合并財(cái)務(wù)報(bào)表解析(高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì))

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表本講座共分四部分內(nèi)容：一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則概述；二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的主要內(nèi)容；三、本準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較；四、執(zhí)行新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響分析。一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則概述在講解企業(yè)合并準(zhǔn)則時(shí)，企業(yè)合并主要有三種形式，即吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。在吸收合并和新設(shè)合并形式下，合并以后的企業(yè)，仍然是一個(gè)單一的會(huì)計(jì)主體和法律主體，其編制的報(bào)表仍屬于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，合并后，不形成企業(yè)集團(tuán)，因而不涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問(wèn)題。但在控股合并形式下，參與合并的各方，其法人資格仍然存在，各自從事各自的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，分別編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。但由于存在控制與被控制的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，控股企業(yè)可以從自

2、身的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略出發(fā)，對(duì)被控制企業(yè)實(shí)施控制，這樣，雙方就成為一個(gè)整體，即利益共同體。為了反映這一整體的會(huì)計(jì)信息，就需要將控制企業(yè)和被控制企業(yè)納入合并范圍，在其個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。我國(guó)財(cái)政部于1992年11月發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：“企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！贝撕?，1995年2月，財(cái)政部制定并頒布了合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定（下稱暫行規(guī)定），填補(bǔ)了我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)在理論上的空白。之后，在1998年1月發(fā)布的股份有限公司會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表以及2000年12月頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度第158條中

3、都規(guī)定：“公司對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。”而關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍、合并原則、編制程序和方法等則按照暫行規(guī)定執(zhí)行?？梢钥闯觯谶^(guò)去的近10年多時(shí)間中，該規(guī)定在指導(dǎo)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的實(shí)踐方面發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用，然而，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同步伐的加快，1995年制定的暫行規(guī)定在許多方面都日益表現(xiàn)出其局限性。為此，財(cái)政部在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和總結(jié)我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)實(shí)踐的基礎(chǔ)上，制定了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則共分四章31條。第一章為總則。主要內(nèi)容包括本

4、準(zhǔn)則的制定目的、制定依據(jù)、核心概念界定、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成和編制主體以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的適用范圍。第二章為合并范圍。該章主要對(duì)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范。第三章為合并程序。該章提出了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)以及各種合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法。第四章為披露。該章對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露的信息進(jìn)行了規(guī)范。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的主要內(nèi)容合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的主要內(nèi)容包括：一是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念、構(gòu)成與編制主體；二是合并范圍的確定；三是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)；四是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序；五是合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法；六是合并利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表的編制方法；七是合并現(xiàn)金

5、流量表的編制方法；八是合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制方法；九是合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注的內(nèi)容。（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念、構(gòu)成與編制主體1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念合并財(cái)務(wù)報(bào)表，也稱合并會(huì)計(jì)報(bào)表。在準(zhǔn)則中，給出的定義是：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表?！眰€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，是反映單個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是不一樣的，它反映的不是單個(gè)企業(yè)的情況，而是由單個(gè)企業(yè)所組成的企業(yè)集團(tuán)的情況。二者反映的內(nèi)容是不同的。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成在準(zhǔn)則中規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤(rùn)表

6、；合并現(xiàn)金流量表；合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表；附注。也就是說(shuō)，企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須包括以上各項(xiàng)內(nèi)容，但根據(jù)情況可以適當(dāng)增加內(nèi)容，但不能減少內(nèi)容。3.編制主體準(zhǔn)則規(guī)定：“母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表”。即明確了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體是企業(yè)集團(tuán)中的母公司。也就是說(shuō)，合并報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)的整體情況，但不是企業(yè)集團(tuán)中的每一個(gè)企業(yè)都編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，只有母公司才編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）合并范圍的確定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，首先必須確定其合并范圍。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍，主要明確哪些子公司應(yīng)當(dāng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍之內(nèi)，哪些子公司不應(yīng)當(dāng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)

7、表的編報(bào)范圍之內(nèi)。準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)，合并范圍“應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定”。即不論擁有權(quán)益性資本的比例為多少，只要能夠控制，均應(yīng)納入合并范圍。顯然，要確定合并報(bào)表的合并范圍，首先必須明確控制這樣一個(gè)概念。準(zhǔn)則中，對(duì)控制作了如下定義：“控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力?！奔纯刂剖且环N權(quán)利，能夠決定另一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，以及從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。由該定義可以看出，控制具有如下特點(diǎn)：（1）決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策是控制的主要標(biāo)志。在一個(gè)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，確定經(jīng)營(yíng)方針、謀劃經(jīng)營(yíng)策略、掌握資金調(diào)度和財(cái)務(wù)政策是至關(guān)重

