國(guó)際趨同視角下我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善

1、國(guó)際趨同視角下我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善     【摘要】 本文分析了國(guó)際石油天然會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，從國(guó)際趨同的視角提出了我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善策略。 【關(guān)鍵詞】 石油天然氣會(huì)計(jì)；國(guó)際趨同；資產(chǎn)計(jì)量；補(bǔ)充信息披露 石油天然氣生產(chǎn)高風(fēng)險(xiǎn)、生產(chǎn)周期長(zhǎng)、收益與支出不配比等特點(diǎn)，決定了油氣會(huì)計(jì)的特殊性和復(fù)雜性。2006財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)石油天然氣開(kāi)采（CAS27），標(biāo)志著我國(guó)油氣會(huì)計(jì)研究取得了巨大進(jìn)步。然而，我國(guó)油氣會(huì)計(jì)與國(guó)際慣例仍然存在一定差異，制約了本行業(yè)的國(guó)際合作，順應(yīng)國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，完善我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則刻不容緩。 一、國(guó)際石油天然氣會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

2、2000年11月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）發(fā)布了一份采掘行業(yè)問(wèn)報(bào)告，該報(bào)告充分論證了建立國(guó)際通用準(zhǔn)則的必要性，并在很多問(wèn)題上給出了指導(dǎo)意見(jiàn)但并未給出詳細(xì)論述。2004年1月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布第六號(hào)征求意見(jiàn)稿礦產(chǎn)資源的勘探與評(píng)價(jià)（ED6）,隨后于2004年12月頒布了相應(yīng)的國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS6），這三個(gè)文件代表了國(guó)際油氣會(huì)計(jì)研究的最新進(jìn)展和發(fā)展趨勢(shì)。 （一）以油藏及相關(guān)資產(chǎn)組合為減值測(cè)試基礎(chǔ) 采掘行業(yè)問(wèn)題報(bào)告認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)資產(chǎn)減值（IAS36）應(yīng)不加修正地運(yùn)用于采掘行業(yè)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理；資本化勘探費(fèi)用的減值應(yīng)以探明和可能儲(chǔ)量為基礎(chǔ)加以評(píng)估；對(duì)那些產(chǎn)出不確定

3、的遞延勘探成本，不能運(yùn)用減值測(cè)試。ED6在資產(chǎn)減值測(cè)試基礎(chǔ)方面提出與IAS36不同的“關(guān)于勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元”這一創(chuàng)造性的概念。IFRS6取消了這一概念，把資產(chǎn)減值測(cè)試基礎(chǔ)修正為“和勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)一起從持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入的可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”，并依據(jù) IAS36計(jì)量、列報(bào)和披露減值損失,但另外說(shuō)明在確定勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值評(píng)估的層次時(shí)主體應(yīng)確定一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策,將勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)分配到現(xiàn)金產(chǎn)出單元或單元組中,以便對(duì)這些資產(chǎn)進(jìn)行減值評(píng)估。以地下油氣藏和相關(guān)配套資產(chǎn)組成的現(xiàn)金產(chǎn)出單元和單元組作為減值測(cè)試基礎(chǔ)已經(jīng)成為理論研究的趨勢(shì)。 （二）區(qū)分資產(chǎn)形態(tài)并引進(jìn)公允價(jià)值作為油氣資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量屬性 E

4、D6規(guī)定勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)可以采用成本模式或重估價(jià)模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，隨后IFRS6指出主體應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì),將勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)分為有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)兩類(lèi),并一致地運(yùn)用該分類(lèi)。一些勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)被作為無(wú)形資產(chǎn)如勘探權(quán),而另一些被作為有形資產(chǎn)如運(yùn)輸工具和鉆機(jī)。當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值可參照活躍的市場(chǎng)合理確定時(shí)可以采用重估價(jià)模式計(jì)量，但有形資產(chǎn)的重估價(jià)模式并不需要這樣的條件。 二、我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善建議 CAS27的頒布彰顯了我國(guó)油氣會(huì)計(jì)研究的巨大進(jìn)步。然而CAS27及相關(guān)準(zhǔn)則的一些規(guī)定依然與國(guó)際慣例有一定差異，比如允許直線(xiàn)攤銷(xiāo)法的使用等。隨著我國(guó)石油集團(tuán)國(guó)際化經(jīng)營(yíng)的深入，油氣會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的需求日益

5、迫切，筆者認(rèn)為CAS27應(yīng)從以下三個(gè)方面進(jìn)行完善。      （一）增加資產(chǎn)減值跡象和具體計(jì)量模式 關(guān)于油氣資產(chǎn)減值應(yīng)該從以下兩個(gè)方面改進(jìn)： 1. 增加油氣資產(chǎn)減值跡象。油氣生產(chǎn)與一工業(yè)生產(chǎn)大為不同，僅僅依據(jù)一般資產(chǎn)減值跡象來(lái)判斷油氣資產(chǎn)是否發(fā)生減值是不夠的，但是CAS8資產(chǎn)減值和CAS27都沒(méi)有油氣資產(chǎn)特殊減值跡象的規(guī)定。對(duì)此我們可以參照IFRS6增加典型的減值跡象，比如主體在特定區(qū)域的勘探權(quán)將到期并且未預(yù)期續(xù)約等。 2. 規(guī)范油氣資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量和減值測(cè)試方法。CAS8和CAS27沒(méi)有就油氣資產(chǎn)給出具體的后續(xù)計(jì)量模式，筆者認(rèn)為可以采用IARS6的計(jì)量模式

