預(yù)算差異分析

1、預(yù)算管理中的差異分析高峻（二灘水電開發(fā)有限責任公司財務(wù)管理部，四川成都610051）摘要：預(yù)算管理不僅是作為成本控制、業(yè)績目標的保證手段，也是企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)、經(jīng)營管理中的問題以及企業(yè)外部環(huán)境變化的重要手段。其中，預(yù)算差異分析起了重要作用，預(yù)算差異分析不僅是發(fā)現(xiàn)問題的工具，同時也為如何防止問題產(chǎn)生、減少甚至杜絕相關(guān)損失提供了方向和思路。通過劃分計劃性差異、經(jīng)營差異，并對經(jīng)營性差異進行因素分析，使企業(yè)擺脫了原來單純的預(yù)算指標考核，使企業(yè)的預(yù)算管理從指標管理向效益管理邁進。關(guān)鍵詞：預(yù)算管理差異分析計劃性差異經(jīng)營性差異因素分析差異調(diào)查、，.刖百預(yù)算管理是一種企業(yè)管理機制，是指在企業(yè)管理中，對與企業(yè)的

2、存續(xù)相關(guān)的投資活動、經(jīng)營活動和財務(wù)活動的未來情況進行預(yù)算和控制的管理行為及其制度安排。它具有機制性、戰(zhàn)略性、全員性等一系列其他管理手段無法替代的作用特征。其強調(diào)全面預(yù)算管理在公司內(nèi)部的資源配置功能，并提出整合四流”，即業(yè)務(wù)流、資金流、信息流和人力資源流。預(yù)算管理能協(xié)同各種業(yè)務(wù)活動和管理方案，使企業(yè)內(nèi)部各部門、各環(huán)節(jié)均能統(tǒng)籌規(guī)劃，協(xié)調(diào)行動，需要有效地聚集各項經(jīng)濟資源，包括人力、物力、財力、信息等，使之形成一種強有力的、有序的集合。在現(xiàn)代企業(yè)中，預(yù)算管理提到了前所未有的高度，在當前全球金融危機的影響下，各企業(yè)均力求減少成本，以渡過全球經(jīng)濟的寒冬。然而，我國許多企業(yè)的預(yù)算管理往往理論提的很高，制度制

3、定很多，也年復一年地重復著制定、執(zhí)行、考核的過程，但卻越來越陷入例行公事，對真正提高管理質(zhì)量卻作用甚微的尷尬境地。筆者認為，出現(xiàn)這種狀況，除了企業(yè)管理者對預(yù)算管理的認識外，還與許多企業(yè)在管理中忽視了預(yù)算評價中的差異分析。預(yù)算的執(zhí)行與期初制定的預(yù)算總會因為各種各樣的原因出現(xiàn)差異，對這些差異進行分析后才能評價預(yù)算執(zhí)行的優(yōu)劣，如果簡單采取指標完成情況的方式加以考核，這種只求結(jié)果，不管過程的管理，勢必給企業(yè)管理帶來負面影響。本文擬以工業(yè)企業(yè)為例就差異的起因、差異分析的作用和差異分析方法進行論述。一、差異的起因正如前言中所說，預(yù)算執(zhí)行的過程中總會產(chǎn)生差異，沒有差異的預(yù)算執(zhí)行情況倒是值得懷疑和審視。首先，

4、由于制定預(yù)算時信息的有限性，很可能產(chǎn)生一個與未來實際情況出入較大的預(yù)算，更可能是預(yù)算制定者對未來趨勢的預(yù)測不足，如：材料價格、人力成本、市場競爭程度等，而導致一個較差的預(yù)算(Badbudgeting)。其次，與預(yù)算制定和執(zhí)行相關(guān)的計量和記錄也會產(chǎn)生差異，如：會計期間的選擇，選擇不同的會計估計和政策，人為調(diào)整收入、成本和利潤。第三，一些隨機因素的影響，如天氣，自然災(zāi)害等突發(fā)事件的影響。第四，經(jīng)營性因素的影響。具是指在經(jīng)營過程中，直接與經(jīng)營要素相關(guān)的變化而造成的差異。比如：原材料價格、消耗量、勞動力成本、可變的管理費用、固定成本、銷量、售價等。以上經(jīng)營性因素產(chǎn)生的差異也有各種起因，見下表：產(chǎn)生經(jīng)營