8、要的。當(dāng)一個(gè)企業(yè)或個(gè)人能夠決定某個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策時(shí)，可認(rèn)為該企業(yè)或個(gè)人能夠控制這個(gè)企業(yè)。（2）獲取經(jīng)濟(jì)利益是控制的主要目的。一個(gè)企業(yè)或個(gè)人控制另一個(gè)企業(yè)的主要目的是未來(lái)獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益。這與投資的目的相同?？刂瓶梢圆扇〔煌耐緩?，主要有：（1）以所有權(quán)方式達(dá)到控制的目的。這是指一方擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本，包括直接擁有、間接擁有、直接擁有加間接擁有。直接擁有：AB（51%）間接擁有：AB（60%）、BC（70%），則AC（70%）直接擁有加間接擁有：AB（51%）、AC（35%）、BC（30%），則AC（65%）（2）以所有權(quán)加其他方式達(dá)到控制的目的。這是指一方擁有另一方表決權(quán)資本

9、的比例雖然不超過(guò)半數(shù)，但通過(guò)其擁有表決權(quán)資本和其他方式達(dá)到控制。比如，通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍需要注意如下幾個(gè)問(wèn)題：（1）是否所有能夠控制的企業(yè)都納入合并范圍的問(wèn)題。從準(zhǔn)則的條文中，我們可以發(fā)現(xiàn)，確定合并范圍盡管是以控制為基礎(chǔ)，但并不是所有能夠控制的企業(yè)都納入合并范圍，只有能夠控制的被投資單位，才能納入合并范圍，能夠控制的沒(méi)有投資關(guān)系的企業(yè)，不能納入合并范圍。比如，企業(yè)承包一家無(wú)

10、投資關(guān)系的企業(yè)，承包企業(yè)盡管通過(guò)協(xié)議或承包合同能夠達(dá)到控制被承包企業(yè)的目的，但也不能納入合并范圍。因此關(guān)于合并范圍確定的原則，簡(jiǎn)單概括為“投資+控制”，只有同時(shí)滿足這兩個(gè)條件，才能納入合并范圍。缺少其中任何一個(gè)條件，都不能納入合并范圍。（2）關(guān)于小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司的問(wèn)題。在財(cái)政部1996年關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函中曾經(jīng)規(guī)定：“對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10%時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍，同時(shí)，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍?！钡牵谛聹?zhǔn)則中根據(jù)控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并

11、范圍，這表明，無(wú)論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍，從而使得合并報(bào)表是對(duì)由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映。（3）關(guān)于合營(yíng)企業(yè)的問(wèn)題。企業(yè)會(huì)計(jì)制度第158條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。在新準(zhǔn)則中，考慮到控制實(shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義。也就是說(shuō)，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實(shí)際上母公司單方面是控制不了的，合并后不具有實(shí)際意義，因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比

12、例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。正是由于這樣，在準(zhǔn)則中，取消了比例合并法。（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制涉及到多個(gè)法人實(shí)體。為了使編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確、全面地反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，必須做好前期準(zhǔn)備事項(xiàng)。前期準(zhǔn)備事項(xiàng)主要有：1.對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算權(quán)益法是股權(quán)投資的核算方法之一。在采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值反映其在被投資企業(yè)權(quán)益的變動(dòng)情況，即長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額等于其在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷的項(xiàng)目之一，就是母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的相互抵銷。在采用權(quán)益

13、法的情況下，有利于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。2.統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)政策是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)所采用的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)處理方法，是編制會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)，是保證會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目反映內(nèi)容一致的基礎(chǔ)。只有在會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目反映的內(nèi)容一致的情況下，才能對(duì)其進(jìn)行加總，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。為此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定：“母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編制財(cái)務(wù)報(bào)表?！毙枰⒁獾氖?，暫行規(guī)定中有一個(gè)例外情況，即當(dāng)子公司與

14、母公司所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策差異不大，并且對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不大時(shí)，母公司也可直接利用該會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在準(zhǔn)則中取消了這一例外情況，即即使差異不大，對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響不大，也必須進(jìn)行調(diào)整。3.統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)報(bào)表是反映一定日期的財(cái)務(wù)狀況和一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，母公司和子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表只有在反映財(cái)務(wù)狀況的日期和反映經(jīng)營(yíng)成果與現(xiàn)金流量的期間一致的情況下，才能進(jìn)行合并。因此，準(zhǔn)則中規(guī)定：“母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照

