審計(jì)失敗的原因分析

1、刖言隨著我國(guó)公司治理的深入，新大地、萬(wàn)福生科、獐子島、輝山乳業(yè)等上市公 司財(cái)務(wù)舞弊事件越來(lái)越多地暴露在公眾面前。 同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì) 報(bào)告影響其眾多使用者所做的決策，小則使投資人自身的利益受損，大則影響資 本市場(chǎng)的穩(wěn)定和可持續(xù)性發(fā)展，這一系列事件也暴露出注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)主體 在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的一些重大過(guò)失，也讓公眾對(duì)審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的公正性 產(chǎn)生懷疑，并開(kāi)始質(zhì)疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是否能夠很好地履行自身的職責(zé)。這一系列事件的破窗效應(yīng)，讓人們?cè)絹?lái)越關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一主體在此類(lèi)事件中的角色 作用以及導(dǎo)致審計(jì)失敗的其他原因。 在這種背景下，筆者對(duì)“審計(jì)失敗的原因分 析”這一瑰麗的學(xué)術(shù)話題

2、進(jìn)行探討，以冀強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，為防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制 作出方向性的思考。一、審計(jì)失敗概述（一）審計(jì)失敗的含義對(duì)于審計(jì)失敗的界定，業(yè)界有著不同的觀點(diǎn)。筆者通過(guò)綜合分析，將其分為 審計(jì)結(jié)果觀和審計(jì)過(guò)程觀。通過(guò)對(duì)兩種定義的對(duì)比，我們可以總結(jié)出以下的不同點(diǎn)：審計(jì)結(jié)果觀是站在 社會(huì)公眾投資者的角度，而審計(jì)過(guò)程觀則是站在了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度考慮問(wèn)題。 相比于審計(jì)結(jié)果觀，審計(jì)過(guò)程觀則更多地關(guān)注了審計(jì)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵守 了審計(jì)準(zhǔn)則，是否在審計(jì)過(guò)程中保持了審計(jì)師應(yīng)有的謹(jǐn)慎， 是否兼顧了實(shí)質(zhì)上和 形式上的獨(dú)立性，換一句話說(shuō)，審計(jì)過(guò)程觀所界定的審計(jì)失敗是因?yàn)樵趯?shí)際審計(jì) 過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)， 審

3、計(jì)過(guò)程中審計(jì)人員存在過(guò)失和 欺詐的行為。1通過(guò)對(duì)兩種界定的總結(jié)，筆者更贊同后者的定義，這是因?yàn)椋簩徲?jì)的實(shí)際過(guò) 程中暗含著各種不確定性，誤受風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在并且貫穿于審計(jì)全過(guò)程的。 如果 一味的要求注冊(cè)會(huì)計(jì)百分之百發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤和漏報(bào)， 偏重于 所謂的審計(jì)結(jié)果觀，這樣的想法未免過(guò)于理想化，難以實(shí)現(xiàn)。通盤(pán)考慮下來(lái)，結(jié)合兩種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為以審計(jì)過(guò)程中的審計(jì)人員是否遵循審計(jì)準(zhǔn)則作為評(píng)判注冊(cè) 會(huì)計(jì)師工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)的方法更為可行。 若以此規(guī)則為標(biāo)桿，更有利于控制審計(jì) 過(guò)程，提升審計(jì)質(zhì)量。筆者將以審計(jì)過(guò)程觀為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)此類(lèi)審計(jì)失敗的原因進(jìn)行 深度剖析。（二）審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指一

4、方面當(dāng)被審計(jì)單位所提供的會(huì)計(jì)信息中存在著重大的 錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而在審計(jì)師完成審計(jì)程序后出具的審計(jì)報(bào)告存有不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn) 的可能性。筆者認(rèn)為，審計(jì)的過(guò)程暗含著各種不確定性， 誤受風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在并 且貫穿審計(jì)全過(guò)程的。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)牽扯到了審計(jì)主體和審計(jì)客體， 可將它表示 為由被審計(jì)企業(yè)方面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)主體方面的檢查風(fēng)險(xiǎn)兩部分的乘積 形式。被審計(jì)方在委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)前就存在著錯(cuò)報(bào)或舞弊 的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)則是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)，指的是接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的注冊(cè)會(huì) 計(jì)師在完成審計(jì)實(shí)質(zhì)測(cè)試后未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的某一特定賬戶或特定類(lèi)別交易 引發(fā)的重大錯(cuò)報(bào)或舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。杜淑芳.審計(jì)失敗的制

