新會計準則體系下銀行貸款核算有關(guān)問題的研究

1、新會計準則體系下銀行貸款核算有關(guān)問題的研究 08-03-11 14:53:00 作者：未知編輯：studa20企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量規(guī)定中，銀行貸款的核算與原金融企業(yè)會計制度（以下簡稱原制度，目前很多銀行業(yè)金融機構(gòu)仍在執(zhí)行）相比，發(fā)生了較大變化。執(zhí)行新準則，對銀行業(yè)金融機構(gòu)的利潤和財務(wù)狀況將會產(chǎn)生重大影響。目前，新準則已在上市銀行執(zhí)行，但是由于理解不同、信息技術(shù)支持不夠、考核和盈余管理的趨動、從業(yè)人員素質(zhì)等各方面因素影響，上市銀行在執(zhí)行上可謂各行其是、各不相同。本文擬從新舊制度在貸款核算方面的主要差異、執(zhí)行新準則應(yīng)考慮的問題、科目設(shè)計、主要會計事項處理等方面對新準則體系下銀行貸

2、款核算的相關(guān)問題進行探討，以期能給大家以借鑒。 一、新舊制度在貸款核算上的主要差異（一）初始計量采用公允價值，后續(xù)計量采用攤余成本1.初始計量。新準則規(guī)定：“企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時，應(yīng)當按照公允價值計量”，且相關(guān)交易費用計入初始確認金額。而原制度對金融資產(chǎn)和金融負債的確認和計量未作出明確規(guī)定，一般而言，原制度下貸款按貸出的實際金額進行初始計量，相關(guān)交易費用直接計入當期損益，不計入貸款成本。2.后續(xù)計量。新準則規(guī)定，貸款和應(yīng)收款項后續(xù)應(yīng)采用實際利率法按攤余成本計量。而原制度規(guī)定貸款按實際成本計量。攤余成本與實際成本并不一樣，兩者有所區(qū)別。攤余成本是指金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)以

3、下調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。按新準則規(guī)定，“已償還的本金”是現(xiàn)金流的概念，既包括本金的歸還，也包括借款人支付的利息?！俺跏即_認金額與到期日金額之間的差額”主要是因為發(fā)生的交易費用、溢折價等因素影響，導(dǎo)致兩者之間產(chǎn)生差額，此差額應(yīng)按實際利率法在貸款存續(xù)期內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。（二）采用實際利率法確認各期利息收入1.利息收入確認時間與原制度不同。原制度規(guī)定在貸款結(jié)息日確認利息收入，貸款結(jié)息日往往在每季末月21日（或每月21日），而對符合收入確認條件的，新準則要求在資產(chǎn)負債表日

4、予以確認。2.確認方法不同。原制度規(guī)定確認的利息收入是按貸款合同本金和合同利息計算確認的，新準則規(guī)定“利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定”，即按貸款的攤余成本和實際利率計算確定利息收入，由于攤余成本不等于合同本金、實際利率也不等于合同利率，因此，兩種方法的計算結(jié)果是存在差異的。3.原制度規(guī)定，貸款應(yīng)劃分為應(yīng)計貸款（本金或應(yīng)收利息未超過90天的貸款）和非應(yīng)計貸款（本金或應(yīng)收利息超過90天的貸款），應(yīng)計貸款產(chǎn)生的利息確認為本期損益，而非應(yīng)計貸款產(chǎn)生的利息則不能確認為本期損益，并無須繳納營業(yè)稅和所得稅。新準則沒有劃分應(yīng)計貸款和非應(yīng)計貸款，而以攤余成本為依據(jù)按實際利率法計

5、算確認利息收入。在合同利率等于實際利率的條件下，兩者之間的關(guān)系是：新準則下的貸款利息收入=（應(yīng)計貸款利息收入+非應(yīng)計貸款利息收入）-貸款減值部分合同利率（三）貸款減值的測試和減值損失的確認1.計提減值準備的依據(jù)不同。原制度規(guī)定：“金融企業(yè)應(yīng)當在期末分析各項貸款的可收回性，并預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失。對預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失，計提貸款損失準備。貸款損失準備應(yīng)根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵押品的市價、擔保人的支持力度和金融企業(yè)內(nèi)部信貸管理等因素，分析其風(fēng)險程度和回收的可能性，合理計提?！毙聹蕜t明確了金融資產(chǎn)（包括貸款和應(yīng)收款項）發(fā)生減值的客觀證據(jù)，規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)進行賬面價值檢

