會計實務(wù)——合并會計報表編制中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷問題的會計處理

1、會計實務(wù)合并會計報表編制中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷問題的會計處理    合并會計報表編制中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷問題的會計處理財政部發(fā)布的企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)除應(yīng)對應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計提壞賬準(zhǔn)備外，還要對存貨、長短期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款、應(yīng)收融資租貸款的可收回金額加以分析，并計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。那么在編制合并會計報表時，是否也要對內(nèi)部交易形成的存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相應(yīng)的減值準(zhǔn)備進行抵銷呢?2002年注冊會計師考試輔導(dǎo)教材中只提到“如果對內(nèi)部交易形成的存貨計提了跌價準(zhǔn)備，還應(yīng)在編制合并會計報表時將其抵銷。如果已對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計

2、提了相關(guān)減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)在編制合并會計報表時進行相應(yīng)的抵銷。”也未提及集團內(nèi)部的長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資的減值準(zhǔn)備是否應(yīng)該抵銷，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備應(yīng)如何抵銷，抵銷金額如何確定等具體問題。在此，筆者擬對這些問題提出一些初步的意見，僅供參考。 長期投資減值準(zhǔn)備的抵銷 內(nèi)部長期投資計提的減值準(zhǔn)備，是站在母公司的角度來看對子公司的投資而估計的資產(chǎn)減值，對整個集團來說，不存在該投資減值的問題，所以應(yīng)將已計提的減值準(zhǔn)備抵銷掉，而且需作單獨抵銷處理。原因如下： 1.如果不作抵銷，長期投資已不存在，單獨保留投資減值準(zhǔn)備顯然不合理，而且會低估集團的資產(chǎn)、期初未分配利潤和當(dāng)期利潤。因為原來站在母

3、公司角度考慮的投資減值因素，已反映在子公司的報表相關(guān)資產(chǎn)的減值中，對整個集團來說，如不對母公司的投資減值準(zhǔn)備進行抵銷，將產(chǎn)生重復(fù)計提問題。 2.如果不單獨作抵銷，而是與股權(quán)投資差額作相同的處理，將其并在長期股權(quán)投資的價值中加以抵銷，最后列入合并價差，也是不合理的。因為按照現(xiàn)行合并理論，母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益項目進行抵銷時，產(chǎn)生的合并價差反映的是母公司在第三者手中購買子公司的股權(quán)時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的攤余價值。對整個集團來說，相關(guān)的股權(quán)投資差額是一種支出，所以不必對其攤銷過程進行抵銷。而長期投資減值準(zhǔn)備則不同，對整個集團來說，并不存在投資減值問題。長期債權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷也是

4、同樣的道理。 因此，在編制合并報表時，在將長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資項目進行抵銷的同時，還應(yīng)將相應(yīng)的減值準(zhǔn)備全部抵銷掉，根據(jù)具體情況增加期初未分配利潤或當(dāng)期投資收益。抵銷分錄為： 借：長期投資減值準(zhǔn)備(報表項目為“長期股權(quán)(債權(quán))投資”) 貸：期初未分配利潤投資收益 存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷 內(nèi)部交易產(chǎn)生的存貨與應(yīng)收賬款和長期投資不同，其抵銷的不是存貨全部，而是存貨中包含的內(nèi)部交易未實現(xiàn)的銷售利潤。該存貨無論在銷售方還是購買方都要按市價計提跌價準(zhǔn)備，但計提準(zhǔn)備的金額卻不相同。因為購入方存貨中包括了內(nèi)部交易未實現(xiàn)的銷售利潤(即不真實的增值)，致使其應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備金額較大。例如母公司銷售一批產(chǎn)品給其子

5、公司，銷售成本為500萬元，銷售收入為800萬元，相應(yīng)的子公司購買的這批存貨的成本就成了800萬元(在此，不考慮相關(guān)稅費)。假設(shè)期末該批存貨未能銷售出去，期末市價為600萬元，子公司就要為其計提200萬元的減值準(zhǔn)備。而站在整個集團的角度，上述內(nèi)部交易形成的存貨增值額在編制合并報表時已經(jīng)抵銷掉了，即期末存貨的賬面成本仍為500萬元，與市價600萬元相比，根本不必計提減值準(zhǔn)備。所以應(yīng)將子公司計提的200萬元存貨跌價準(zhǔn)備全部抵銷。仍按上例，如果該批存貨的市價是400萬元，則不能將子公司計提的存貨跌價準(zhǔn)備(400萬元)全部抵銷，只能抵銷因內(nèi)部交易增值而多計提的部分300萬元(800-500)。連續(xù)編制

6、合并報表時的思路與壞賬準(zhǔn)備的抵銷思路相似。相關(guān)抵銷分錄為： (1)抵銷以前年度計提的存貨跌價準(zhǔn)備 借：存貨跌價準(zhǔn)備(報表項目為“存貨”) 貸：期初未分配利潤 (2)當(dāng)期若為補提，作如下抵銷 借：存貨跌價準(zhǔn)備(報表項目為“存貨”) 貸：管理費用 (3)當(dāng)期若為轉(zhuǎn)回，作如下抵銷 借：管理費用 貸：存貨跌價準(zhǔn)備(報表項目為“存貨”) 固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷 如同存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷理由一樣，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也要作上述抵銷，所不同的是，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備還影響到折舊計提和無形資產(chǎn)的攤銷額，在作上述抵銷的同時，還需把因多計提減值準(zhǔn)備而少計提的折舊額和無形資產(chǎn)分攤額加以抵銷。相關(guān)

7、分錄為(僅以固定資產(chǎn)為例，無形資產(chǎn)的有關(guān)處理可比照進行)： 1.固定資產(chǎn)仍留在集團內(nèi)部時 (1)抵銷多計提的減值準(zhǔn)備 借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：期初未分配利潤 借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：營業(yè)外支出 或：借：營業(yè)外支出 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 (2)抵銷因多計減值準(zhǔn)備而少計提的折舊 借：期初未分配利潤 貸：累計折舊 借：管理費用等 貸：累計折舊 2.固定資產(chǎn)處置當(dāng)期： (1)超期處置時，可不作會計處理。 (2)使用期滿或提前處置時，將上述分錄中的“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”和“累計折舊”更換為“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”(視處置結(jié)果而定)即可。 其他減值準(zhǔn)備的抵銷 在建工程因不涉及折舊等問題可比照存貨項目的處理進行。委托貸款和應(yīng)收融資租貸款一般不會在集團內(nèi)部發(fā)生，如存在此類交易，可比照應(yīng)收賬款的處理原則。