5、度分析J.中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2011，3： 20-21審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有著屬性審計(jì)失敗是一種結(jié)果，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一種可能 性，它是客觀存在并且貫穿審計(jì)全過(guò)程的。 根據(jù)審計(jì)過(guò)程觀定義的審計(jì)失敗， 其 必要條件之一是審計(jì)人員未能遵守相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并沒(méi)有強(qiáng)調(diào)這一 點(diǎn)。二、審計(jì)失敗的影響審計(jì)失敗產(chǎn)生的影響具有極強(qiáng)的破窗效應(yīng)， 除了審計(jì)主體本身勢(shì)必遭受波及 外，小則影響企業(yè)財(cái)務(wù)信息使用者的決策結(jié)果， 大則危及資本市場(chǎng)的穩(wěn)定，影響 社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。孫毓璘.注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注：審計(jì)過(guò)程與審計(jì)結(jié)果比較J.財(cái)會(huì)通訊，2012, 5： 84-86（一）對(duì)投資者的影響投資者是會(huì)計(jì)信息的重要使用者。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所

6、方接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托、完 成審計(jì)實(shí)質(zhì)測(cè)試、出具審計(jì)報(bào)告后，其出具的審計(jì)報(bào)告變成了公眾完成投資決策 的重要依據(jù)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)程序，其出具的審計(jì)報(bào)告則會(huì)起到誤導(dǎo)投資者的副作用。事實(shí)上，由于對(duì)審計(jì)報(bào)告的信任，投資者就可能 因此做出錯(cuò)誤的投資決策，這對(duì)投資者的經(jīng)濟(jì)損失不可估量，且挫傷了投資者的 積極性。金蕊.論審計(jì)失敗J.現(xiàn)代會(huì)計(jì)，2011，6: 35-37（二）對(duì)資本市場(chǎng)的影響資本市場(chǎng)風(fēng)云詭譎，任何風(fēng)吹草動(dòng)都會(huì)危及資本市場(chǎng)穩(wěn)定發(fā)展。 更何況當(dāng)出 現(xiàn)審計(jì)失敗時(shí)，會(huì)引發(fā)一系列問(wèn)題，資本市場(chǎng)股價(jià)暴跌、市場(chǎng)失靈，股民人心惶 惶。當(dāng)然，這一切的源頭一一審計(jì)市場(chǎng)必定極不穩(wěn)定，一片混亂，會(huì)計(jì)

7、師事務(wù)所 的市場(chǎng)信譽(yù)度降低。審計(jì)失敗除了會(huì)擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康有序地發(fā)展，還會(huì)使民眾質(zhì)疑審計(jì)師的水準(zhǔn)和審計(jì)報(bào)告的客觀公正性， 同時(shí)又會(huì)讓一些企業(yè)滋生財(cái)務(wù)造 假等歪風(fēng)邪氣。（三）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響1. 阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人職業(yè)發(fā)展作為審計(jì)服務(wù)的提供者，發(fā)生審計(jì)失敗事件后，首當(dāng)其沖的便是勢(shì)單力薄的 注冊(cè)會(huì)計(jì)師。一方面信譽(yù)受損，在行業(yè)難以立足，另一方面，審計(jì)失敗行為勢(shì)必 會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到來(lái)自政府管理部門(mén)的處罰， 嚴(yán)重者會(huì)臭名昭著，甚至斷送職 業(yè)生涯。2. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)受損對(duì)于審計(jì)主體，遭受損失的除了審計(jì)師個(gè)人，還有其身后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。 審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)服務(wù)提供方所提供的

8、服務(wù)，審計(jì)報(bào)告的水準(zhǔn)作為會(huì) 計(jì)師事務(wù)所的衡量標(biāo)準(zhǔn)，直接影響事務(wù)所在行業(yè)內(nèi)的生存和發(fā)展。 事務(wù)所一旦審 計(jì)失敗，其聲譽(yù)必然難以挽回。一時(shí)間，該事務(wù)所會(huì)臭名昭著，其出具的審計(jì)報(bào) 告談何公正性。與此同時(shí)，不僅會(huì)造成潛在客戶的流失，已有客戶也難以維系，長(zhǎng)此以往客戶資源減少，業(yè)績(jī)自然而然受損，諸如此類(lèi)的經(jīng)濟(jì)損失制約會(huì)計(jì)師事 務(wù)所的發(fā)展。3. 接受法律處罰目前在我國(guó)，一旦發(fā)生審計(jì)失敗事件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人面臨的處罰多是以警 告、罰款、沒(méi)收審計(jì)業(yè)務(wù)收入為主的行政處罰，而單位則會(huì)受到暫停執(zhí)業(yè)或吊銷(xiāo) 執(zhí)照的處罰。作為提供審計(jì)服務(wù)方，無(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人還是其背后的會(huì)計(jì)師 事務(wù)，他們?cè)跇I(yè)界的形象尤為重要，這些法律處

