新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——遏制或夸大企業(yè)利潤(rùn)操縱的新手段

1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遏制或夸大企業(yè)利潤(rùn)操縱的新手段         09-04-27 10:45:00     作者：任潮文擁軍    編輯：studa20 【摘要】本文通過(guò)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用中與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同及改進(jìn)進(jìn)行分析比較，揭示了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)操縱利潤(rùn)問(wèn)題上作出了有效制約，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)地反映企業(yè)情況，財(cái)務(wù)報(bào)表更加可靠。同時(shí)也指出了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施中出現(xiàn)的問(wèn)題及不完善之處。 【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；盈余控制；有效約束；漏

2、洞 引言 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，會(huì)計(jì)信息已經(jīng)成為人們進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)。2006年2 月15 日，財(cái)政部發(fā)布了由1 項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38 項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南組成的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。與舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不但借鑒了國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，在會(huì)計(jì)政策選擇運(yùn)用上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，而且更有利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)透明度，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供更加可靠和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。但是，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然存在一些漏洞使企業(yè)可以在此大做文章，進(jìn)而操縱企業(yè)利潤(rùn)。 一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要變動(dòng)對(duì)盈余操控的約束 （一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)盈余控制的有效約束 在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一直是

3、一個(gè)十分敏感的問(wèn)題，也是上市公司操縱企業(yè)利潤(rùn)的一個(gè)常用手段。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從引入資產(chǎn)組、減值資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量以及明確規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的處理方法使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備更加完善。 1.資產(chǎn)組的引用 舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)均應(yīng)按照單項(xiàng)資產(chǎn)集體作減值準(zhǔn)備。但是，企業(yè)的固定資產(chǎn)往往沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)值，只存在企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值，也就是我們常說(shuō)的使用價(jià)值，如果其中某個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，在這種情況下企業(yè)往往不能準(zhǔn)確地核算該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可回收金額。因此，對(duì)這類(lèi)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備不具有準(zhǔn)確性，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)多提或少提的情況，企業(yè)可以通過(guò)這種計(jì)提方式的不確定性虛增或減少企業(yè)利潤(rùn)。 在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了資產(chǎn)組的概

4、念，即：資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。當(dāng)某單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其歸屬于某一資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，各個(gè)會(huì)計(jì)期間不得隨意更改。如需更改，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明其合理性以及更改的原因和前期及當(dāng)期資產(chǎn)組的新情況。資產(chǎn)組的引用規(guī)范了企業(yè)單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)提做到了有法可循、有據(jù)可依。 2.減值資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步完善了對(duì)減值資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量，使其更加客觀、合理。目前，企業(yè)資產(chǎn)可回收金額應(yīng)按照新準(zhǔn)則所規(guī)定的資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)是否發(fā)生了減值要依照上述兩項(xiàng)來(lái)

5、確定，也就是說(shuō)如果資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置資產(chǎn)的費(fèi)用后的余額或資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有一項(xiàng)高于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就說(shuō)明企業(yè)的資產(chǎn)并未發(fā)生減值，無(wú)需計(jì)提減值準(zhǔn)備。例如：某企業(yè)2008年6月購(gòu)進(jìn)一臺(tái)設(shè)備，入賬價(jià)值為100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為8萬(wàn)元，按照年限平均法計(jì)提折舊。2009年末對(duì)該設(shè)備進(jìn)行減值測(cè)試，預(yù)計(jì)該設(shè)備的公允價(jià)值為60萬(wàn)元，處置費(fèi)用為13萬(wàn)元；如繼續(xù)使用，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量為35萬(wàn)元。在這種情況下，企業(yè)2009年末該資產(chǎn)的賬面價(jià)值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2萬(wàn)元，可回收金額=60-13=47萬(wàn)元，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量為35萬(wàn)元。依照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)

6、則，該資產(chǎn)發(fā)生的減值為86.2-47=39.2萬(wàn)元。 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)改進(jìn)對(duì)減值資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量方法，使企業(yè)在確定減值資產(chǎn)的可回收金額時(shí)并不是從企業(yè)單方面來(lái)確定，而是要考慮到該資產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)值。因此有了雙重的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，使得資產(chǎn)的可回收金額更加真實(shí)、可靠。 3.計(jì)提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的處理方法 從會(huì)計(jì)信息穩(wěn)健性要求考慮，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，以前期間計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需要等到資產(chǎn)處置時(shí)才可以轉(zhuǎn)出。舊準(zhǔn)則對(duì)已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)在剩余使用年限中如何繼續(xù)計(jì)提折舊、進(jìn)行攤銷(xiāo)并未作出明確的規(guī)定，故使許多企業(yè)可以在這個(gè)問(wèn)題上大做文章。在