15、母公司的會(huì)計(jì)期間另行編制財(cái)務(wù)報(bào)表?！保ㄋ模┖喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表的編制程序合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，可以采用不同的方法，在不同的方法下，編制程序是不一樣的。不過(guò)，目前普遍采用的是合并法，準(zhǔn)則中規(guī)定的方法，也主要是合并法。下面以合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表為例對(duì)合并法的基本程序進(jìn)行說(shuō)明。1.編制合并工作底稿合并工作底稿的基本格式如下表所示：合并工作底稿（簡(jiǎn)化）項(xiàng)目 母公司 子公司 合計(jì)數(shù) 抵銷分錄 少數(shù)股東權(quán)益 合并數(shù)借方 貸方 （利潤(rùn)表項(xiàng)目） 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 80 180 30 150主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 凈利潤(rùn) （利潤(rùn)分配表項(xiàng)目） （資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目） 從這個(gè)表可以看出，合并工作底稿的第一列是“項(xiàng)

16、目”，就是母公司或子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的項(xiàng)目，第二列是“母公司”，該列用來(lái)填母公司會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)字；第三列是“子公司”，該列用來(lái)填子公司會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)字；第四列是合計(jì)數(shù)，也就是母公司和子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)字的合計(jì)數(shù)；第五列是抵銷分錄，該列用來(lái)填抵銷分錄的借方和貸方數(shù)字；第六列是少數(shù)股東權(quán)益，該列用來(lái)填子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額；第七列是合并數(shù)，也就是根據(jù)合計(jì)數(shù)和抵銷分錄計(jì)算出來(lái)的合并報(bào)表的數(shù)字。合并報(bào)表就是根據(jù)這一列數(shù)字來(lái)編制的。2.將合并范圍內(nèi)母、子公司的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表過(guò)入到工作底稿中，計(jì)算出合計(jì)數(shù)；3.編制抵銷分錄，將其過(guò)入到工作底稿中；4.計(jì)算合并數(shù)；5.填列合

17、并會(huì)計(jì)報(bào)表?！纠?005年老王投資100萬(wàn)元現(xiàn)金設(shè)立甲公司。然后，甲公司又投資40萬(wàn)元，設(shè)立A公司。假設(shè)甲公司和A公司在2005年沒(méi)有開(kāi)展其他業(yè)務(wù)活動(dòng)。2005年，甲公司編制的會(huì)計(jì)分錄有：1.接受實(shí)收資本借：銀行存款100貸：實(shí)收資本1002.進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資40貸：銀行存款402005年，A公司編制的會(huì)計(jì)分錄有：借：銀行存款40貸：實(shí)收資本40根據(jù)以上會(huì)計(jì)分錄，可以編制出甲公司和A公司2005年末的資產(chǎn)負(fù)債表如下：甲公司資產(chǎn)負(fù)債表 A公司資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn) 負(fù)債及所有者權(quán)益 資產(chǎn) 負(fù)債及所有者權(quán)益銀行存款 60長(zhǎng)期股權(quán)投資 40 實(shí)收資本 100 銀行存款 40 實(shí)收資本 40

18、資產(chǎn)總計(jì) 100 負(fù)債及所有者權(quán)益總計(jì) 100 資產(chǎn)總計(jì) 40 負(fù)債及所有者權(quán)益總計(jì) 40在本例中，甲公司持有A公司股份100%，甲公司能夠控制A公司，所以，甲公司為母公司，A公司為子公司。但不管是母公司還是子公司，都是老王投資100萬(wàn)元的結(jié)果。但從這兩個(gè)公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表看出，甲公司資產(chǎn)100萬(wàn)，A公司資產(chǎn)40萬(wàn)，似乎老王因此投資導(dǎo)致其資產(chǎn)增加了40萬(wàn)。對(duì)于這個(gè)結(jié)果，老王自己也感到困惑，為什么我就投資辦了兩家公司，公司什么業(yè)務(wù)也沒(méi)有開(kāi)展，資產(chǎn)就由100萬(wàn)變成140萬(wàn)了？之所以產(chǎn)生上述問(wèn)題，其實(shí)是考慮問(wèn)題的角度不同。我們說(shuō)甲公司資產(chǎn)100萬(wàn)，A公司資產(chǎn)40萬(wàn)，是站在甲公司或A公司的角度來(lái)說(shuō)的，

