美國(guó)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)的最新發(fā)展及啟示

1、    美國(guó)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)的最新發(fā)展及啟示         來源：歲月聯(lián)盟    作者：岳春燕    時(shí)間：2010-07-03                    摘要：隨著審計(jì)制度的不斷完

2、善，財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)已成為一項(xiàng)重要審計(jì)業(yè)務(wù)。文章主要介紹了美國(guó)上市公司監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（AS NO.5）的制定背景、重大變化及核心理念，并分析了其對(duì)完善我國(guó)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范的借鑒意義。 關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制；審計(jì)；及啟示 一、美國(guó)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則（AS NO.5）的制定背景 美國(guó)資本市場(chǎng)的系統(tǒng)性缺陷所致的一系列財(cái)務(wù)丑聞，暴露出美國(guó)核查體系的嚴(yán)重缺陷。由此美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月25日通過了薩班斯-奧克斯利法案（Sarbanes-Oxley Act of 2002），要求建立上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB），并授權(quán)SEC對(duì)PCAOB實(shí)施監(jiān)督，加大

3、了獨(dú)立監(jiān)管的力度。該法案規(guī)定公司的管理層應(yīng)評(píng)估和披露最近年度的財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的有效性，其中404條款還要求公司的外部審計(jì)師對(duì)管理層的評(píng)估意見出具意見證明。這標(biāo)志著美國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制信息開始納入強(qiáng)制性信息披露范圍，同時(shí)外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)首次進(jìn)入了強(qiáng)制性監(jiān)管階段。為了更有效地實(shí)施財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)，2004年3月9日PCAOB發(fā)布了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則：與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)（以下簡(jiǎn)稱AS NO.2）。該IC-FR審計(jì)準(zhǔn)則就審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估報(bào)告進(jìn)行審計(jì)做出了具體、詳細(xì)的規(guī)定，明確指出公眾公司的審計(jì)人員需要在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)進(jìn)行與財(cái)務(wù)報(bào)表可

4、靠性相關(guān)的財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)，即“綜合審計(jì)”。該準(zhǔn)則的出臺(tái)，對(duì)公司董事會(huì)和管理當(dāng)局、外部審計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師都會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。 經(jīng)過對(duì)PCAOB AS NO.2應(yīng)用的調(diào)查研究，PCAOB又于2007年7月發(fā)布了第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則：與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)（以下簡(jiǎn)稱AS NO.5），提出新的IC-FR審計(jì)準(zhǔn)則以取代AS NO.2。該準(zhǔn)則要求審計(jì)師采用由上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的方法，還提出了新的關(guān)于使用以前年度或他人工作的準(zhǔn)則、重要缺陷和重要缺陷涵義的修訂以及涉及委員會(huì)暫行審計(jì)準(zhǔn)則的某些相關(guān)修正，從而對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了進(jìn)一步的完善。 二、美國(guó)AS NO.5的重大變化

5、及核心理念 PCAOB根據(jù)AS NO.2的實(shí)施情況，對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，制定了上述AS NO.5，其重大變化及核心理念主要包括以下幾方面。 （一）強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向方法在財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)中的應(yīng)用 AS NO.5在繼續(xù)強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的基礎(chǔ)上，要求審計(jì)人員在決策點(diǎn)和多地點(diǎn)測(cè)試中均應(yīng)采用自上而下、基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法，以保證審計(jì)資源能夠合理地投放到風(fēng)險(xiǎn)最大的領(lǐng)域。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的方法是辨認(rèn)和分析財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的拓展，AS NO.5期望財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向證據(jù)的依賴不斷增加，尤其是要求外部審計(jì)人員應(yīng)該不斷調(diào)整他們的程序以反映審計(jì)中所獲得的信息，包括從內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表中獲得的信息

6、。AS NO.5也指出審計(jì)測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的不同組合能夠提供與既定控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)水平相對(duì)應(yīng)的充分的證據(jù)。 （二）允許使用以前年度或其他人員的審計(jì)資源 AS NO.5取消了AS NO.2要求審計(jì)師每年必須依靠當(dāng)年自己的審計(jì)工作的規(guī)定，允許外部審計(jì)人員利用以前年度的審計(jì)工作（包括財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作），來減少某些重復(fù)的審計(jì)測(cè)試。AS NO.5要求外部審計(jì)人員在執(zhí)行內(nèi)部控制測(cè)試前，考慮以前年度審計(jì)所執(zhí)行的程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍和測(cè)試的結(jié)果以及自上一次審計(jì)以來內(nèi)部控制或者相關(guān)程序的變化，確定對(duì)以前年度審計(jì)資源的利用范圍。AS NO.5還提出了可以利用其他人員的基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)：被測(cè)項(xiàng)目的性質(zhì)，執(zhí)行測(cè)試人員的