9、罰會(huì)給審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所 在行業(yè)內(nèi)的發(fā)展留下不可磨滅的污點(diǎn)，影響其在業(yè)界的發(fā)展。 5三、審計(jì)失敗的原因無(wú)論是作為審計(jì)主體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所方，還是作為審計(jì)客體的 被審計(jì)單位，亦或是審計(jì)市場(chǎng)的宏觀環(huán)境，三方之中只要有一方出現(xiàn)問(wèn)題， 都可 能導(dǎo)致審計(jì)失敗的結(jié)果。本章將從外部環(huán)境、提供審計(jì)服務(wù)方以及被審計(jì)單位三 方面展開(kāi)具體分析。（一）外部環(huán)境方面1. 宏觀市場(chǎng)環(huán)境除了國(guó)際四大、本土八大外，我國(guó)還有很多很多的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由此可見(jiàn)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)相當(dāng)激烈。在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的環(huán)境下，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為 了搶奪客戶群、擴(kuò)大市場(chǎng)份額，往往會(huì)主動(dòng)降低審計(jì)費(fèi)用，導(dǎo)致審計(jì)行業(yè)出現(xiàn)嚴(yán) 重的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。

10、隨著企業(yè)和招標(biāo)的日益增多，低成本競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈。會(huì)計(jì)師事 務(wù)所為了保住客戶，可能會(huì)迎合客戶的需求，與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能會(huì)為 了一己私利拋棄職業(yè)操守。當(dāng)審計(jì)人員與被審計(jì)單位出現(xiàn)合謀造假的情況時(shí)，這樣的審計(jì)質(zhì)量可想而之，必然導(dǎo)致審計(jì)失敗。2. 法律法規(guī)環(huán)境雖然發(fā)生審計(jì)失敗案件后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)接受相應(yīng)的懲處。但在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生審計(jì)失敗后，處罰多是以警告、罰款、沒(méi)收審計(jì)業(yè)務(wù) 收入為主的行政處罰，在民事責(zé)任方面鮮有賠償。這種重行政處罰輕民事處罰的 現(xiàn)象凸顯出我國(guó)法律在注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法成本的缺陷。 對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法成本， 根據(jù)違法行為的嚴(yán)重程度對(duì)應(yīng)的不同細(xì)則也不夠完善。同時(shí)，對(duì)于

11、遭受到損失的投資者，相應(yīng)的賠償機(jī)制亟待建立。總而言之，這種低效率、不健全的法律法規(guī) 環(huán)境，增加了發(fā)生審計(jì)失敗的可能性。3. 外部監(jiān)管不到位為了有效的規(guī)避審計(jì)失敗的可能性， 要發(fā)揮行業(yè)監(jiān)管的及時(shí)性和有效性。 而 當(dāng)前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在著監(jiān)督和管理上的不到位的情況。 除了政府監(jiān)督 外，證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)的監(jiān)管也是外部監(jiān)管的重要組成部分。 遺憾的是，我國(guó)的現(xiàn) 狀是證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部監(jiān)管職能不夠到位。 與此同時(shí)，隨著 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化，監(jiān)管人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)亟待加強(qiáng)。 丁紅燕審計(jì)失敗及其后果一一基于證監(jiān)會(huì)2006-2010年處罰公告的分析J.中國(guó)海洋大學(xué)學(xué)報(bào)，2013, 1 :6

12、2-67（二）審計(jì)主體方面1. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏足夠的獨(dú)立性注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要兼顧形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，才能客觀公正地出具審計(jì)報(bào) 告。除了形式上要求審計(jì)人員與被審計(jì)單位無(wú)任何利益往來(lái)外， 實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性 則要求是在審計(jì)人員出具審計(jì)報(bào)告的過(guò)程中， 內(nèi)心不會(huì)受到自身利益、價(jià)值偏向 等其他因素的干擾。由于審計(jì)費(fèi)用及其他自身利益的影響， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到影響。這樣 的審計(jì)基礎(chǔ)之下易誘發(fā)不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)委托關(guān)系，審計(jì)合謀現(xiàn)象也極易發(fā)生。2. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的過(guò)失在一些審計(jì)失敗事件中，審計(jì)人員未能保持審計(jì)準(zhǔn)則所要求的職業(yè)懷疑和謹(jǐn) 慎。這是審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)有的職業(yè)素養(yǎng)。然而，并不是每一位參與項(xiàng)目的審