19、從會(huì)計(jì)記錄來(lái)看也確實(shí)就是這樣。而老王考慮的角度，既不是甲公司，也不是A公司。因?yàn)椋还苁羌坠具€是A公司，都是他的公司。他是站在由甲公司和A公司組成的企業(yè)集團(tuán)的角度。這樣問(wèn)題就產(chǎn)生了：會(huì)計(jì)是站在個(gè)別公司的角度來(lái)進(jìn)行反映的；而老王是站在企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)管理的。會(huì)計(jì)信息難以直接為老王所利用，甚至?xí)霈F(xiàn)令人困惑的現(xiàn)象。怎么辦？對(duì)。站在企業(yè)集團(tuán)的角度，編制反映企業(yè)集團(tuán)整體情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。這種站在企業(yè)集團(tuán)角度所編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，就是所謂的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。如果站在個(gè)別企業(yè)的角度，甲公司對(duì)A公司的投資，在甲公司的賬面上，反映為銀行存款的減少，長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加；在A公司的賬面上，反映為銀行存款的增加和實(shí)收資本的

20、增加（老師講解中少了“實(shí)收資本的增加”，請(qǐng)給音頻中補(bǔ)上）。如果站在由甲公司和A公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的角度，這項(xiàng)業(yè)務(wù)其實(shí)是公司資金從一個(gè)地方轉(zhuǎn)移到另一個(gè)地方，并不會(huì)引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。首先要編制合并工作底稿。合并工作底稿如下：合并工作底稿（簡(jiǎn)化）項(xiàng)目 母公司 子公司 合計(jì)數(shù) 抵銷分錄 少數(shù)股東權(quán)益 合并數(shù)借方 貸方 資產(chǎn) 銀行存款 60 40 100 100長(zhǎng)期股權(quán)投資 40 40 40 0資產(chǎn)總計(jì) 100 40 140 40 100負(fù)債及所有者權(quán)益 實(shí)收資本 100 40 140 40 100負(fù)債及所有者權(quán)益總計(jì) 100 40 140 40 100第二步，把母公司

21、和子公司報(bào)表項(xiàng)目的數(shù)字過(guò)到合并工作底稿，并計(jì)算出合計(jì)數(shù)。第三步，編制抵銷分錄，并過(guò)到合并工作底稿之中。根據(jù)前面的分析，甲公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其實(shí)只是資金在集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，因此，應(yīng)將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與A公司的所有者權(quán)益抵銷。抵銷分錄如下：借：實(shí)收資本40貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資40第四步，計(jì)算合并數(shù)。見(jiàn)合并底稿。第五步，填列合并報(bào)表合并資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn) 負(fù)債及所有者權(quán)益銀行存款 100 實(shí)收資本 100資產(chǎn)總計(jì) 100 負(fù)債及所有者權(quán)益總計(jì) 100以上就是編制合并報(bào)表的原因以及合并報(bào)表的編制程序與方法。在編制合并報(bào)表時(shí)，必須明確兩點(diǎn)：第一，合并報(bào)表是站在集團(tuán)的角度，以個(gè)別公司的報(bào)表為基礎(chǔ)編制的

22、，反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的報(bào)表。在編制過(guò)程中，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的業(yè)務(wù)，必須進(jìn)行抵銷。第二，編制合并報(bào)表“只調(diào)表，不調(diào)賬”。也就是說(shuō)，編制合并報(bào)表是以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，而不是以會(huì)計(jì)賬簿為基礎(chǔ)編制的。我們通過(guò)編制抵銷分錄，抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別報(bào)表的影響，調(diào)整的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)賬簿的記錄。因此，編制抵銷分錄時(shí)，用的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目。當(dāng)然，有些報(bào)表項(xiàng)目與會(huì)計(jì)科目是一致的，但不能把它理解為會(huì)計(jì)科目，而必須理解為報(bào)表項(xiàng)目。通過(guò)上述程序，可以看出，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中的主要工作是編制抵銷分錄，將集團(tuán)內(nèi)部交易對(duì)于合并報(bào)表的影響予以抵銷。（五）合并資產(chǎn)負(fù)債表

23、的編制根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷處理的主要有如下四個(gè)方面的內(nèi)容：1.母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時(shí)抵銷相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。各子公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照上述規(guī)定，將長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額與其對(duì)應(yīng)的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。以母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為例進(jìn)行說(shuō)明。母公司對(duì)子公司進(jìn)行投資，一方面反映為長(zhǎng)期股權(quán)投資以外的其他資產(chǎn)的減少，另一方面反映為長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，在母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)類項(xiàng)目的長(zhǎng)期股權(quán)投資列示。子公司接受這一投資時(shí)，一方面

24、增加資產(chǎn)的數(shù)額，另一方面作為實(shí)收資本處理，在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中一方面反映為實(shí)收資本的增加，另一方面反映為相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)增加。但從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資實(shí)際上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司和子公司會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目和子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷。抵銷時(shí)，分兩種情況：1.子公司為全資子公司在這種情況下，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額和子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)全額抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈

