手機(jī)銷售商的稅收籌劃

1、案例十一：一般納稅人、小規(guī)模納稅人與營業(yè)稅納稅人的選擇手機(jī)銷售商的稅收籌劃一、案例背景（一）公司概況ABC 通訊有限公司是一家專業(yè)從事手機(jī)綜合營銷的公司，業(yè)務(wù)覆蓋手機(jī)零售、批發(fā)、連鎖經(jīng)營、維修管理及綜合經(jīng)營等方面。主要的經(jīng)營的產(chǎn)品有GSM 手機(jī)；、CDMA手機(jī)、 3G手機(jī)、手機(jī)充電器、手機(jī)數(shù)據(jù)線、手機(jī)耳機(jī)等手機(jī)零配件。公司成立于2002 年 8 月，始終致力于把握手機(jī)營銷的發(fā)展趨勢，滿足快速多變的市場需求，公司經(jīng)營的手機(jī)品牌主要有諾基亞、 摩托羅拉、 三星、 飛利浦、 松下、索愛、NEC 、 TCL 、西門子、 海爾、CECT 、聯(lián)想、波導(dǎo)、科健、康佳、大霸、南方高科、夏新、首信、熊貓、東信等

2、，現(xiàn)在擁有三個門市部，聘有員工二十余人。（二）問題提出ABC 通訊有限公司2005 年實(shí)現(xiàn)銷售收入827.79 萬元，銷售毛利為234.84 萬元，銷售毛利率為28.37% 。公司系增值稅一般納稅人，2005 年共繳納增值稅45.82 萬元，稅收負(fù)擔(dān)為 5.54%。經(jīng)過與同行業(yè)其他公司比較， ABC 通訊有限公司發(fā)現(xiàn)自己增值稅稅負(fù)偏高，但是并不知道問題出在哪里，于是向注冊稅務(wù)師咨詢。（三）適用稅法條文1、增值稅一般納稅人的相關(guān)規(guī)定根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅一般納稅人申請認(rèn)定辦法> 的通知（國稅發(fā)199459號）一般納稅人申請認(rèn)定辦法規(guī)定：增值稅一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額

3、(以下簡稱年應(yīng)稅銷售額，包括一個公歷年度內(nèi)的全部應(yīng)稅銷售額)，超過財(cái)政部規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位(以下簡稱企業(yè) )。年應(yīng)稅銷售額未超過標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模企業(yè)，會計(jì)核算健全，能準(zhǔn)確核算并提供銷項(xiàng)稅額、 進(jìn)項(xiàng)稅額的， 可申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。納稅人總分支機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一核算，其總機(jī)構(gòu)年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，但分支機(jī)構(gòu)年應(yīng)稅銷售額未超過小規(guī)模企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的，其分支機(jī)構(gòu)可申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例（國務(wù)院令 1993 第 134 號）第四 條規(guī)定：納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)(以下簡稱銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù))，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的

4、余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額 =當(dāng)期銷項(xiàng)稅額 -當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。因當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計(jì)算并向購買方收取的增值稅額，為銷項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式：銷項(xiàng)稅額=銷售額 ×稅率。2、增值稅小規(guī)模納稅人的相關(guān)規(guī)定根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)< 增值稅小規(guī)模納稅人征收管理辦法> 的通知（國稅發(fā)1994116 號) 第二條和第五條規(guī)定：小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會計(jì)核算不健全，不能按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。上款所稱會計(jì)核算不健全是指不能正確核算

5、增值稅的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。小規(guī)模納稅人銷售額標(biāo)準(zhǔn)為：（ 1）從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額(以下稱應(yīng)稅銷售額)在 100 萬元以下的； (2)從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。 年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個人、非企業(yè)性單位， 不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人納稅。小規(guī)模納稅人實(shí)行簡易辦法征收增值稅，應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=應(yīng)稅銷售額×征收率。3、營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例（國務(wù)院令 1993136號）第四條規(guī)定