13、計(jì)人員都能正確認(rèn)識(shí)自己的能力。 如果在承接審計(jì)項(xiàng)目前未能合理評(píng)估 審計(jì)中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和審計(jì)工作應(yīng)必備的職業(yè)態(tài)度。3. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制不完善在審計(jì)實(shí)務(wù)工作中，大部分諸如數(shù)據(jù)的整理整合、文字報(bào)告的處理等基礎(chǔ)性 工作是由實(shí)習(xí)助理人員完成的。一些實(shí)習(xí)生若缺乏全面的引導(dǎo)，在具體實(shí)施一些 程序的過(guò)程中，輕實(shí)質(zhì)而重形式，難免忽視一些重要的細(xì)節(jié)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 在復(fù)核時(shí)若缺乏對(duì)審計(jì)過(guò)程和審計(jì)證據(jù)的進(jìn)一步審查，輕易行使了簽字權(quán)，無(wú)形 之中增加了審計(jì)失敗的可能性。黃世忠，張勝芳，葉豐瀅.會(huì)計(jì)舞弊之反思一一世界通信公司治理、會(huì)計(jì)舞弊和審計(jì)失敗剖析北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004: 1-2

14、，177-2004. 審計(jì)過(guò)程存在時(shí)間壓力商戰(zhàn)如戰(zhàn)場(chǎng)，每一分鐘都有巨大的價(jià)值，審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)亦是如此。不管是作 為審計(jì)服務(wù)提供方的會(huì)計(jì)事務(wù)所還是作為購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)方的被審計(jì)單位，雙方都有縮短審計(jì)時(shí)間的訴求。因此，審計(jì)人員承擔(dān)了時(shí)間上的壓力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師縱然 專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)很高，在面臨有限的審計(jì)時(shí)間情況下難免有才華無(wú)法施展，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)增加。據(jù)一份調(diào)查顯示，2004年37.5 %的深圳A股上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所 出現(xiàn)變動(dòng)樣本，導(dǎo)致2002年披露原因變化來(lái)自審計(jì)時(shí)間變更。會(huì)計(jì)師事務(wù)所面 臨著嚴(yán)峻的時(shí)間壓力挑戰(zhàn)。M.大連：東筆者曾在某家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)習(xí)過(guò)程中參與過(guò)某地的公積金中心委派給 該事務(wù)所的社保（公積金

15、）專(zhuān)項(xiàng)稽核工作，且涉及的被審計(jì)單位企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模 大小、經(jīng)營(yíng)類(lèi)型、職工人數(shù)各異，所面臨的專(zhuān)項(xiàng)稽核工作難度也不同，而審計(jì)費(fèi) 用卻相同。有的小型私企職工人數(shù)僅為個(gè)位數(shù)， 稽核所需的工資基數(shù)、實(shí)繳基數(shù) 等相應(yīng)的數(shù)據(jù)量的工作量較小，工作過(guò)程中溝通順暢，而有些被審計(jì)單位為大型 外企，在被稽核單位的外勤工作中工作程序繁瑣， 被稽核單位的直接負(fù)責(zé)人權(quán)限 有限，在要求被稽核單位的直接負(fù)責(zé)人提供所需會(huì)計(jì)資料時(shí)需等待該負(fù)責(zé)人的上 報(bào)審批等等，還需要該單位其他工作人員的積極配合。 這對(duì)于我們的工作增加了 很多的時(shí)間壓力。5. 審計(jì)人員的審計(jì)技術(shù)存在缺陷為了兼顧效率和效果的平衡，審計(jì)人員往往會(huì)重點(diǎn)關(guān)注一些重要的項(xiàng)目，

16、 適 當(dāng)?shù)胤艞壱恍┏绦?。審?jì)人員也愿意在審查所有業(yè)務(wù)部分的基礎(chǔ)上承擔(dān)一定的風(fēng) 險(xiǎn)。盡管抽樣理論研究了深度，在具體應(yīng)用到審計(jì)時(shí)，尤其是面對(duì)規(guī)模較大、業(yè) 務(wù)類(lèi)型比較復(fù)雜的企業(yè)時(shí)，審計(jì)人員對(duì)樣本可以采取的樣本不能完全掌握， 總體 上可以得出客觀事實(shí)與偏離總是存在的主觀結(jié)論， 容易遺漏和忽視重大錯(cuò)報(bào)。存 在缺陷的審計(jì)技術(shù)導(dǎo)致企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的增加， 審計(jì)結(jié)論也會(huì)因此存在比 較大的偏差。（三）被審計(jì)單位方面1. 存在財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)一些技術(shù)含量低、組織結(jié)構(gòu)不合理的公司，由于長(zhǎng)時(shí)間缺乏科學(xué)管理，應(yīng)對(duì) 風(fēng)險(xiǎn)時(shí)的防范能力較低，岌岌可危的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀促發(fā)了財(cái)務(wù)造假的動(dòng)因。 此類(lèi)財(cái)務(wù) 舞弊的披露，根源在于企業(yè)自身，