6、。即有形資產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值若可參照活躍的市場(chǎng)加以確定也可以公允價(jià)值計(jì)量，否則以歷史成本計(jì)量。 （二）縮減直線(xiàn)法的應(yīng)用范圍 油氣投資形成的資產(chǎn)價(jià)值取決于油氣儲(chǔ)量的規(guī)模和質(zhì)量，不能以普通工業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法攤銷(xiāo)，否則會(huì)使得油氣資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償脫離其耗減的實(shí)際。CAS27允許主體在直線(xiàn)法和產(chǎn)量法之間進(jìn)行選擇，但是直線(xiàn)法不符合配比原則，而且CAS27只對(duì)探明礦區(qū)權(quán)益的折耗做出了規(guī)范，沒(méi)有涉及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)。對(duì)此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按不同資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償方式對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提折舊折耗，參考美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第19號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)資本化的探明礦區(qū)取得成本、井與相關(guān)設(shè)備成本使用產(chǎn)量法攤銷(xiāo)；資本化的未

7、探明礦區(qū)取得成本及“在工程”科目累計(jì)的鉆井成本，均不計(jì)算攤銷(xiāo)。 （三）增加財(cái)務(wù)報(bào)告附注的補(bǔ)充信息披露 CAS27規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與石油天然氣開(kāi)采活動(dòng)有關(guān)的下列信息：擁有國(guó)內(nèi)和國(guó)外的油氣儲(chǔ)量年初、年末數(shù)據(jù)；當(dāng)期在國(guó)內(nèi)和國(guó)外發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益的取得、油氣勘探和油氣開(kāi)發(fā)各項(xiàng)支出的總額；探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的賬面原值、累計(jì)折耗和減值準(zhǔn)備累計(jì)金額及其計(jì)提方法；與油氣開(kāi)采活動(dòng)相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的賬面原價(jià)，累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備累計(jì)金額及其計(jì)提方法”。只就石油天然氣儲(chǔ)量數(shù)量的揭示對(duì)我國(guó)是合適的，因?yàn)檫@種揭示不僅報(bào)告了石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)中的核心資產(chǎn)儲(chǔ)量資產(chǎn)的數(shù)量,而且報(bào)告成本較低,既提高了信息的質(zhì)

8、量,又便于使用者的理解與應(yīng)用。但是CAS27規(guī)定只區(qū)分國(guó)內(nèi)和國(guó)外報(bào)告油氣儲(chǔ)量年初、年末數(shù)，則顯得過(guò)于簡(jiǎn)單。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按地理分部、分探明已開(kāi)發(fā)儲(chǔ)量和探明未開(kāi)發(fā)儲(chǔ)量進(jìn)行揭示,并要求揭示當(dāng)期的產(chǎn)量。因?yàn)殚_(kāi)發(fā)和運(yùn)輸偏遠(yuǎn)地區(qū)的石油天然氣資源往往需要巨額的資本支出，按地理分部進(jìn)行揭示可以反映儲(chǔ)量的地理環(huán)境對(duì)其未來(lái)收益的影響。分探明已開(kāi)發(fā)儲(chǔ)量和探明未開(kāi)發(fā)探明儲(chǔ)量進(jìn)行揭示是因?yàn)槲撮_(kāi)發(fā)探明儲(chǔ)量的開(kāi)發(fā)需要巨額的資本花費(fèi)，同時(shí)還可以檢測(cè)礦區(qū)權(quán)益折耗的正確性。 隨著國(guó)家能源戰(zhàn)略的實(shí)施，油氣會(huì)計(jì)必將成為會(huì)計(jì)理論研究的重點(diǎn)。CAS27的頒布使我國(guó)油氣會(huì)計(jì)研究前進(jìn)了一大步，但油氣資產(chǎn)初始計(jì)量、資產(chǎn)減值、列報(bào)與披露等傳統(tǒng)難題還是沒(méi)有得到很好的解決，要真正實(shí)現(xiàn)油氣會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同還需要不懈的努力！ 參考文獻(xiàn)】 1 吳杰，孫秀娟. 美國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷史及啟示.會(huì)計(jì)研究，2000，（12）： 58-61. 2 黨紅. 關(guān)于石油天然氣會(huì)計(jì)研究的最新進(jìn)展及其啟示.會(huì)計(jì)研究，2005，（1）：77-81. 3 龔光明，李晚金. 采掘行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的國(guó)際進(jìn)展. 上海會(huì)計(jì),2003，（2）.43-45. 4 IASB. Exploration for Evaluation of Mineral Resource (draft) Z.2004. 5 FASB.