7、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命，在剩余的年限里合理地分?jǐn)傇撡Y產(chǎn)的賬面價(jià)值。 在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)經(jīng)?？梢岳觅Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)控制企業(yè)的利潤(rùn)，當(dāng)企業(yè)利潤(rùn)上升時(shí)多計(jì)提減值準(zhǔn)備；相反，當(dāng)企業(yè)利潤(rùn)下降時(shí)再將減值準(zhǔn)備沖回。然而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下這種情況會(huì)大幅度的減少，因?yàn)橐延?jì)提的減值準(zhǔn)備只有在處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)才可以進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)對(duì)企業(yè)想利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行舞弊或操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)有很好的防范性。 （二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用處理對(duì)盈余控制的有效約束 無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的處理是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一大亮點(diǎn)，它使得企業(yè)能夠客觀真實(shí)地反映出其所開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的

8、成本。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的成本計(jì)量有如下規(guī)定： “自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用， 應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?！蔽覀兛梢钥吹?，在舊準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)入賬成本的依據(jù)僅為其取得時(shí)發(fā)生的各種手續(xù)費(fèi)用，而無(wú)形資產(chǎn)的自身價(jià)值和對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的使用價(jià)值并沒(méi)有在無(wú)形資產(chǎn)的成本中反映出來(lái)。因此，在這種情況下就會(huì)發(fā)生無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值過(guò)低，無(wú)法體現(xiàn)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)其應(yīng)有的價(jià)值。 新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，并且明確規(guī)定了“研究階段”和“開(kāi)發(fā)階段”的含義。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)

9、計(jì)入當(dāng)期損益。在開(kāi)發(fā)階段以是否符合資本化為標(biāo)準(zhǔn)，符合資本化的支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，而不符合資本化的支出計(jì)入當(dāng)期損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用按照不同階段進(jìn)行不同處理的合理性一目了然，并且符合會(huì)計(jì)處理中的收入與費(fèi)用配比原則。由于在企業(yè)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的過(guò)程中，開(kāi)發(fā)階段的費(fèi)用往往要大于研究階段，其成果也是企業(yè)未來(lái)收益的源泉。因此，如果把開(kāi)發(fā)階段的費(fèi)用完全計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)使得企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)下降，而該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成功正式投入使用后為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益由于沒(méi)有承擔(dān)其費(fèi)用又會(huì)使企業(yè)的利潤(rùn)增加。所以，對(duì)企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用的階段性劃分以及對(duì)資本化條件的明確界定，使企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值更為合

10、理，并且企業(yè)不能通過(guò)研發(fā)費(fèi)用來(lái)控制無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 （三）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存貨計(jì)價(jià)方式對(duì)盈余控制的有效約束 在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，規(guī)定企業(yè)對(duì)發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法有五種，分別為：先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法。后進(jìn)先出法并不能真實(shí)、客觀地反映企業(yè)發(fā)出存貨的成本，并且也成為一些企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段。例如：當(dāng)物價(jià)上漲時(shí)，采用后進(jìn)先出法就會(huì)增加企業(yè)的成本使利潤(rùn)減少；相反，當(dāng)物價(jià)下降時(shí)采用后進(jìn)先出法就會(huì)減少企業(yè)的成本使利潤(rùn)增加。 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮到后進(jìn)先出法不能真實(shí)地反映貨物的流轉(zhuǎn)，取消了后進(jìn)先出法。這一舉措使一些生產(chǎn)周期長(zhǎng)、原材料價(jià)格變化大且較頻繁的企業(yè)受到了很大的影響，使這類(lèi)企業(yè)無(wú)法像以前一樣根據(jù)自身的利益來(lái)操控存貨成本，進(jìn)而無(wú)法通過(guò)存貨計(jì)價(jià)方式人為操控企業(yè)利潤(rùn)。 （四）新準(zhǔn)則中債務(wù)重組對(duì)盈余控制的有效約束 1.債務(wù)重組的定義 在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)債務(wù)重組定義為：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。”也就是說(shuō)只要修改了原債務(wù)償還條件，均可作為債務(wù)重組。因此，在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于債務(wù)人在何種情況下可以進(jìn)行債務(wù)重組并沒(méi)有明確的規(guī)定，債務(wù)人在發(fā)生財(cái)務(wù)困難或無(wú)財(cái)務(wù)困難的情況下均可以與債權(quán)方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。然而，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將債務(wù)重組的定義更改為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債