25、余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。2.子公司為非全資子公司應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額和子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，作“少數(shù)股東權(quán)益”處理。在合并工作底稿中的抵銷分錄為：借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益需要說(shuō)明的是，按照原來(lái)的規(guī)定，在抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)“母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資”與“子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額”不一致的情況，按照原來(lái)的規(guī)定，這一差額作為“合并價(jià)差”處理。之所以會(huì)出現(xiàn)合并價(jià)差的問(wèn)題，是由于核算股權(quán)投資差額所引

26、起的。由于在新的投資準(zhǔn)則中取消了股權(quán)投資差額的核算，所以，合并價(jià)差問(wèn)題就不會(huì)再出現(xiàn)了。2.母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時(shí)抵銷應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備和債券投資的減值準(zhǔn)備。此處的債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目，是指母子公司以及子公司相互之間的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款和預(yù)收賬款、應(yīng)付債券和債券投資等項(xiàng)目。上述項(xiàng)目發(fā)生時(shí)，集團(tuán)成員企業(yè)一方在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為資產(chǎn)，另一方反映為負(fù)債。但從企業(yè)集團(tuán)整體考察，只是內(nèi)部資金運(yùn)動(dòng)，既不能增加企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)，也不能增加負(fù)債。為此，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將這些內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目予以抵銷。抵銷時(shí)，借記債務(wù)項(xiàng)目，貸記債權(quán)項(xiàng)目?！纠考僭O(shè)2005年1

27、2月31日母公司（甲公司）個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司（乙公司）應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應(yīng)付票據(jù)；子公司應(yīng)付債券4000元中有2000元為母公司所持有。則在2005年末編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，抵銷分錄如下： 借：應(yīng)付賬款3000 貸：應(yīng)收賬款3000 借：預(yù)收賬款1000 貸：預(yù)付賬款1000 借：應(yīng)付票據(jù)4000 貸：應(yīng)收票據(jù)4000 借：應(yīng)付債券2000 貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資2000需要注意的是，在應(yīng)收賬款采用備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與其相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也必須抵銷。

28、【例】假設(shè)母公司按照應(yīng)收賬款余額的5計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，則本期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為15元（假設(shè)前期沒(méi)有壞賬準(zhǔn)備余額）。抵銷分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備15貸：管理費(fèi)用15（在合并工作底稿中利潤(rùn)表部分抵銷）需要注意的是：因債券投資而持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券，如果不是直接從發(fā)行債券的企業(yè)直接購(gòu)進(jìn)，而是在證券市場(chǎng)上從第三者手中購(gòu)進(jìn)的，在進(jìn)行長(zhǎng)期債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷時(shí)，就可能會(huì)出現(xiàn)差額。對(duì)于這一差額，原來(lái)的規(guī)定是作為合并價(jià)差處理，新準(zhǔn)則的規(guī)定是計(jì)入投資收益項(xiàng)目。3.母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 對(duì)存貨、固定資產(chǎn)

29、、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。下面以內(nèi)部存貨銷售為例進(jìn)行說(shuō)明：在內(nèi)部購(gòu)銷活動(dòng)中，銷售企業(yè)將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算銷售利潤(rùn)。而購(gòu)買企業(yè)則是以支付購(gòu)貨的價(jià)款作為其成本入賬。在本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨時(shí)，其存貨價(jià)值中也相應(yīng)地包括兩部分內(nèi)容：一部分是真正的存貨成本（即銷售企業(yè)銷售該商品的成本）；另一部分為銷售企業(yè)的銷售毛利（該銷售毛利實(shí)際上是未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)）。從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，內(nèi)部購(gòu)銷實(shí)際數(shù)相當(dāng)于內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也不會(huì)增加商品的價(jià)值，如果合并財(cái)務(wù)報(bào)表將母子公司的存貨簡(jiǎn)單相加，則會(huì)虛增存貨成本。因此，在

30、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷。【例】某子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目中有20000元為本期從母公司購(gòu)進(jìn)的存貨。母公司本期銷售該商品的銷售收入為20000元，銷售成本為14000元。抵銷分錄：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000（在合并工作底稿中利潤(rùn)表部分抵銷）貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本14000（在合并工作底稿中利潤(rùn)表部分抵銷）存貨6000如果已對(duì)內(nèi)部交易形成的存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)將其抵銷。【例】母公司2005年向子公司銷售商品10000元，銷售成本8000元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可

31、變現(xiàn)凈值降至9200元，為此，子公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800元。在2005年12月31日編制合并抵銷分錄如下：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8000存貨2000借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800貸：管理費(fèi)用8004.母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。將上述抵銷分錄過(guò)入到合并工作底稿，即可得合并資產(chǎn)負(fù)債表出合并數(shù)，依據(jù)合并數(shù)，即可編制出合并資產(chǎn)負(fù)債表。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要注意以下幾點(diǎn)：（1）子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。這與暫行規(guī)定的做法是不