17、其為了可以順利上市、有效配股以及配合二級(jí) 市場(chǎng)進(jìn)行炒作等其他目的，虛構(gòu)虛假的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，虛報(bào)利潤(rùn)。82. 被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性近年來(lái)，獐子島事件、輝山乳業(yè)事件的發(fā)生，讓人們開(kāi)始關(guān)注農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公 司。生物資產(chǎn)是其主要的資產(chǎn)，但由于其性質(zhì)的特殊性，農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司財(cái)務(wù)舞 弊、審計(jì)失敗案件頻發(fā)。生產(chǎn)周期長(zhǎng)、所有權(quán)界定模糊、前期投入成本多因 為生物資產(chǎn)的種種特性，在審計(jì)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大增加，也給審計(jì)人員帶來(lái)了不 小的挑戰(zhàn)。除此類(lèi)公司外，被審計(jì)單位涉及的業(yè)務(wù)類(lèi)型各異，完成審計(jì)工作所需 的專(zhuān)業(yè)性和復(fù)雜性也給審計(jì)過(guò)程增加了難度。四、規(guī)避審計(jì)失敗的防范措施（一）優(yōu)化審計(jì)環(huán)境1. 完善法律體系，加大處罰力度目

18、前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生審計(jì)失敗后，處罰多是以警告、罰款、沒(méi)收審計(jì) 業(yè)務(wù)收入為主的行政處罰，在民事責(zé)任方面鮮有賠償。這種重行政處罰輕民事處 罰的現(xiàn)象凸顯出我國(guó)法律在注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法成本的缺陷。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法成本，應(yīng)根據(jù)違法行為的嚴(yán)重程度制定不同的細(xì)則。此外，需提升針對(duì)審計(jì)失敗案件的懲處力度。 若是懲處力度太輕，則很難起 到警示的作用。同時(shí)，對(duì)于遭受到損失的投資者，也應(yīng)健全相關(guān)的法律體系，完 善相應(yīng)的賠償機(jī)制。2. 強(qiáng)化行業(yè)的監(jiān)督和管理就當(dāng)前針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)督和管理上的不到位的情況，除了強(qiáng)化政府監(jiān)督外，也應(yīng)充分發(fā)揮證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)的監(jiān)管職能。 作為外部監(jiān)督的重要組成部分， 證監(jiān)會(huì)與中注協(xié)之間

19、可以增進(jìn)溝通，加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合，不斷地強(qiáng)化行業(yè)的監(jiān)督和管 理。與此同時(shí)，可以通過(guò)加強(qiáng)對(duì)監(jiān)管人員的后續(xù)教育， 提供必要的職業(yè)培訓(xùn)等方 式加強(qiáng)對(duì)監(jiān)管人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)，使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的外部監(jiān)管更為高效。 此外，還要發(fā)揮群眾的力量，充分利用群眾監(jiān)督和媒體監(jiān)督，在網(wǎng)絡(luò)發(fā)達(dá)的現(xiàn)在， 發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)自媒體的優(yōu)勢(shì)，曝光不法行為。劉明輝，史德剛審計(jì)M.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2011： 44-453. 規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)目前，各種性質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)異常激烈，除了國(guó)際四大占領(lǐng)了大部分市場(chǎng)份額外，本土八大后來(lái)居上，中小型事務(wù)數(shù)不勝數(shù)，在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈 的環(huán)境下，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了搶奪客戶群、 擴(kuò)大市場(chǎng)份額，往

20、往會(huì)主動(dòng)降低 審計(jì)費(fèi)用，導(dǎo)致審計(jì)行業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。 各會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的愈演愈 烈的競(jìng)爭(zhēng)讓整個(gè)行業(yè)的信譽(yù)度大大受損。 此時(shí)，需要政府部門(mén)加強(qiáng)調(diào)控，遏制審 計(jì)市場(chǎng)上存在的不正當(dāng)?shù)奈嘘P(guān)系，建立起健康的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序和健康的審 計(jì)大環(huán)境。（二）加強(qiáng)公司內(nèi)部治理目前我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊主要呈現(xiàn)管理層舞弊的特征， 公司的管理層部分 人員處于對(duì)自身經(jīng)濟(jì)利益的考量，虛構(gòu)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生。為 了規(guī)避企業(yè)管理層的此類(lèi)舞弊行為，應(yīng)健全企業(yè)職工的績(jī)效考核制度，并且根據(jù) 企業(yè)發(fā)展的具體情況建立激勵(lì)機(jī)制， 激發(fā)企業(yè)員工的工作積極性，從而優(yōu)化公司 的內(nèi)部管理。除此之外，在完善上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的