6、、納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，按照營業(yè)額和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額 =營業(yè)額 ×稅率。郵電通信業(yè)稅率為3%。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財(cái)稅 200316 號）規(guī)定電信單位 （指電信企業(yè)和經(jīng)電信行政管理部門批準(zhǔn)從事電信業(yè)務(wù)的單位）提供的電信業(yè)務(wù)（包括基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)和增值電信業(yè)務(wù)）按“郵電通信業(yè) ”稅目征收營業(yè)稅。根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)法字 1993 第 40 號）第五條規(guī)定一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、 企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為

7、，視為銷售貨物， 不征收營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。以上所述的貨物是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。上述從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主， 并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者在內(nèi)。二、案例解析（一）籌劃思路1、手機(jī)銷售商的“納稅身份”分析目前，手機(jī)銷售商主要類型有以下三種：電信營業(yè)商 （中國移動、 中國聯(lián)通既銷售手機(jī)、也提供移動通信業(yè)務(wù)） ，大中型商場手機(jī)銷售柜臺（隸屬于商場。 不獨(dú)立納稅），手機(jī)專賣店。上述銷售商就其納稅身份而言，可以分為增值稅一般納稅人、增值稅小規(guī)模納稅

8、人、營業(yè)稅納稅人三類。下面我們就此三類銷售商的“納稅身份”進(jìn)行分析：（ 1）增值稅一般納稅人增值稅一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額超過財(cái)政部規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，有專職會計(jì)人員， 能夠按照稅法規(guī)定建賬建制，進(jìn)行獨(dú)立會計(jì)核算，并能夠提供符合稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的納稅資料的企業(yè)和企業(yè)性單位。增值稅一般納稅人應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。其中銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式：銷項(xiàng)稅額=銷售額 ×稅率。較大的手機(jī)專賣店和大中型商場手機(jī)銷售柜臺通常屬于增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。（ 2）增值稅小規(guī)模納稅人小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會計(jì)核算不健全，不能按規(guī)定

9、報送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。其中從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180 萬元以下屬于小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人實(shí)行簡易辦法征收增值稅，應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額 =應(yīng)稅銷售額×征收率。 （征收率為 4%）。規(guī)模較小，銷售收入較少的手機(jī)銷售商往往屬于增值稅小規(guī)模納稅人。（ 3）營業(yè)稅納稅人中國移動、 中國聯(lián)通等電信運(yùn)營商既銷售手機(jī)、 也提供移動通信業(yè)務(wù)， 按稅法規(guī)定視同提供應(yīng)稅勞務(wù)屬于混合銷售行為， 繳納營業(yè)稅而不繳納增值稅。 因此電信運(yùn)營商屬于營業(yè)稅納稅人，按郵電通訊業(yè)繳納營業(yè)稅，適用的營業(yè)稅稅率為 3% 2、三種銷售商稅負(fù)比較我們以一部銷售價格為2000 元的手機(jī)

10、為例比較不同納稅身份的手機(jī)銷售商的稅收負(fù)擔(dān)(假定手機(jī)進(jìn)價為1700 元，增值稅一般納稅人適用稅率為17%、小規(guī)模納稅人適用征收率為4%，營業(yè)稅郵電通訊業(yè)稅率為3%)(1) 增值稅一般納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人的稅負(fù)比較增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計(jì)稅方法不同，一般納稅人應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額 =當(dāng)期銷項(xiàng)稅額 -當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額， 而小規(guī)模納稅人實(shí)行簡易辦法征收增值稅，應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=應(yīng)稅銷售額×征收率。兩者的計(jì)稅方法不同，稅收負(fù)擔(dān)也就不一樣。只有兩者的稅收負(fù)擔(dān)處于平衡點(diǎn)上，其承擔(dān)的稅收才相等。這個平衡點(diǎn)是23.53%，即當(dāng)貨物銷售的毛利潤率23.53%時，兩種納稅

