房地產(chǎn)企業(yè)特殊業(yè)務“營改增”分析在建工程轉讓

1、房地產(chǎn)企業(yè)特殊業(yè)務“營改增”分析在建工程轉讓購買在建工程目前已經(jīng)成為房地產(chǎn)企業(yè)拿地的 一個非常重要的方式，涉及的稅收利益十分大，有些 案例達到了以億計的稅額。但是在建工程轉讓的關鍵 稅收政策卻充滿爭議，不少企業(yè)在實踐中遇到了難題， 本文對在建工程轉讓的兩個問題：土地成本的扣除和 計稅方式進行分析，以求尋找處于相同處境的案例， 大家共同策劃處理方法。搞明白，財稅得香！ 一、土地成本的扣除（一）營業(yè)稅的規(guī)定轉讓在建工程能否扣除土地成本在營業(yè)稅下就 一直有爭議。房地產(chǎn)企業(yè)轉讓在建工程一般需要完成 投資總額的25%以上，在營業(yè)稅下是按“銷售不動 產(chǎn)”稅目來征稅，對該問題的規(guī)定是財稅【2003】16 號

2、文：“二、關于適用稅目問題（七）單位和個人轉 讓在建項目時，不管是否辦理立項人和土地使用人的 更名手續(xù)，其實質(zhì)是發(fā)生了轉讓不動產(chǎn)所有權或土地 使用權的行為。對于轉讓在建項目行為應按以下辦法 征收營業(yè)稅：1、轉讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行 土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的在建項目，按"轉讓無形資產(chǎn)"稅目中“轉讓土地使用權"項目征 收營業(yè)稅。2、轉讓已進入建筑物施工階段的在建項目， 按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。在建項目是指立 項建設但尚未完工的房地產(chǎn)項目或其它建設項目?！痹诖_定營業(yè)額方面，財稅【2003】16號文規(guī)定:“三、關于營業(yè)額問題（二十）單位和個人銷售

3、或轉 讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權，以全部收入 減去不動產(chǎn)或土地使用權的購置或受讓原價后的余額 為營業(yè)額。單位和個人銷售或轉讓抵債所得的不動產(chǎn)、 土地使用權的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或 土地使用權作價后的余額為營業(yè)額?！睂υ摋l規(guī)定的 理解有爭議，一種觀點是銷售或轉讓不動產(chǎn)扣除的是 不動產(chǎn)的原價，銷售或轉讓土地使用權扣除的是土地 使用權的原價，該觀點認為在受讓的土地上建造構筑 物，轉讓時已不是土地使用權，因而轉讓在建工程時 不能扣除土地成本；另一種觀點是銷售銷售或轉讓不 動產(chǎn)扣除的是不動產(chǎn)的原價和土地使用權的原價，該 觀點認為轉讓在建工程可以扣除土地成本。上述營業(yè)稅時代的做法充滿了

4、地方特色，從實踐 的案例來看，兩種做法都有稅務局執(zhí)行。二、計稅方式的選擇房地產(chǎn)企業(yè)購入在建工程進行開發(fā)，如何進行計 稅方式的選擇至關重要。對于該問題，國家稅務總局 2016年18號公告有個基本規(guī)定：房地產(chǎn)老項目，是指：1、建筑工程施工許可證注明的合同開工日 期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目；2、建筑工程施工許可證未注明合同開工日 期或者未取得建筑工程施工許可證但建筑工程承 包合同注明的開工日期在 2016年4月30日前的建筑 工程項目。上述規(guī)定給在建工程的計稅方式選擇提供了基本指 引，但是在實踐中還是有諸多特殊情況需要處理。（一） 430之前購入在430之前購入在建工程，受讓方可有選擇權

5、，自行 判定選擇簡易計稅還是一般計稅，這個工作涉及新老 項目的“營改增測算”。（二）430之后購入1在建工程430之前開工對于這種情況，由于在建工程是在 430之前開工，如 果工程形象進度較快，對于受讓方來說，希望選擇簡 易計稅的動力較大，當然這是在經(jīng)過測算后，認為簡 易計稅比較合算。但這在實踐操作中會遇到較大的困 難，受讓方430之后購入，如果更換施工許可證再去 備案，必然不符合18號公告的要求；如果不更換施工 許可證，去重新備案，假設該在建工程重來沒有進行 備案過，則應該可以通過簡易備案。然而之前轉讓方 已進行過簡易計稅備案，則會有重復備案的問題，對 此，根據(jù)目前了解的稅局口徑有企業(yè)在這種

6、情況下操 作成過，也就轉讓方選擇簡易計稅，受讓方也選擇了 簡易計稅。對于上述難點，筆者認為430之前開工的在建工 程，如果符合老項目的條件，則受讓方無論是在430之 前購入還在430之后購入，都應該有選擇權。理由： 一是“營改增”設置老項目的本意在于降低稅負，如 果一個在建工程在430之前開工程度較大，受讓方購 入后只能選擇一般計稅，則必然導致稅負的上升；二 是目前簡易計稅備案之后并沒有規(guī)定不可進行老項目 主體的變更，簡易計稅針對的項目而言，只要是同一 個項目就應該延續(xù)相關計稅方式。2、在建工程430之后開工這種情況下，受讓方只有一種選擇：一般計稅。（三）實際的選擇受讓方在實際選擇計稅方式，需要結合轉讓方的 計稅方式進行選擇：1轉讓方一般計稅，則受讓方一般情況下應選 擇一般計稅。該種情況下對整個在建工程轉讓交易來 說，應該不應定是最優(yōu)的，因為如果前面所述的土地 成本扣除的問題不能解決，則整個交易的稅負還是比 較重的。2、轉讓方簡易計稅，則受讓方一般情況下應選 擇簡易計稅，不排除通過測算，受讓方抵扣轉讓方5% 的進項稅，選擇