21、考核機(jī)制方面， 建議不再拘 泥于單一的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，為了有效減少公司舞弊，健全企業(yè)治理架構(gòu)，可以建 立起靈活的業(yè)績(jī)考評(píng)機(jī)制，從單一指標(biāo)考核轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合多項(xiàng)指標(biāo)綜合考量， 從而 有效加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制。10（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)管為了杜絕審計(jì)失敗事件的發(fā)生，強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)管至關(guān)重要。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要科學(xué)制定質(zhì)量管理政策， 有效推行相應(yīng)的質(zhì)量管理流程，優(yōu)化 審計(jì)環(huán)境，建立起更為有效的信息溝通，以便更好地監(jiān)督審計(jì)質(zhì)量。自主、客觀、 平等的原則是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展的前提，是獲取社會(huì)公眾信任的主導(dǎo)條件。 其次，在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)機(jī)制上，需注重對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育， 不斷強(qiáng) 化

22、培訓(xùn)指導(dǎo)，積極組織業(yè)務(wù)研討，以提升會(huì)計(jì)師的整體業(yè)務(wù)素養(yǎng)。另外，在工作 人員的分工上，需根據(jù)員工的專(zhuān)業(yè)背景、綜合能力、項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)等要素合理安排項(xiàng)除此之外，還應(yīng)具體細(xì)分審計(jì)業(yè)務(wù)流程，可以根據(jù)時(shí)間順序分步加強(qiáng)內(nèi)部管 理。事前要熟悉被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)范圍、 業(yè)務(wù)量的多少等因素對(duì)參與項(xiàng)目的審計(jì) 人員進(jìn)行合理分工，以便后續(xù)工作的協(xié)調(diào)開(kāi)展。在審計(jì)過(guò)程中，加強(qiáng)督導(dǎo)和過(guò)程 控制，對(duì)優(yōu)秀項(xiàng)目組給予肯定，并對(duì)違反規(guī)定和審計(jì)工作疏漏的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)過(guò) 失責(zé)任。事后則要及時(shí)整理、存檔會(huì)計(jì)資料、完成審計(jì)報(bào)告、總結(jié)此次經(jīng)驗(yàn)等。（四）加強(qiáng)審計(jì)人才庫(kù)的管理1. 保持審計(jì)人員應(yīng)有的謹(jǐn)慎從前文的分析可知，當(dāng)審計(jì)人員未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎時(shí)

23、，審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)將大大增加。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程前，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位各方面情 況，以發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從審計(jì)方源頭上杜絕發(fā)生審計(jì)失敗事件的可能性。在實(shí)施審計(jì)程序前，關(guān)注被審計(jì)單位所在行業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，了解該單位在行內(nèi)內(nèi)的發(fā)展 趨勢(shì)，是否存在過(guò)財(cái)務(wù)舞弊事件，并且對(duì)其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)保持足夠的敏感度，以此從源頭上減少審計(jì)失敗事件的發(fā)生。魏夢(mèng)瑩 新大地IPO何以被終止J.資本市場(chǎng)，2012，10： 121-123 賴(lài)麗娜上市公司審計(jì)失敗影響因素研究 J.財(cái)會(huì)通訊，2010，13： 24-252. 不斷革新審計(jì)技術(shù)方法在今后的審計(jì)工作中

24、，隨著被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)檢查審計(jì)方法的適當(dāng)性，不斷優(yōu)化審計(jì)技術(shù)，以充足的準(zhǔn)備應(yīng)對(duì)審計(jì)過(guò)程中 的各種情況。與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)意識(shí)，根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況準(zhǔn)確估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，踐行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀，實(shí)施最有效的審計(jì)程序。 此外，依據(jù)不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施特定的審計(jì)程序，有效降低風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的偏差，以此防范審計(jì)失敗的可能性。五、案例分析 - 輝山乳業(yè)事件（一）背景介紹2017年 3 月 28 日早晨，輝山乳業(yè)發(fā)出股價(jià)下跌風(fēng)險(xiǎn)提示公告。 在公告中， 輝山乳業(yè)表示，“曾批準(zhǔn)制作任何造假單據(jù)”及“控股股東楊凱挪用 30 億元用 于沈陽(yáng)房地產(chǎn)投資” 等傳言不實(shí)。 另外

