淺談增值稅虛擬稅負(fù)率的計(jì)算

1、淺談增值稅虛擬稅負(fù)率的計(jì)算 增值稅稅負(fù)率是反映增值稅一般納稅人增值稅負(fù)擔(dān)水平的一個(gè)重要指標(biāo)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常管理和納稅評(píng)估時(shí)的一個(gè)主要評(píng)價(jià)指標(biāo)。按照國(guó)家稅務(wù)總局<<增值稅日?；檗k法>>中的計(jì)算方法，稅負(fù)率計(jì)算公式為稅負(fù)率=應(yīng)納稅額÷應(yīng)稅銷售額。在實(shí)務(wù)操作中，有免抵退出口貨物銷售的企業(yè)，計(jì)算公式則為稅負(fù)率=（應(yīng)納稅額+免抵稅額）÷（內(nèi)銷收入+外銷收入），該計(jì)算方法計(jì)算簡(jiǎn)單，取數(shù)容易，直觀反映增值稅一般納稅人當(dāng)期的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)情況(以下稱該方法計(jì)算出來(lái)的稅負(fù)率為實(shí)際稅負(fù)率)。但在實(shí)踐中我們發(fā)現(xiàn)，即使在產(chǎn)品的銷售價(jià)格和材料成本都相同、發(fā)票開(kāi)具和取票情況

2、都正常的情況下，實(shí)際稅負(fù)率也是同一企業(yè)的不同期間時(shí)高時(shí)低，生產(chǎn)同一產(chǎn)品的不同企業(yè)之間有高有低，相互之間不可比，降低了實(shí)際稅負(fù)率指標(biāo)的評(píng)估價(jià)值。造成實(shí)際稅負(fù)率波動(dòng)大，可比性差的原因主要有以下二個(gè)因素：1、增值稅實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法，不論當(dāng)期材料是否實(shí)際耗用，只要購(gòu)進(jìn)入庫(kù)并認(rèn)證通過(guò)便可抵扣，不體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算中銷售與成本的配比性原則，存貨的變動(dòng)影響當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)率。 2、免抵退辦法出口貨物的企業(yè)單證收齊才計(jì)算免抵退，免抵稅額的產(chǎn)生類似于政府會(huì)計(jì)中的收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)現(xiàn)銷售與收齊單證有一定的時(shí)間差，單證收齊的進(jìn)度快慢也影響當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)率。 為體現(xiàn)增值稅稅負(fù)率這個(gè)指標(biāo)的合理性和科學(xué)性，克服實(shí)際稅負(fù)率波動(dòng)大、可比性差的

3、缺點(diǎn)，就必須消除以上兩個(gè)因素對(duì)實(shí)際稅負(fù)率的影響。我們根據(jù)增值稅銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)稅原理和免抵稅額的計(jì)算方法，同時(shí)根據(jù)會(huì)計(jì)上對(duì)銷售確認(rèn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入與成本之間的配比性原則，設(shè)計(jì)了一種增值稅稅負(fù)率的計(jì)算方法(以下稱該方法計(jì)算出來(lái)的稅負(fù)率為虛擬稅負(fù)率)。虛擬稅負(fù)率依據(jù)當(dāng)期的免抵退辦法出口貨物銷售額和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件金額計(jì)算出虛擬的銷項(xiàng)稅額和虛擬的進(jìn)項(xiàng)稅額，并且當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額（包括虛擬的進(jìn)項(xiàng)稅額）僅限與已實(shí)現(xiàn)銷售(且有的貨物相對(duì)應(yīng)的那部分進(jìn)項(xiàng)稅額，剔除變動(dòng)的存貨所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。虛擬稅負(fù)率是把實(shí)際稅負(fù)率還算為基于權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比性原則下的稅負(fù)率，計(jì)算公式如下: 虛擬稅負(fù)率=銷項(xiàng)

4、稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額-(進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出-免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額)- （期未有票存貨-期初有票存貨）X17%+(免抵退出口貨物銷售額-進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件金額)×17% ÷內(nèi)外銷銷售總額計(jì)算公式的相關(guān)說(shuō)明：一、關(guān)于存貨 我國(guó)增值稅實(shí)行憑票扣稅法，未取得抵扣票據(jù)的存貨無(wú)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，公式中的期未有票存貨和期初有票存貨是指已取得抵扣票據(jù)的存貨。 1、暫估入庫(kù)的存貨未取得專用發(fā)票，無(wú)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算期未有票存貨和期初有票存貨時(shí)均應(yīng)予以剔除。 例1：某企業(yè)期初庫(kù)存A材料100萬(wàn)元，其中暫估入庫(kù)為50萬(wàn)元；期未庫(kù)存為80萬(wàn)元，其中暫估入庫(kù)為20萬(wàn)元。 則：（期未有票存貨-期初有

5、票存貨）=（80-20）-（100-50）=10萬(wàn)元。 2、生產(chǎn)成本（在產(chǎn)品）、產(chǎn)成品中的工資、折舊等項(xiàng)目也不含進(jìn)項(xiàng)稅額，也不屬于有票存貨。如果無(wú)法準(zhǔn)確確定生產(chǎn)成本（在產(chǎn)品）、產(chǎn)成品中有票存貨的金額，可按適當(dāng)比例計(jì)算。 例2：某企業(yè)期初存貨為110萬(wàn)元，其中材料10萬(wàn)元，在產(chǎn)品30萬(wàn)元，產(chǎn)成品70萬(wàn)元；期未存貨為100萬(wàn)元，其中材料50萬(wàn)元，在產(chǎn)品30萬(wàn)元，產(chǎn)成品20萬(wàn)元。根據(jù)測(cè)算，在產(chǎn)品中的材料成本為80%，產(chǎn)成品中的材料成本為70%。則：期初有票存貨=10+30×80%+70×70%=83萬(wàn)元。期未有票存貨=50+30×80%+20×70%=88萬(wàn)元