7、勝任能力及客觀性。只要執(zhí)行這項(xiàng)工作的人員的勝任能力和客觀性達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，不管這項(xiàng)工作是和公司的內(nèi)部控制測(cè)試有關(guān)還是和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)，都可以為審計(jì)人員利用。外部審計(jì)師需要研究如何運(yùn)用此項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)判斷哪些人員的工作可以被利用以及在何種程度上利用他們的工作。 （三）修訂重大缺陷和重要缺陷的涵義，強(qiáng)化審計(jì)的專業(yè)判斷 AS NO.5重新修訂了重大缺陷和重要缺陷涵義。重大缺陷是指財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中的一個(gè)缺陷或若干個(gè)缺陷的集合，使公司的年度或中期財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)可能或很可能無法被及時(shí)預(yù)防和發(fā)現(xiàn)。重要缺陷是指財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中的一個(gè)缺陷或若干個(gè)缺陷的集合，其嚴(yán)重性小于重大缺陷，但仍很重要，足以引起那些有責(zé)任監(jiān)督公

8、司財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的人的注意。AS NO.5取消了需要將已公布的財(cái)務(wù)情況重述、公司整體層面控制環(huán)境失效以及未修正的重要缺陷看作內(nèi)部控制重要缺陷和重大缺陷顯著征兆考慮的規(guī)定。這就要求審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中應(yīng)依據(jù)自身的專業(yè)判斷和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來確定重大缺陷和重要缺陷的顯著征兆。 （四）取消對(duì)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制自我評(píng)估程序的要求，突出審計(jì)委員會(huì)的作用 AS NO.2的規(guī)則要求外部審計(jì)人員評(píng)價(jià)管理層每年的內(nèi)部控制自我評(píng)估程序。如果外部審計(jì)人員認(rèn)為管理層的自我評(píng)估程序沒有為其內(nèi)部控制的自我評(píng)估結(jié)論提供充分的支持，那么就要求外部審計(jì)師拒絕對(duì)公司的內(nèi)部控制發(fā)表意見。AS NO.5取消了此項(xiàng)規(guī)則，但為了能夠利用其他人員的工作，外部

9、審計(jì)人員還是需要了解管理層的自我評(píng)估程序。而在這個(gè)過程中，審計(jì)委員會(huì)協(xié)調(diào)公司管理層、內(nèi)部審計(jì)人員以及外部審計(jì)人員各自工作的作用就顯得更加重要了。 （五）量身定制小規(guī)模公司的內(nèi)部控制審計(jì) AS NO.5允許外部審計(jì)人員依據(jù)公司的規(guī)模、結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性及其營(yíng)運(yùn)單元來制定其審計(jì)范圍和程序，這項(xiàng)修訂是對(duì)那些不得不遵循SOX404條款的小規(guī)模公司提出問題的合理回應(yīng)。根據(jù)此項(xiàng)準(zhǔn)則的指導(dǎo)，外部審計(jì)人員更能夠量體裁衣地實(shí)施足以應(yīng)對(duì)小規(guī)模審計(jì)客戶的審計(jì)。AS NO.5降低了準(zhǔn)則的詳細(xì)和具體程度，盡量依靠原則化的語言指導(dǎo)審計(jì)人員的操作，以期實(shí)現(xiàn)最佳的審計(jì)效果。 三、美國(guó)AS NO.5的修訂對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)的

10、啟示 美國(guó)PCAOB的AS NO.5很大程度上改變了內(nèi)部控制審計(jì)的思路和方式，許多方面也比較適合目前我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀，對(duì)完善我國(guó)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范也具有現(xiàn)實(shí)的借鑒意義。 （一）充分實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)部控制特殊控制區(qū)域中出現(xiàn)的程度與審計(jì)需要投入到該部分區(qū)域的工作程度存在著直接的關(guān)系。而我國(guó)外部審計(jì)人員往往沒有充分測(cè)試公司整體層面的控制風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)流程層面的控制風(fēng)險(xiǎn)的直接聯(lián)系或沒有識(shí)別和評(píng)估公司整體層面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而影響內(nèi)部控制審計(jì)效果和效率。AS NO.5提出摒棄固態(tài)的審計(jì)方法，執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的外部審計(jì)人員應(yīng)使用自上而下的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法，首先測(cè)