25、，資金鏈斷裂而向政府求助等傳聞卻是事 實(shí)。中國(guó)銀行審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)輝山乳業(yè)存在大量單據(jù)造假行為。 由此可以看出， 輝 山乳業(yè)集團(tuán)存在有嚴(yán)重的審計(jì)失敗行為， 使其陷入了輿論譴責(zé)的風(fēng)口浪尖， 整個(gè) 企業(yè)開(kāi)始出現(xiàn)嚴(yán)峻的信任挑戰(zhàn)，審計(jì)失敗這個(gè)舊話題再次闖入人們的視線之中。（二）輝山乳業(yè)審計(jì)失敗的原因1. 公司內(nèi)部自身行為與財(cái)務(wù)舞弊渾水公司在其發(fā)布的報(bào)告中指出， 輝山乳業(yè)集團(tuán)自身存在著嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊 行為。其一便是其虛報(bào)利潤(rùn)的行為。 作為一家農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司， 生物資產(chǎn)是輝山 乳業(yè)較為重要的資產(chǎn)構(gòu)成。 輝山乳業(yè)聲稱(chēng)其苜蓿飼料為自給自足。 并且，根據(jù)公 司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告可以看出， 導(dǎo)致輝山乳業(yè)年度利潤(rùn)高的原因之

26、一便是該飼料自 給自足的生產(chǎn)模式，由于該飼料無(wú)需通過(guò)第三方采購(gòu)，大大地降低了生產(chǎn)成本。 然而實(shí)際上，渾水公司通過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，一直以來(lái)，苜蓿飼料并非自給自足，因而 財(cái)務(wù)報(bào)告中顯示的材料成本有誤。 事實(shí)上， 由于所用飼料苜蓿是外購(gòu)所得， 其成 本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于報(bào)告中所列的自給成本。 此外，根據(jù)渾水公司調(diào)查所得， 輝山公司內(nèi) 部治理混亂，管理層舞弊嚴(yán)重。 其董事會(huì)主席楊凱有挪用企業(yè)資產(chǎn)的嫌疑， 從企 業(yè)中至少竊取大約 1.5 億元人民幣的資金。此機(jī)構(gòu)還稱(chēng)，實(shí)際上，控股股東楊 凱竊取的資金可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止這個(gè)數(shù)目。 與此同時(shí)， 渾水公司指出， 輝山乳業(yè)旗下 的一個(gè)子企業(yè)未經(jīng)通知私自轉(zhuǎn)讓給未經(jīng)披露的關(guān)聯(lián)者， 該子公

27、司的規(guī)模具備至少 有四個(gè)奶牛場(chǎng)，令人咋舌的是，實(shí)際上楊凱便是其子公司的主要操作人。再者， 便是輝山過(guò)高的杠桿已將輝山置于違約邊緣， 其股權(quán)價(jià)值跌至零， 企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn) 度十分高，杠桿也很龐大。由渾水的調(diào)查我們可以得知， 輝山乳業(yè)集團(tuán)內(nèi)部治理極其混亂， 且報(bào)表中所 示的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)重不實(shí)， 輝山乳業(yè)集團(tuán)自身的財(cái)務(wù)錯(cuò)誤與財(cái)務(wù)舞弊行徑是造成這 次審計(jì)失敗的直接誘因。2. 審計(jì)環(huán)境寬松輝山乳業(yè)集團(tuán)高居遼寧乳品行業(yè)前三甲， 堪稱(chēng)東北三省最大的民營(yíng)企業(yè)之一， 在東北地區(qū)的市場(chǎng)占有率高達(dá) 20%，牢居?xùn)|北地區(qū)液態(tài)類(lèi)奶產(chǎn)品榜首。地方政府 對(duì)其寄予很高的期望， 2016 年政府對(duì)輝山的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助達(dá) 1.0287 億元

28、人民幣。 據(jù)此可知，輝山乳業(yè)享有及其優(yōu)厚的政策待遇，運(yùn)營(yíng)環(huán)境比較寬松。與此同時(shí)， 輝山乳業(yè)集團(tuán)也致力于積極主動(dòng)打造良好的社會(huì)責(zé)任形象， 快速提升其社會(huì)影響 力，這在一定程度上強(qiáng)化了公眾對(duì)輝山乳業(yè)的信任度， 使得公司在募集資金上具 有很大的優(yōu)勢(shì)， 進(jìn)而開(kāi)始舉借外債。 在這種寬松的環(huán)境中， 由于社會(huì)對(duì)于輝山乳 業(yè)的過(guò)度信任， 相應(yīng)的監(jiān)管也不夠到位。 這也致使輝山乳業(yè)集團(tuán)肆意妄為， 導(dǎo)致 其自身的財(cái)務(wù)錯(cuò)誤與財(cái)務(wù)舞弊行徑不能及時(shí)被發(fā)現(xiàn)。3. 輝山乳業(yè)生物資產(chǎn)的特殊性由于輝山乳業(yè)屬于一家農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司， 生物資產(chǎn)是其主要的資產(chǎn)。 但由于 生物資產(chǎn)所固有的具有生產(chǎn)周期長(zhǎng)、所有權(quán)界定模糊、前期投入成本多等特

