù)；

4、內(nèi)部銷售價格等于內(nèi)部銷售成本，內(nèi)部銷售損益為零（P0），銷售利潤率為零。本文將討論在第二種情況下，即當(dāng)內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本產(chǎn)生內(nèi)部銷售虧損時，內(nèi)部存貨交易的兩種抵銷方法。一、內(nèi)部存貨交易的分析抵銷法在論述分析抵銷法之前，先要說明四個公式：對本期期末內(nèi)部存貨而言：已提準(zhǔn)備該存貨的內(nèi)部銷售價格本期期末該存貨的可變現(xiàn)凈值A(chǔ)（A0；當(dāng)A0時，取A0）應(yīng)有準(zhǔn)備該存貨的內(nèi)部銷售成本本期期末該存貨的可變現(xiàn)凈值B（B0；當(dāng)B0時，取B0） 對上期期末內(nèi)部存貨而言：已提準(zhǔn)備該存貨的內(nèi)部銷售價格上期期末該存貨的可變現(xiàn)凈值E（E0；當(dāng)E0時，取E0） 應(yīng)有準(zhǔn)備該存貨的內(nèi)部銷售成本上期期末該存貨的可變現(xiàn)凈值F

5、（F0；當(dāng)F0時，取F0） 所謂分析抵銷法，就是根據(jù)內(nèi)部存貨流轉(zhuǎn)情況，將全部內(nèi)部存貨交易拆分為若干部分后，分別編制抵銷分錄的抵銷方法。當(dāng)內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本時，分析抵銷法的六種類型如下：類型一：本期購進(jìn)的內(nèi)部存貨，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。內(nèi)部銷售損益抵銷分錄（以下簡稱“內(nèi)部損益抵銷分錄”）為：借：主營業(yè)務(wù)收入R，存貨P；貸：主營業(yè)務(wù)成本C.對本期期末該存貨而言，根據(jù)公式計算A，根據(jù)公式計算B，應(yīng)補提本期準(zhǔn)備BAG.存貨跌價準(zhǔn)備抵銷分錄（以下簡稱“跌價準(zhǔn)備抵銷分錄”）為：借：管理費用G；貸：存貨跌價準(zhǔn)備G.類型二：本期購進(jìn)的內(nèi)部存貨，本期全部對外銷售。內(nèi)部損益抵銷分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入R

6、；貸：主營業(yè)務(wù)成本R.不作跌價準(zhǔn)備抵銷分錄。類型三：本期購進(jìn)的內(nèi)部存貨，本期部分對外銷售。其中，對外銷售的部分按第二種類型處理，轉(zhuǎn)為本期期末存貨的部分按第一種類型處理。類型四：上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。內(nèi)部損益抵銷分錄為：借：存貨P；貸：期初未分配利潤P。跌價準(zhǔn)備抵銷：對上期期末該存貨而言，根據(jù)公式計算E，根據(jù)公式計算F，應(yīng)補提的前期準(zhǔn)備FEH.跌價準(zhǔn)備抵銷分錄為：借：期初未分配利潤H；貸：存貨跌價準(zhǔn)備H.對本期期末該存貨而言，根據(jù)公式計算A，根據(jù)公式計算B，應(yīng)補提的全部準(zhǔn)備BAM.其中，應(yīng)補提的前期準(zhǔn)備H，應(yīng)補提的本期準(zhǔn)備MHK.跌價準(zhǔn)備抵銷分錄為：借：管理費用K；貸：存貨跌

7、價準(zhǔn)備K.類型五：上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，本期全部對外銷售。內(nèi)部損益抵銷分錄為：借：主營業(yè)務(wù)成本P；貸：期初未分配利潤P。跌價準(zhǔn)備抵銷：對上期期末該存貨而言，根據(jù)公式計算E，根據(jù)公式計算F，應(yīng)補提的前期準(zhǔn)備FEH.跌價準(zhǔn)備抵銷分錄為：借：期初未分配利潤H；貸：主營業(yè)務(wù)成本H.類型六：上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，本期部分對外銷售。其中，對外銷售的部分按第五種類型處理，轉(zhuǎn)為本期期末存貨的部分，按第四種類型處理。從理論上而言，當(dāng)內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本時，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)任何復(fù)雜的內(nèi)部存貨交易都可以拆分為上述六種類型的一種或多種，從而采用分析抵銷法編制抵銷分錄。二、內(nèi)部存貨交易的綜合抵銷法編制內(nèi)部存貨交易抵銷分錄

8、時，不僅可以采用分析抵銷法，還可以采用綜合抵銷法。所謂綜合抵銷法，就是將所有內(nèi)部存貨交易綜合在一起進(jìn)行抵銷的方法。當(dāng)內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本產(chǎn)生內(nèi)部銷售虧損時，綜合抵銷法的三個步驟如下：第一步：假設(shè)期初內(nèi)部存貨（即上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨）本期全部對外銷售。其抵銷原理同第五種類型。按期初內(nèi)部存貨中的內(nèi)部銷售虧損額P，作內(nèi)部損益抵銷分錄：借：主營業(yè)務(wù)成本P；貸：期初未分配利潤P。跌價準(zhǔn)備抵銷：對上期期末該存貨而言，根據(jù)公式計算E，根據(jù)公式計算F，應(yīng)補提的前期準(zhǔn)備FEH.跌價準(zhǔn)備抵銷分錄為：借：期初未分配利潤H；貸：主營業(yè)務(wù)成本H.第二步：假設(shè)本期購入的內(nèi)部存貨本期全部對外銷售。其原理同第二種類型。內(nèi)部損益抵銷分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入R；貸：主營業(yè)務(wù)成本R.不作跌價準(zhǔn)備抵銷分錄。第三步：根據(jù)期末內(nèi)部存貨（期初內(nèi)部存貨和本期購入的內(nèi)部存貨中未對外銷售的部分）的實際情況，對前兩步假設(shè)進(jìn)行調(diào)整。按期末內(nèi)部存貨中的內(nèi)部銷售虧損額P，作內(nèi)部損益抵銷分錄：借：存貨P；貸：主營業(yè)務(wù)成本P。跌價準(zhǔn)備抵銷：對本期期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入的部分而言，根據(jù)公式計算E，根據(jù)公式計算F，應(yīng)補提的前期準(zhǔn)備FEH.跌價準(zhǔn)備抵銷分錄為：借：主營業(yè)務(wù)成本H；貸：存貨跌價準(zhǔn)備H.對本期期末全部內(nèi)部存貨而言，根據(jù)公式計算A，根據(jù)公式計算B，應(yīng)補提的全部準(zhǔn)備BAM.其中，應(yīng)補提的前期