5、性差異的因素起因原材料價格材料消耗量勞動力成本勞動效率可變的管理成本固定成本銷量售價1 .不同的供貨渠道；2 .不可預(yù)期的通脹；3 .數(shù)量折扣的變化；4 .交易費用（稅費）的變化；5 .替代材料的使用等。1 .損耗量的變化；2 .替代材料的使用。1 .不可預(yù)期的人力成本的提高;2 .不同級別人力的替代。1 .工作環(huán)境和工作方法的改進;2 .工人熟練程度的提高。1 .管理崗位的增減；2 .管理方法的改變。1 .設(shè)備和房屋的租金；2 .由于銷售或生產(chǎn)的變化而產(chǎn)生的生產(chǎn)設(shè)施的增減1 .季節(jié)的變化對季節(jié)性商品銷售的影響;2 .廣告投入；3 .價格1 .促銷戰(zhàn)略；2 .行業(yè)競爭的加劇或壟斷地位的形成。預(yù)

6、算管理中的差異分析的必要性和作用從上面的介紹中可以看出，預(yù)算執(zhí)行中產(chǎn)生差異的原因很多，一些因素是由于計量和記錄的原因造成的，如會計估計和政策的變更，則應(yīng)該予以調(diào)整，從而去掉這些人為的影響，使之與預(yù)算制定時的估計和政策相匹配。另外，某些差異是預(yù)算編制時造成的，執(zhí)行中無法控制，例如：由于預(yù)算制定時信息不足而造成的差異，國外稱之為aPlanningVariance（評劃性差異）。當然，除此外，就是一些隨機性因素，也不是預(yù)算執(zhí)行者所能控制的。如果將以上因素產(chǎn)生的差異不加分析就武斷地用指標評價和考核，不僅不科學、不公平，而且會給被考核者留下許多借口和操縱預(yù)算結(jié)果的空間，該預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果不僅對制定以后期間

7、的預(yù)算沒有參考價值，而且預(yù)算管理本身也將有名無實，流于形式。預(yù)算管理是企業(yè)在實踐中逐步改良和成熟的，不同的企業(yè)會有不同的生產(chǎn)特點和內(nèi)外部環(huán)境，只有對影響預(yù)算結(jié)果的各種因素進行有效分析，才能分辨出哪些是經(jīng)營過程中產(chǎn)生的，與經(jīng)營活動密切相關(guān)的差異，國外稱“OperObnalvariance"（經(jīng)營性差異）。而考核的重點應(yīng)該是針對這部分可控性差異進行，在考核前應(yīng)對經(jīng)營性差異進行詳細分析，分清各種影響因素（上表中的8項因素）的影響程度和起因，從而科學、公平地評價預(yù)算執(zhí)行單位的管理和業(yè)績。并從這些分析中總結(jié)管理中的經(jīng)驗和不足，從而推廣先進的經(jīng)驗，糾正不足；還可以總結(jié)預(yù)算編制、執(zhí)行和評價中的不足

8、，從而進一步完善預(yù)算編制、預(yù)算評價和考核的科學性、實用性，提高預(yù)算管理的總體水平。三、差異分析方法（一）消除計量和記錄中的偏差。如前所述，由于會計計量和記錄的偏差會影響預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果，而這些偏差卻與經(jīng)營和預(yù)算執(zhí)行完全無關(guān)，所以，在考核必須通過對相關(guān)數(shù)據(jù)進行調(diào)整，使其與預(yù)算制定時的前提假設(shè)一致。（二）劃分計劃性差異和經(jīng)營性差異。劃分計劃性差異和經(jīng)營性差異，是用來取代傳統(tǒng)的數(shù)量-單價的分析模式，使導致差異的不可預(yù)見的外部環(huán)境（計劃性差異）從經(jīng)營性差異中分離出來，即：經(jīng)營性差異=預(yù)算執(zhí)行差異-計劃性差異，而便于對差異進行科學的分析和評價。例：企業(yè)擬新建一廠房，預(yù)算中的水泥單價為300元/噸，計劃用量