11、人所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)相等。因此，毛利率低于23.53%時，一般納稅人的稅負(fù)輕，反之，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)輕。（ 2）電信運(yùn)營商和增值稅一般納稅人稅負(fù)比較一般納稅人銷售手機(jī)，按17%的稅率繳納增值稅，因?yàn)槠淇梢缘挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際稅負(fù)因不同的進(jìn)價和銷價會有區(qū)別。假定一部手機(jī)銷售價格為2000 元，其含稅進(jìn)價為1700 元，則進(jìn)項(xiàng)稅額為247 元，銷項(xiàng)稅額為290.6 元，應(yīng)繳納增值稅43.6 元。我們可以通過公式求出雙方的稅負(fù)平衡點(diǎn)。電信運(yùn)營商的稅負(fù)為銷售價格的3%，一般納稅人的稅負(fù)為增值額乘以 17%，令二者相等，可以求出當(dāng)增值率等于17.65%時，雙方的稅負(fù)相同( 這里忽略了其他稅費(fèi)的影響 ) 。

12、也就是說， 當(dāng)手機(jī)銷售的毛利率小于17.65%時，一般納稅人的稅負(fù)輕，反之，電信運(yùn)營商稅負(fù)輕。（ 3） 電信運(yùn)營商和小規(guī)模納稅人稅負(fù)比較電信運(yùn)營商銷售手機(jī)并提供發(fā)射服務(wù)，按稅法規(guī)定屬混合銷售行為，依3稅率繳納營業(yè)稅。 電信運(yùn)營商繳納營業(yè)稅時，并非只就手機(jī)銷售額納稅，在一個納稅期內(nèi)，其以手機(jī)銷售額和電信服務(wù)收入一并繳納營業(yè)稅。為了分析方便， 我們僅對手機(jī)銷售額進(jìn)行計(jì)算。假定一部手機(jī)銷售價格為2000 元，電信運(yùn)營商應(yīng)繳納營業(yè)稅60 元；小規(guī)模納稅人需要按4%的征收率繳納增值稅， 增值稅額為76.92 元。從理論上講， 電信運(yùn)營商應(yīng)該有更大的降價空間。（二）籌劃方法從以上分析我們可以看出，當(dāng)手機(jī)銷

13、售毛利率小于17.65%時，一般納稅人稅負(fù)最輕，電信運(yùn)營商次之，小規(guī)模納稅人最重；當(dāng)銷售毛利率大于17.65%而小于 23.53%時，電信運(yùn)營商稅負(fù)最輕，一般納稅人次之，小規(guī)模納稅人最重；當(dāng)銷售毛利率大于23.53%時，電信運(yùn)營商稅負(fù)最輕，小規(guī)模納稅人次之，一般納稅人最重。針對 ABC 通訊有限公司的實(shí)際情況，因此我們可以考慮以下兩種稅收籌劃方法：1、方法一：選擇銷售具有適當(dāng)增值率的手機(jī)手機(jī)經(jīng)商應(yīng)對銷售的手機(jī)有所選擇，選擇具有適當(dāng)毛利率的手機(jī)進(jìn)行銷售。比如，小規(guī)模納稅人、電信運(yùn)營商應(yīng)盡量選擇最新型、毛利率高的手機(jī)銷售，而ABC通訊有限公司作為增值稅一般納稅人則應(yīng)銷售毛利率小于23.53%的手機(jī)

14、。2、方法二：變更手機(jī)銷售機(jī)構(gòu)我們認(rèn)為 ABC 通訊有限公司如果能適當(dāng)對經(jīng)營機(jī)構(gòu)進(jìn)行變更，將能最為有效地減輕稅負(fù)。對第一種籌劃方法，我們可以看出存在明顯缺陷。因?yàn)闊o論稅負(fù)有多重，進(jìn)銷差價大的手機(jī)總能獲取更多的利潤。如果ABC 通訊有限公司不銷售最新型、毛利率高的手機(jī)，損失更大。該籌劃方法是ABC 通訊有限公司將手機(jī)銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行分離，將現(xiàn)有的三個門市部剝離出其中一個獨(dú)立核算申請為小規(guī)模納稅人，把增值率高于23.53%的手機(jī)由新成立的小規(guī)模納稅人進(jìn)行銷售，既可以獲得新手機(jī)的高額利潤，又避免承擔(dān)過高稅負(fù)。其他兩個門市部作為增值稅一般納稅人，專門銷售增值率低于23.53%稅率的手機(jī)。目前，手機(jī)市場上既