6、查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)確認減值損失，計提減值準備。銀行貸款發(fā)生減值時，應(yīng)將其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。同原制度相比，新準則一是更注重未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）；二是突出折現(xiàn)的概念，需將未來現(xiàn)金流量按貸款初始確認時的實際利率進行折現(xiàn)。2.新準則明確了減值測試的方法和程序新準則規(guī)定對單項重大的金融資產(chǎn)（含貸款，下同）應(yīng)單獨進行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)確認減值損失。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨進行減值測試，也可以包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。原制度則未規(guī)定貸款減值測試的

7、方法，在實際執(zhí)行中，各銀行減值測試的方法也不盡相同。二、執(zhí)行新準則應(yīng)注意的問題（一）實際利率如何確定實際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當前賬面價值所使用的利率。在確定實際利率時，應(yīng)當考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)或金融負債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價、折價等，在確定實際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)或金融負債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠計量時，應(yīng)采用整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。如某銀行在年

8、月日發(fā)放一筆貸款3，000萬元，貸款期限3年，合同利率為9%，按年付息，到期一次還本。為了確保貸款質(zhì)量，該銀行在本筆貸款發(fā)放前委托一家專業(yè)咨詢公司對該筆放款進行了貸前調(diào)查和評估，支付咨詢費用6萬元。按合同規(guī)定，借款人不得提前還款。在計算實際利率時，應(yīng)按照“金融工具的初始賬面價值+交易費用-交易收入+溢價（或減折）=金融工具未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值”，下面采用“插入法”計算。假設(shè)貸款的實際利率為r，3006=30009%/（1+r）+30009%/（1+r）2+（3000+30009%）/（1+r）3先按8%的利率測試：32700.7938+2701.7833 =3077.2173006（注1）再按

9、10%的利率測試：32700.7513+2701.7355= 2925.3363006（注2）根據(jù)插入法計算，實際利率=8%（3006-2925.336）+10%（3077.217-3006）（3077.217-2925.336）=8.9378%為了簡化計算，按照企業(yè)會計準則應(yīng)用指南中規(guī)定，如果合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。（二）貸款減值損失的確認1.各銀行應(yīng)明確“單項金額重大”的貸款標準和“類似信用風(fēng)險特征”的分類方法，作為本行重要的會計政策。按新準則規(guī)定，“單項重大的金融資產(chǎn)”和“單項不重大的金融資產(chǎn)”的減值測試方法是不一樣的，“單項重大的金融資產(chǎn)”需要

10、單獨測試；而為了減輕測試量，對“單項不重大的金融資產(chǎn)”，可以將具有類似信用風(fēng)險特征的貸款組合在一起進行測試，因此，“單項金額重大”的貸款標準高與低，直接決定減值測試的復(fù)雜程度和結(jié)果，從而影響損益?！熬哂蓄愃菩庞蔑L(fēng)險特征”一般指資產(chǎn)類型、貸款期限、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔保物類型、逾期狀態(tài)等，對“單項不重大的金融資產(chǎn)”按“具有類似信用風(fēng)險特征”進行分類組合測試。分組不同，減值測試的結(jié)果也不同，因此，各銀行在執(zhí)行新準則時，應(yīng)明確分組標準，并作為本行重要的會計政策的組成部分。2.需要進行再測試的兩種情況單獨測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)應(yīng)包括在有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。對于已包括在某