6、。 3、進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件雖然沒(méi)有取得抵扣票據(jù)，但因公式中已確認(rèn)了虛擬進(jìn)項(xiàng)稅額，有庫(kù)存時(shí)，應(yīng)當(dāng)做有票存貨。 二、關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額 1、根據(jù)免抵稅額的計(jì)算方法，進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出中的“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”最終只影響退稅額，不影響免抵額，因此不從進(jìn)項(xiàng)稅額中減除。 2、在已實(shí)行消費(fèi)型增值稅的地區(qū)，在計(jì)算虛擬稅負(fù)率時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)剔除外購(gòu)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，因?yàn)樘摂M稅負(fù)率只允許扣除與已實(shí)現(xiàn)銷售的貨物相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額包含外購(gòu)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額降低了虛擬稅負(fù)率的可比性。 三、關(guān)于多檔稅率 由于我國(guó)增值稅實(shí)行多檔稅率制，免抵退辦法出口貨物有17%、13%兩檔征稅率，外購(gòu)項(xiàng)目也有17%、13%、

7、10%等多檔稅率。當(dāng)納稅人的免抵退辦法出口貨物或外購(gòu)項(xiàng)目有多檔稅率時(shí)，應(yīng)將虛擬稅負(fù)率的計(jì)算公式改為：虛擬稅負(fù)率=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額-(進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出-免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額)- （期未有票存貨-期初有票存貨）X適用稅率+(免抵退出口貨物銷售額-進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件金額)×適用稅率 ÷內(nèi)外銷銷售總額 例3：某企業(yè)庫(kù)存甲乙兩種材料，甲材料稅率為17%，期初庫(kù)存100萬(wàn)元，期未庫(kù)存200萬(wàn)元。乙材料（廢舊物資）稅率為10%，期初庫(kù)存30萬(wàn)元，期未庫(kù)存80萬(wàn)元。則：（期未有票存貨-期初有票存貨）X適用稅率=（200-100）X17%+（80-30）X10%=22萬(wàn)元。 當(dāng)企

8、業(yè)的材料有多種適用稅率，難以準(zhǔn)確劃分各種材料在在產(chǎn)品、產(chǎn)成品中的比例時(shí)，可根據(jù)會(huì)計(jì)上的重要性原則確定適用適率。虛擬稅負(fù)率的主要缺點(diǎn)是計(jì)算比較復(fù)雜，特別是對(duì)有票存貨的確認(rèn)和計(jì)量，必須依賴大量會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)在匯總、分析、篩選、合理估計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)算，取數(shù)困難且不直觀。對(duì)虛擬稅負(fù)率的科學(xué)性和合理性，我們可以通過(guò)一個(gè)案例來(lái)驗(yàn)證一下： 某企業(yè)為增值稅一般納稅人，生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售單價(jià)為100元，材料成本為80元，適用稅率為17%，退稅率為13%，1-5月份各月的情況如下：1月：期初存貨為0，購(gòu)進(jìn)材料120萬(wàn)元，取得專用發(fā)票并認(rèn)證通過(guò)，內(nèi)銷售額為100萬(wàn)元，期未存貨為材料40萬(wàn)元。2月：購(gòu)進(jìn)材料50萬(wàn)元，取得專用

9、發(fā)票并認(rèn)證通過(guò)，內(nèi)銷銷售額為100萬(wàn)元，期未存貨為材料10萬(wàn)。3月：購(gòu)進(jìn)材料240萬(wàn)元，取得專用發(fā)票并認(rèn)證通過(guò)；內(nèi)銷銷售額100萬(wàn)元，免抵退辦法出口貨物銷售額200萬(wàn)元，單證尚未收齊，期未存貨為10萬(wàn)元。4月：購(gòu)進(jìn)材料80萬(wàn)元，取得專用發(fā)票并認(rèn)證通過(guò)；取得進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件金額80萬(wàn)元(加工后復(fù)出口)。內(nèi)銷銷售額100萬(wàn)元，免抵退辦法出口貨物銷售額100萬(wàn)元，單證尚未收齊；收齊上月單證200萬(wàn)元；期未存貨為10萬(wàn)元。5月：購(gòu)進(jìn)材料150萬(wàn)元，取得專用發(fā)票并認(rèn)證通過(guò)，內(nèi)銷銷售額為200萬(wàn)元，收齊上月單證100萬(wàn)元，期未存貨為0萬(wàn)元。12345合 計(jì)按適用稅率征稅貨物銷售額10010010010

10、0200600免抵退辦法出口貨物銷售額200100300銷項(xiàng)稅額1717171734102進(jìn)項(xiàng)稅額20.48.540.813.625.5108.8上期留抵稅額3.415.811.60進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出80.88.8其中：免抵退不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額80.88.8免抵退貨物應(yīng)退稅額11.611.6實(shí)際抵扣稅額1711.9171725.588.4應(yīng)納稅額05.1008.513.6期末留抵稅額3.415.811.60單證收齊銷售額200100300免抵退稅額抵減額80080免抵退稅額15.61328.6當(dāng)期應(yīng)退稅額11.6011.6當(dāng)期免抵稅額41317期初有票存貨0401010100期未有票存貨4010101000實(shí)際稅負(fù)率0.00%5.10%0.00%2.00%10.75%3.40%虛擬稅負(fù)率3.40%3.40%3.40%3.40%3.40%3.40%企業(yè)單個(gè)產(chǎn)品的稅負(fù)率為（100-80）X17=3.4%，1-5月份的整個(gè)期間實(shí)際稅負(fù)率也為（13