15、存在大量增值率低的老款手機(jī)，增值率一般不高于15%，同時也不斷推出具有較高增值率的新款手機(jī)，增值率在30%左右，兩種手機(jī)都有自己的消費(fèi)群。通過上述籌劃獲得較多利潤，理論上和實(shí)踐中都是可行的。（三）籌劃難點(diǎn)上述籌劃方法主要采取了根據(jù)手機(jī)的不同增值率來選擇納稅人身份的策略，在實(shí)際操作中主要面臨以下兩個問題：1、如何確定每類型號手機(jī)的增值率。一方面由于公司進(jìn)貨渠道的多樣化，一部同樣型號的手機(jī)由于進(jìn)價不一樣造成增值率也不一致， 另一方面在激勵的市場競爭中， 手機(jī)的銷售價格也在不斷的變化， 從而其增值率也在不斷變動。 由于手機(jī)增值率的不一致和動態(tài)變化， 納稅人身份也就很難選擇， 對上述籌劃方法有效實(shí)施產(chǎn)

16、生很大影響。2、一般納稅人變更銷售機(jī)構(gòu)的成本與收益比較在上文中我們已論證作為手機(jī)銷售商的一般納稅人通過變更銷售機(jī)構(gòu)，設(shè)立小規(guī)模納稅人身份的門市部銷售增值率大于23.53%的手機(jī)能有效地降低稅收負(fù)擔(dān)。但是在稅收籌劃給我們帶來收益的同時，也應(yīng)該注意到其帶來的相應(yīng)非稅收成本。例如設(shè)立獨(dú)立核算的小規(guī)模納稅人身份的手機(jī)銷售門市部，必然會增加會計(jì)帳薄、會計(jì)人員、公司管理等成本。因此應(yīng)綜合測算其帶來的收益與成本作為依據(jù)來選擇是否采取此籌劃方法。（四）案例點(diǎn)評人們購買手機(jī)時， 經(jīng)常會發(fā)現(xiàn)不同銷售商銷售的同一款手機(jī)價格不同，銷售商的解釋是進(jìn)貨渠道不同。 的確，因?yàn)槭謾C(jī)銷售中存在一級經(jīng)銷商、二級經(jīng)銷商甚至三級經(jīng)銷

17、商的區(qū)別，他們的進(jìn)價不同，為確保一定的利潤，也就會有不同的銷售價格，但這僅是引起手機(jī)價格不同的因素之一。人們不了解的是，因?yàn)殇N售商“身份”不同，他們銷售手機(jī)所承擔(dān)的稅負(fù)有輕有重，這是引起手機(jī)銷售價格不同的重要因素，也是決定銷售商所獲利潤大小的一個因素。因此，對于手機(jī)銷售商來說，應(yīng)該根據(jù)自己所銷售的手機(jī)的利潤水平來選擇合適的銷售身份， 從而獲取最大利潤。中國移動、 中國聯(lián)通作為電信運(yùn)營商應(yīng)當(dāng)盡量銷售增值率在大于 23.53%的手機(jī)；而大型手機(jī)專賣店作為增值稅一般納稅人則應(yīng)該主要銷售增值率小于23.53%的手機(jī)，最好通過改變銷售機(jī)構(gòu)的方式將增值率大于23.53%的手機(jī)業(yè)務(wù)剝離出去，組建獨(dú)立核算的小規(guī)模納稅人門市部進(jìn)行