11、金融資產(chǎn)組合中的某項特定資產(chǎn)，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應(yīng)當將其從該組合中分出來，單獨確認減值損失。3.減值測試需要信息技術(shù)支持減值測試的基礎(chǔ)是未來現(xiàn)金流量，由于商業(yè)銀行貸款數(shù)量龐大且變動很快，應(yīng)該考慮計算機系統(tǒng)的技術(shù)支持，否則，無法按月完成測試工作。應(yīng)考慮單獨開發(fā)或在各銀行綜合業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)內(nèi)鑲嵌金融資產(chǎn)減值測試系統(tǒng)，系統(tǒng)在功能方面應(yīng)能滿足提供賬面價值、未來現(xiàn)金流入（單項金額重大的逐筆提供、不重大按分組提供）、應(yīng)計提減值準備等信息，未來現(xiàn)金流量由系統(tǒng)實際利率自動進行折現(xiàn)計算，與賬面價值進行比較計算出本期應(yīng)計提的減值損失，并自動產(chǎn)生記賬憑證，視情況由系統(tǒng)自動進行相關(guān)賬務(wù)處理，或根據(jù)憑證手

12、工進行賬務(wù)處理。（三）會計利息收入和應(yīng)稅利息收入分別確定按新準則規(guī)定，會計上的貸款利息收入按實際利率法計算確認，而在計算繳納營業(yè)稅時，必須按合同金額和合同利率計算繳納，同時，對本金或應(yīng)收利息超過90天未收到的，應(yīng)予以沖回。兩者存在很大差異。那么，為了同時滿足這兩方面核算的要求，會計利息收入和應(yīng)稅利息收入應(yīng)分別確認，對應(yīng)稅利息可采取在表外核算予以登記。由于兩者的不同，產(chǎn)生的另一個問題是在計算清繳所得稅時，必須將非稅利息收入從會計利潤中予以扣除，在進行核算中，非稅利息收入必須單獨反映。三、主要科目設(shè)置建議（一）設(shè)置“客戶貸款”科目核算按規(guī)定發(fā)放、提供信用以及承擔信用風(fēng)險而形成的各類正常的（即不包括

13、逾期貸款和非應(yīng)計貸款）客戶貸款，包括抵押貸款、質(zhì)押貸款、保證貸款、信用貸款等。銀團貸款、貿(mào)易融資、協(xié)議透支、貼現(xiàn)（含商業(yè)匯票貼現(xiàn)、買斷式轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、信用證項下匯票貼現(xiàn)、信用證項下應(yīng)收款買入、福費廷、信用證議付等）、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款、買入返售資產(chǎn)等可在本科目核算，建議最好單獨設(shè)置一級科目核算。本科目按內(nèi)部管理需要，按行業(yè)設(shè)置二級科目，按客戶設(shè)戶進行明細核算。本科目借方余額反映按規(guī)定發(fā)放尚未收回的貸款本金。（二）設(shè)置“貸款交易費用”科目核算貸款發(fā)放時支付給咨詢公司、代理機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金及其他必要支出（如印花稅、工本費等，如金額不大，也可直接計入當期損益）。在實際支付交易費用時記借方，攤銷時記貸方

14、。本科目按內(nèi)部管理需要，按行業(yè)設(shè)置二級科目，按客戶設(shè)戶進行明細核算。本科目借方余額表示尚未攤銷的貸款交易費用。在貸款到期或核銷時，本科目應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)為零。（三）設(shè)置“貸款價值調(diào)整”科目過渡性科目，用以調(diào)整按實際利率法計算確認的利息收入和按合同結(jié)計的利息之間的差額。貸款結(jié)息日，按合同結(jié)計息時，借記應(yīng)收利息科目，貸記本科目；資產(chǎn)負債表日，按實際利率法計算確認的利息收入，貸記“利息收入”科目，按應(yīng)攤的貸款交易費用，貸記“貸款交易費用”科目，按合同結(jié)計的利息（應(yīng)等于按實際利率計算確認的本期利息收入和應(yīng)攤銷的交易費用之和）借記本科目。本科目按內(nèi)部管理需要，按行業(yè)設(shè)置二級科目，按客戶設(shè)戶進行明細核算。（四）設(shè)置“貸款損失準備”科目核算各類貸款計提的減值準備。資產(chǎn)負債表日，貸款發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的