11、試控制環(huán)境和了解財(cái)務(wù)報(bào)表，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在自上而下審計(jì)方法的每個(gè)決策點(diǎn)，從而提高收集審計(jì)證據(jù)工作的針對(duì)性和有效性。可見，AS NO.5的此項(xiàng)修訂對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)方式也具有指導(dǎo)作用。 （二）有機(jī)結(jié)合內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程實(shí)際上包含了大量的與財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)容，將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)相融合，實(shí)行雙重目的審計(jì)可以減少注冊(cè)師的工作量，有效避免重復(fù)取證，降低審計(jì)成本。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)鼓勵(lì)審計(jì)人員，一方面通過財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的發(fā)現(xiàn)來檢查內(nèi)部控制是否有效；另一方面又通過對(duì)公司自身風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制的審核降低財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的可能性，抓住了財(cái)務(wù)

12、報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)源頭，公允地判斷財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀、真實(shí)性。同時(shí)，也應(yīng)鼓勵(lì)審計(jì)人員使用可以提供關(guān)于能夠證明內(nèi)部控制效力的證據(jù)的機(jī)構(gòu)或者人員（如內(nèi)部審計(jì)人員、在管理層下工作的第三方以及相關(guān)人員或者是審計(jì)委員會(huì)等）所提供的證據(jù)，服務(wù)于內(nèi)部控制審計(jì)工作，提高審計(jì)效率。 （三）重視審計(jì)人員專業(yè)判斷能力 審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力直接影響到內(nèi)部控制審計(jì)的效果。由于內(nèi)部控制涉及到公司的財(cái)務(wù)、人事、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、技術(shù)、質(zhì)量、信息系統(tǒng)等多個(gè)方面控制管理，所以審計(jì)人員在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)需要全方面了解公司的相關(guān)情況，根據(jù)被評(píng)價(jià)單位的具體情況設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)方案、執(zhí)行控制測(cè)試、與管理層溝通、出具審計(jì)報(bào)告。在這一過程中充

13、斥著對(duì)審人員專業(yè)判斷的要求，而且AS NO.5重新修訂重大缺陷和重要缺陷涵義也是對(duì)審計(jì)人員專業(yè)判斷能力的新要求。因此，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)充分重視對(duì)審計(jì)人員專業(yè)判斷能力的要求，審計(jì)人員應(yīng)擁有在充分了解內(nèi)部控制基礎(chǔ)上，合理評(píng)價(jià)和全盤把握內(nèi)部控制的能力，并能夠?yàn)楣緝?nèi)部控制提出具有建設(shè)性的意見。 （四）加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)的協(xié)調(diào)作用 AS NO.5取消了外部審計(jì)人員必須評(píng)價(jià)管理層每年的自我評(píng)估程序的規(guī)定，從而強(qiáng)調(diào)了審計(jì)委員會(huì)在公司治理中的重要作用。審計(jì)委員會(huì)在監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效執(zhí)行以及在與外部審計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員和公司管理當(dāng)局之間的協(xié)調(diào)中發(fā)揮的重要作用。證監(jiān)會(huì)和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合出臺(tái)的上市公司治理準(zhǔn)則

14、中規(guī)定的上市公司審計(jì)委員會(huì)的五項(xiàng)職責(zé)中沒有規(guī)定審查和監(jiān)督外部審計(jì)質(zhì)量以及外部審計(jì)師獨(dú)立性的內(nèi)容，也沒有規(guī)定審計(jì)委員會(huì)協(xié)調(diào)外部審計(jì)人員工作的內(nèi)容。我國(guó)可以借鑒AS NO.5的規(guī)定，在審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷或?qū)徲?jì)范圍受到限制時(shí)，應(yīng)以書面形式與審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行溝通，以便審計(jì)委員會(huì)能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)公司存在的重大錯(cuò)誤或舞弊行為，也有助于內(nèi)部控制審計(jì)工作的順利進(jìn)行。 （五）合理設(shè)計(jì)小規(guī)模公司的內(nèi)部控制審計(jì) 公司的規(guī)模、結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度等特征，都會(huì)影響公司實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的方法和途徑。公司的大小和結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度也影響舞弊的風(fēng)險(xiǎn)和及其相關(guān)的內(nèi)部控制。由此，確定審計(jì)計(jì)劃，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的效果和效率顯得十分重要。我國(guó)擁有大量的中小，在制訂準(zhǔn)則的過程中應(yīng)充分考慮這些小規(guī)模、結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單公司的實(shí)際情況，指導(dǎo)外部審計(jì)人員設(shè)計(jì)出應(yīng)對(duì)這些小規(guī)模公司的內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃。 我國(guó)上市公司大多設(shè)有內(nèi)部控制制度，但內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果就可見一斑了。要求審計(jì)人員就管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估進(jìn)行審計(jì)，以加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制有效性的監(jiān)管是必然的選擇。在我國(guó)，關(guān)于財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)的規(guī)范，僅有2002年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見。該意見并沒有對(duì)內(nèi)部控制審核范圍、審核