32、一致的。按照暫行規(guī)定，少數(shù)股東權(quán)益是在負(fù)債與所有者權(quán)益之間單列項(xiàng)目反映，新準(zhǔn)則中，將其列入所有者權(quán)益。（2）母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)；因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。（3）母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。（六）合并利潤(rùn)表的編制準(zhǔn)則規(guī)定：“合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并利潤(rùn)表的影響后，由母公司合并編制?！本幹坪喜⒗麧?rùn)表需要抵銷的事項(xiàng)如下：

33、1.母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)將購(gòu)買方的營(yíng)業(yè)成本與銷售方的營(yíng)業(yè)收入相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷銷售商品的營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)收入的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益予以抵銷。準(zhǔn)則的上述規(guī)定，包含了如下幾層涵義：第一，內(nèi)部購(gòu)銷的商品，在本期由購(gòu)買企業(yè)全部對(duì)外銷售，抵銷內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本；第二，內(nèi)部購(gòu)銷的商品完全沒(méi)有或部分沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，而形成存貨的，對(duì)于存貨中包含的

34、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益也應(yīng)當(dāng)?shù)咒N；第三，內(nèi)部購(gòu)銷形成固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)中，就包含了未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益，對(duì)此，也應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。這里我們以購(gòu)買企業(yè)將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品用于對(duì)外銷售的情況為例進(jìn)行說(shuō)明：在購(gòu)買企業(yè)將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品用于對(duì)外銷售時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)三種情況：（1）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售【例】假設(shè)母公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中有35000元系向子公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品的銷售成本為30000元。子公司在本期全部售出，其銷售收入為50000元，銷售成本為35000元，并分別在個(gè)別利潤(rùn)表中列示。【分析】母公司30000元存貨，以35000元銷售給子公司，子公司又以50000元的

35、價(jià)格全部對(duì)外銷售。站在集團(tuán)的角度，這相當(dāng)于以50000元的價(jià)格，銷售了30000的存貨。母公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和子公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。抵銷分錄借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入35000（內(nèi)部結(jié)算價(jià)）貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本35000【思考】在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售中，涉及到繳納增值稅的問(wèn)題。在抵銷內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本時(shí)，是否抵銷增值稅？【結(jié)論】無(wú)論做任何抵銷分錄，都不會(huì)調(diào)“應(yīng)交稅金”（2）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，形成期末存貨【例】母公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中有20000元系向子公司銷售商品實(shí)現(xiàn)的收入，母公司銷售該商品的成本為14000元，銷售毛利率為30%。子公司本期期末存貨中包含有20000元

36、從母公司購(gòu)進(jìn)的存貨。抵銷分錄借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本14000存貨6000（2000030%）第二種方法：分兩步進(jìn)行抵銷1.假設(shè)全部實(shí)現(xiàn)銷售借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20 000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20 0002.將存貨上的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)（2000030%）抵銷 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6 000 貸：存貨6 000（3）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售、部分形成期末存貨【例】母公司向子公司銷售一批產(chǎn)品，成本8000元，收入10000元，毛利率20%。子公司購(gòu)進(jìn)后，對(duì)外銷售一部分，銷售收入10000元，子公司的毛利率為10%。要求編制抵銷分錄。（1）假設(shè)全部對(duì)外銷售借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000貸：主

37、營(yíng)業(yè)務(wù)成本10000（2）調(diào)整存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)子公司對(duì)外銷售成本=10000-1000010%=9000（元）剩余存貨=10000-9000=1000（元）存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)=100020%=200（元）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200貸：存貨2002.在對(duì)母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行抵銷的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊額或無(wú)形資產(chǎn)的攤銷額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分進(jìn)行抵銷。【例】假設(shè)A公司和B公司均為同一母公司的子公司，A公司以500 000元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司，其銷售成本為300 000元，因該內(nèi) 部固

38、定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)為200 000元。B公司購(gòu)買該產(chǎn)品作為管理用因定資產(chǎn)使用，按500 000元的原價(jià)入賬并在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示。假設(shè) B公司對(duì)該固定資產(chǎn)按5年的使用期限計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零；該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為本年1月1日，為簡(jiǎn)化抵銷處理，該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)按12個(gè)月計(jì)提折舊。本例有關(guān)抵銷處理如下：（1）該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)產(chǎn)銷售利潤(rùn)的抵銷。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500 000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本300 000固定資產(chǎn)原價(jià)200 000（2）該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提折舊的抵銷。該固定資產(chǎn)折舊期間為5年，原價(jià)為500000元，預(yù)計(jì)凈殘值為零，當(dāng)年計(jì)提的折