9、為10000噸。而預(yù)算制定時市場價格已經(jīng)升高至350元/噸，企業(yè)建設(shè)部門通過另選供貨渠道，按340元/噸的價格購買了同類水泥，以計劃用量完成了廠房建設(shè)。顯然，預(yù)算與預(yù)算制定時的市場單價存在差異，由此產(chǎn)生的差異則為計劃性差異，該差異為（350-300）X10000=50萬元，而整體差異為（340-300）X10000=40萬元，經(jīng)營性差異則為-10萬元，負數(shù)表示節(jié)約的成本。通過計劃性差異的剔除，則能清楚地表明企業(yè)建設(shè)部門通過供貨渠道的選擇，從而節(jié)約成本10萬元，我們稱這種有利的差異為正向差異，是企業(yè)通過預(yù)算管理所追求的，相關(guān)責任部門應(yīng)該受到獎勵。而不是只看整體差異，進行錯誤評價。（三）經(jīng)營性差異

10、的因素分析因素分析法是依據(jù)分析指標與其影響因素的關(guān)系，從數(shù)量上確定各因素對分析指標影響方向和影響程度的一種方法。因素分析法既可以全面分析各因素對某一經(jīng)濟指標的影響，又可以單獨分析某個因素對經(jīng)濟指標的影響。而因素分析中常用而有效的為連環(huán)替代法，是將分析指標分解為各個可以計量的因素，并根據(jù)各個因素之間的依存關(guān)系，順次用各因素的比較值（通常即實際值）替代基準值（通常為標準值或計劃值），據(jù)以測定各因素對分析指標的影響。例如，某一個指標及有關(guān)因素的關(guān)系由如下式子構(gòu)成：實際指標：Po=XBoXCo；預(yù)算指標：R=AXBsXCs；實際與標準的總差異（Vg）為Po-Ps,Vg這一總差異同時受到A、B、C三個因

11、素的影響，它們各自的影響程度可分別由以下式子計算求得：A因素變動的影響：（Ao-As）XBsXCs；B因素變動的影響；AoX(Bo-Bs)xCs；C因素變動的影響：AoXBoX(G-Cs)。最后，可以將以上三大因素各自的影響數(shù)相加就應(yīng)該等于總差異Vgo在實際的差異分析中，為了使預(yù)算和實際的執(zhí)行結(jié)果之間分析更加直觀，可通過編制經(jīng)營報表的方式來反映。例如：企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其生產(chǎn)100件該產(chǎn)品的成本預(yù)算如下：材料600公斤(0.6元/公斤)，人工25小時(1.4元/小時)，管理費用為30元；3月的生產(chǎn)經(jīng)營預(yù)算為生產(chǎn)該產(chǎn)品20,000件，預(yù)計售價7.5元/件。3月份實際經(jīng)營結(jié)果為：項目數(shù)量單位產(chǎn)品制

12、造并銷售21,000件銷售收入156,000元材料米購并消耗127500公斤76,000元人工5200小時7,350元管理費用6,500元現(xiàn)在，分析人員可以通過下面的經(jīng)營報表，分析各種因素對利潤產(chǎn)生的影響。3月預(yù)算利潤65,000元(=(7.5-0.25X1.4-6X0.6)X20,000-6,000)力口：由于銷量變化而增加的利潤3,550元(=(7.5-(0.6X6+1.4X0.25)X1,000)實際銷量情況下的預(yù)算利潤68,550元單位：元差異項目負向差異正向差異銷售價格(1)1,500.00原材料價格(2)500.00工資水平(3)70.00管理費用(4)500.00原材料消耗(5)

13、900.00勞動力效率(6)70.00合計2,970.00570.00實際利潤66,150.00(=68,550-2,970+570)注：(1)7.5X21000-156000=1500(2) 76000-(127500X0.6)=500(3) 1.4X5200-7350=70(4) 6500-30+100X20000=500(5) (127500-6X21000)X0.6=900(6) 1.4X(0.25X21000-5200)=70通過上述分析可以看出：雖然3月份企業(yè)的生產(chǎn)和銷售量增加了，總體利潤也增加了；但總利潤增加幅度較銷售量增加幅度小，預(yù)示著單位產(chǎn)品的盈利能力正在降低。具體各要素產(chǎn)生