29、點(diǎn)， 在審計(jì)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大增加。 同時(shí)在生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)過(guò)程中， 其資產(chǎn)的貨幣計(jì) 量取決于被審計(jì)單位， 出現(xiàn)內(nèi)控不完善和管理層舞弊的情況下， 畢馬威會(huì)計(jì)師事 務(wù)所的審計(jì)人員很難發(fā)現(xiàn)相關(guān)的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，給審計(jì)工作帶來(lái)了不小的挑戰(zhàn)。4. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的過(guò)失此次審計(jì)失敗事件中， 畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)輝山乳業(yè)的資 產(chǎn)及負(fù)債進(jìn)行審計(jì)時(shí)， 在獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序中， 不但在詢(xún)證函的寄發(fā)與回 收上，讓輝山乳業(yè)集團(tuán)參與， 而且在回函上也沒(méi)有進(jìn)行必要的分析， 這不符合審 計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于詢(xún)證函的規(guī)定。 此外， 對(duì)于難以執(zhí)行函證進(jìn)程的現(xiàn)金流， 注冊(cè)會(huì)計(jì) 師在借助替代程序時(shí)， 并沒(méi)有取得相應(yīng)的外部證據(jù)，

30、單單是憑借企業(yè)內(nèi)部證據(jù)便 認(rèn)定企業(yè)的現(xiàn)金流。 除此之外， 事務(wù)所也沒(méi)有進(jìn)行分析性測(cè)試。 輝山乳業(yè)集團(tuán)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的一些數(shù)據(jù)能夠反映這一點(diǎn)。 輝山乳業(yè)2014年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 呈現(xiàn)快速上漲的趨勢(shì)。制造費(fèi)用是能夠反映企業(yè)成本控制的情況的，其中的水電 用量更是如此。按理說(shuō)，2014年生產(chǎn)所用的電費(fèi)理應(yīng)上漲，而實(shí)際的情況卻是 下降，這樣常識(shí)性的反?，F(xiàn)象卻沒(méi)能引起審計(jì)人員的足夠重視。若能順藤摸瓜以此為突破口，不難挖掘輝山乳業(yè)集團(tuán)的造假事實(shí)。 輝山事件與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疏漏 有很大關(guān)系。13由此可見(jiàn)，該案件中，參與審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則保持審 計(jì)工作應(yīng)具備的謹(jǐn)慎，且沒(méi)能對(duì)輝山乳業(yè)集團(tuán)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

31、展開(kāi)科學(xué)合理的評(píng)估。在實(shí)施獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序時(shí)，更是沒(méi)能?chē)?yán)格依照審計(jì)準(zhǔn)則。此類(lèi)錯(cuò)誤也是是 導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因。結(jié)論綜上所述，審計(jì)失敗產(chǎn)生的影響波及投資者個(gè)人的投資決策、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展以及資本市場(chǎng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。 通過(guò)對(duì)審計(jì)失敗問(wèn)題的 問(wèn)題研究，本文得出如下結(jié)論：審計(jì)失敗是可以防范的。在優(yōu)化審計(jì)環(huán)境方面， 可以通過(guò)完善法律體系、加大處罰力度、強(qiáng)化行業(yè)的監(jiān)督和管理以規(guī)范審計(jì)市場(chǎng) 是不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)；同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)不斷加強(qiáng)公司內(nèi)部治理，杜絕財(cái)務(wù)舞弊；會(huì)計(jì)師 事務(wù)所方面應(yīng)不斷強(qiáng)化內(nèi)部控制， 優(yōu)化審計(jì)技術(shù)，緊扣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想，以 此降低審計(jì)失敗的發(fā)生率。僅以本文為我對(duì)“審計(jì)失

32、敗的原因分析”這一瑰麗的 學(xué)術(shù)話題的探討，以冀強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，為防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制作出方向性的思考。參考文獻(xiàn)1 Abdullatif, Modar. Fraud Risk Factors and Audit Programme Modifications: Evidence from JordanJ. Australasian Accounting Business & Finance Journal, 2013: 59-772 Hemraj. The utility of independencein preventing audit failureJ. Mohammed Journa

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