39、舊額為100 000元，而按抵銷其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)后的原價(jià)計(jì)提的折舊額為60 000元，當(dāng)期多計(jì)提的折舊額為40000元，本例中應(yīng)當(dāng)按40000元，分別抵銷管理費(fèi)用和累計(jì)折舊。借：累計(jì)折舊40000貸：管理費(fèi)用400003.母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方債券所產(chǎn)生的投資收益，應(yīng)當(dāng)與其相對(duì)應(yīng)的發(fā)行方利息費(fèi)用相互抵銷。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和長(zhǎng)期債權(quán)投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部利息支出費(fèi)用與利息收入相互抵銷。進(jìn)行抵銷處理時(shí)，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目。4.母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N這里我

40、們以母公司對(duì)子公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的情況進(jìn)行說(shuō)明。我們首先回想一下合并報(bào)表的編制方法。第一步，是編制合并工作底稿；第二步，把母公司和子公司利潤(rùn)表的相應(yīng)數(shù)據(jù)分別過(guò)到合并工作底稿。第三步將母公司與子公司利潤(rùn)表的相應(yīng)數(shù)據(jù)直接相加，得出合計(jì)數(shù)。注意這一步的實(shí)質(zhì)就是把子公司的銷售收入、成本和費(fèi)用視為母公司本身的銷售收入、成本和費(fèi)用，與母公司的相應(yīng)項(xiàng)目進(jìn)行合并。從另一個(gè)角度看，也就是把子公司本期的凈利潤(rùn)還原為收入、成本和費(fèi)用，也就是將投資收益還原為收入、成本和費(fèi)用處理。因此，在編制合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表時(shí)，必須將對(duì)子公司的投資收益予以抵銷。企業(yè)集團(tuán)除了編制合并利潤(rùn)表外，往往還要編制合并利潤(rùn)分配表。合并

41、利潤(rùn)分配表是站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度，反映對(duì)母公司股東的利潤(rùn)分配情況，這樣，子公司利潤(rùn)分配各項(xiàng)目的數(shù)額，包括提取盈余公積、分出利潤(rùn)和期末未分配利潤(rùn)的數(shù)額都必須予以抵銷。綜合以上兩方面的分析，進(jìn)行母公司對(duì)子公司投資收益的抵銷，就是將母公司的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配各項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。在進(jìn)行抵銷時(shí)，如果納入合并范圍的為全資子公司，應(yīng)當(dāng)借記“投資收益”、“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“提取盈余公積”、“應(yīng)付利潤(rùn)”（包括應(yīng)付優(yōu)先股股利、應(yīng)付普通股股利、轉(zhuǎn)作資本的普通股股利）、“未分配利潤(rùn)”等項(xiàng)目。如果納入合并范圍的為非全資子公司，應(yīng)當(dāng)借記“投資收益”、“少數(shù)股東收益”、“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“提取盈余

42、公積”、“應(yīng)付利潤(rùn)”、“未分配利潤(rùn)”等項(xiàng)目。在理解這里的抵銷分錄時(shí)，注意，分錄的借方為分配的來(lái)源，貸方為分配的去向。子公司利潤(rùn)分配表項(xiàng)目之間的關(guān)系等式期初未分配利潤(rùn)+本期凈利潤(rùn)=本期提取的盈余公積+應(yīng)付利潤(rùn)+期末未分配利潤(rùn)當(dāng)子公司為全資子公司時(shí)：本期凈利潤(rùn)=母公司的投資收益期初未分配利潤(rùn)+投資收益=本期提取的盈余公積+本期提取的應(yīng)付利潤(rùn)+期末未分配利潤(rùn)當(dāng)子公司為非全資子公司時(shí)：本期凈利潤(rùn)=母公司投資收益+少數(shù)股東收益期初未分配利潤(rùn)+投資收益+少數(shù)股東收益=本期提取的盈余公積+本期提取的應(yīng)付利潤(rùn)+期末未分配利潤(rùn)【例】假設(shè)母公司有一個(gè)子公司，該子公司為非全資子公司，母公司擁有其80%的股份。子公司