14、的差異可以從上表中看出來。(四)差異調(diào)查通過上例，我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)的單位產(chǎn)品的盈利能力下降，而且影響因素很多(實際分析中將更多)，是否對每一影響因素展開詳細調(diào)查和分析，并根據(jù)分析結(jié)果采取措施，則要多方面考慮，通常會綜合以下因素：差異的規(guī)模是正向還是負向差異差異調(diào)查的考慮因素糾正差異的成本可接受的偏離程度預(yù)算的合理性計量和記錄的可靠性從差異的規(guī)模上講，有時以絕對數(shù)表示，有時用相對數(shù)表示，也有的是根據(jù)過去數(shù)據(jù)的統(tǒng)計資料，將落在控制限度之外的數(shù)據(jù)進行調(diào)查；從差異的性質(zhì)上來看，如果是控制性的成本和費用，則更多地集中于負向差異（超支）的調(diào)查；當然，在決定是否對差異進行詳細調(diào)查時，企業(yè)不得不考慮其經(jīng)濟效益，并

15、進行是否調(diào)查的決策分析（假設(shè)任由該差異存在的支出為L,而差異調(diào)查成本為I,糾正差異的成本為C,而差異可能被糾正的概率為p）。從經(jīng)濟效益看，只有當I+Cp+L（1-p）L時的調(diào)查才是合理的。正因如此，如果一種差異在企業(yè)管理的可接受范圍之內(nèi)，而其調(diào)查和糾正成本很高時，則通常不會調(diào)查。另外，預(yù)算、計量系統(tǒng)本身的合理性、可靠性如何也必須考慮，否則，會由于預(yù)算的不合理或計量的不可靠而造成許多不必要的調(diào)查。在決定對差異進行調(diào)查后，應(yīng)該仔細分析產(chǎn)生差異的原因，盡可能客觀反映各種因素對差異的影響。在上例中，企業(yè)的管理費用增加了500元，從其絕對額和占利潤總額不到1%勺比重來看，一般不再進行詳細調(diào)查。然而，如果

16、企業(yè)在管理中對管理費用這類控制性費用十分重視，而其又是負向差異，也可能進行詳細調(diào)查和分析。但應(yīng)該注意到：上例中的管理費用的上升有產(chǎn)量增加和生產(chǎn)時間增加的原因，如：工作時間的增加而帶來的管理費用增加為240元(5200-20000x0.25)x(30+100X20000)+(25+100X20000);而假如管理與生產(chǎn)量相關(guān)，則其帶來的管理費用增加為300元(21000-20000)x(30-100)?？梢钥闯?，需要調(diào)查的部分(指與工作時間和產(chǎn)量增加無線性相關(guān)的管理費用增加)僅為200至260元，分析至此，一般不再進行調(diào)查。在上例中，應(yīng)該主要調(diào)查的顯然是銷售價格，其帶來的負向差異占總的差異的62

17、.5%,占利潤總額的2.27%。銷售價格的下降原因和必要性都需要進行認真調(diào)查和分析。如：該企業(yè)是由于產(chǎn)量增加而出現(xiàn)了產(chǎn)品質(zhì)量的差異，出現(xiàn)退貨后的降價銷售，從而使整體銷售價格下滑。面對這個調(diào)查結(jié)果，企業(yè)則必須采取措施，嚴格產(chǎn)品質(zhì)量管理，防止相關(guān)預(yù)算執(zhí)行單位通過犧牲公司產(chǎn)品形象，追求生產(chǎn)和銷售業(yè)績的行為的出現(xiàn)。通過這樣的差異調(diào)查和分析，不僅能科學、客觀地評價預(yù)算執(zhí)行單位的業(yè)績，更重要的是發(fā)現(xiàn)管理中的問題，及時糾正企業(yè)各責任中心的行為?？傊?，預(yù)算管理不僅僅是作為成本控制、業(yè)績目標的保證手段，也是企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)、經(jīng)營管理中的問題以及企業(yè)外部環(huán)境變化的重要手段。其中，預(yù)算差異分析起了重要作用，預(yù)算差異分析不僅是發(fā)現(xiàn)問題的工具，同時也為如何防止問題產(chǎn)生、減少甚至杜絕相關(guān)損失提供了方向和思路。通過對正向差異的分析，還能總結(jié)先進的管理經(jīng)驗，提高管理的效益。即：通過差異分析，使企業(yè)的預(yù)算管理從指標管理向效益管理邁進。參考文獻：1