43、本期凈利潤(rùn)為8000元，母公司對(duì)子公司本期投資收益為6400元，子公司少數(shù)股東本期收益為1600元，子公司年初未分配利潤(rùn)3000元，子公司本期提取盈余公積1000元、分出利潤(rùn)4000元、未分配利潤(rùn)6000元。進(jìn)行抵銷處理時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：投資收益6400 少數(shù)股東收益1600 年初未分配利潤(rùn)3000 貸：提取盈余公積1000 應(yīng)付利潤(rùn)4000 未分配利潤(rùn)60005.母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)合并利潤(rùn)表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。將上述抵銷分錄過(guò)入到合并工作底稿，即可得合并利潤(rùn)表的合并數(shù)，依據(jù)合并數(shù)，即可編制出合并利潤(rùn)表。在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，需要注意以下幾點(diǎn)：（1）子公司

44、當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。（2）母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。（3）母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。（七）合并現(xiàn)金流量表的編制準(zhǔn)則規(guī)定：“合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。

45、”編制合并現(xiàn)金流量表一般也采用合并法進(jìn)行。具體程序與合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表的編制基本相同。編制合并現(xiàn)金流量表的工作底稿如下：現(xiàn)金流量表合并工作底稿項(xiàng)目 母公司 子公司 合計(jì)數(shù) 抵銷分錄 合并數(shù)借方 貸方 一、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 二、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量收回投資收到的現(xiàn)金 合并數(shù)計(jì)算：現(xiàn)金流入項(xiàng)目合并數(shù)=合計(jì)數(shù)+借方-貸方現(xiàn)金流出項(xiàng)目合并數(shù)=合計(jì)數(shù)-借方+貸方在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，需要抵銷處理的項(xiàng)目有：1.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。2.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金，

46、應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷?！纠磕腹颈酒谙蛩鶎僮庸驹黾蝇F(xiàn)金投資11萬(wàn)元，其中購(gòu)買股票的權(quán)益性投資9萬(wàn)元，購(gòu)買債券的債權(quán)性投資2萬(wàn)元；從子公司收到現(xiàn)金股利1萬(wàn)元，取得債券利息2000元。在母公司和子公司的個(gè)別現(xiàn)金流量表上反映的內(nèi)部現(xiàn)金流量如下表所示。項(xiàng)目 行次 母公司 子公司 合計(jì)取得投資收益收到的現(xiàn)金吸收投資收到的現(xiàn)金現(xiàn)金流入小計(jì) 2338 12 00012 000 110 000110 000 12 000110 000122 000投資支付的現(xiàn)金分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金現(xiàn)金流出小計(jì) 3146 110 000110 000 12 00012 000 11

47、0 00012 000122 000現(xiàn)金凈流量 56 -98 000 98 000 0抵銷分錄：借：投資支付的現(xiàn)金110 000貸：吸收投資收到的現(xiàn)金110 000（投資本身產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷）借：分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金12 000貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金12 000（投資收益產(chǎn)生現(xiàn)金流量的抵銷）3.母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N?！纠磕衬腹疽袁F(xiàn)金10000元支付前期購(gòu)買子公司貨物的應(yīng)付賬款。借：購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金10000貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金100004.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)

48、金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。【例】某母公司本期銷售商品給子公司，貨款1000元，增值稅170元，以現(xiàn)金結(jié)算。本例在母公司的個(gè)別現(xiàn)金流量表上，“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映現(xiàn)金流入1170元，在所屬子公司的個(gè)別現(xiàn)金流量表上，“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映現(xiàn)金流出1170元。這些內(nèi)部現(xiàn)金流量應(yīng)予抵銷。借：購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金1170貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金11705.母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當(dāng)與購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷?！纠磕衬腹境鍪垡豁?xiàng)固定資產(chǎn)給所屬子公司，收到現(xiàn)金20萬(wàn)元。在母

49、公司的個(gè)別現(xiàn)金流量表上，“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目反映現(xiàn)金流入20萬(wàn)元。在子公司的個(gè)別現(xiàn)金流量表上，“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映現(xiàn)金流出20萬(wàn)元。該內(nèi)部處置與購(gòu)建固定資產(chǎn)的現(xiàn)金流量應(yīng)被抵銷。借：購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金200 000貸：處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額200 0006.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。以上是關(guān)于現(xiàn)金流量表正表部分的抵銷處理。抵銷分錄編制完畢之后，即可過(guò)到合并工作底稿，計(jì)算合并數(shù)，并根據(jù)合并數(shù)編制合并現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流

50、量表有正表和補(bǔ)充資料兩部分。關(guān)于補(bǔ)充資料部分的合并，準(zhǔn)則規(guī)定：合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表進(jìn)行編制。這與根據(jù)個(gè)別報(bào)表編制現(xiàn)金流量表的原理是一樣。這里就不再說(shuō)明了。在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，需要注意以下幾個(gè)問(wèn)題：1.母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。2.母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。（八）合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制準(zhǔn)則規(guī)定：“合并所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)，在抵