所得稅稅前扣除五項(xiàng)原則是關(guān)鍵

1、所得稅稅前扣除 五項(xiàng)原則是關(guān)鍵（上）導(dǎo)讀：稅法獨(dú)立原則規(guī)定了扣除的范圍和標(biāo)準(zhǔn)； 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、區(qū)分資本性支出和收益 性支出的原則規(guī)定了扣除的時(shí)間和金額； 相關(guān)性和合理性原則、憑有效憑證稅前扣除的原則 規(guī)定了涉稅項(xiàng)目能否扣除。實(shí)施新企業(yè)所得稅法后，在涉及稅前扣除的實(shí)務(wù)操作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)對(duì)個(gè)別涉稅項(xiàng)目應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理、 能否扣除、扣除的所屬期間、扣除的金額等問(wèn)題仍易產(chǎn)生不同的理 解。對(duì)于稅企雙方對(duì)政策理解的差異，應(yīng)從稅法的角度，對(duì)企業(yè)計(jì)算稅前扣除額時(shí)應(yīng)遵循的各項(xiàng)原則予以合理運(yùn)用，確定政策執(zhí)行的具體口徑和標(biāo)準(zhǔn)，既能防范稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)， 保證政策有效執(zhí)行，又可以維護(hù)企業(yè)的合法稅收利益。一、

2、稅法獨(dú)立原則按照中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法（以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅法）第二十一條的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。稅法明確了企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法，這一規(guī)定簡(jiǎn)稱(chēng)稅法獨(dú)立原則。稅法獨(dú)立原則是應(yīng)納稅所得額計(jì)算遵循的一項(xiàng)重要原則，由于應(yīng)納稅所得額的計(jì)算涉及稅前扣除的計(jì)算，因此稅法獨(dú)立原則也是稅前扣除應(yīng)遵循的一項(xiàng)重要原則。這一原則在稅前扣除中的適用產(chǎn)生了稅會(huì)差異，如工資薪金支出、職工福利支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、非公益性捐贈(zèng)支出、資產(chǎn)損失、折舊年限、資產(chǎn)成本等涉 稅事項(xiàng)均會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異， 企業(yè)這些涉稅事

3、項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致需在申報(bào)繳 納企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。稅法實(shí)施后，國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)稅法獨(dú)立原則適用中反映的一些具體問(wèn)題，為了協(xié)調(diào)稅會(huì)差異，以規(guī)范性文件的方式進(jìn)一步明確了稅法獨(dú)立原則的 適用標(biāo)準(zhǔn)，如國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好 2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳管理工作的通知（國(guó)稅函2010148號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)國(guó)稅函2010148號(hào)）中規(guī)定，“企業(yè)所得稅法規(guī)定不確的， 在沒(méi)有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。”國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納 稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2012年第15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)15號(hào)公告）第八條規(guī)定，“根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定，對(duì)企業(yè)依

4、據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定， 并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒(méi)有超過(guò)企業(yè)所得稅法 和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除， 計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。”國(guó)稅函2010148號(hào)和15號(hào)公告第八條的規(guī)定是對(duì)稅法第二十一 條的補(bǔ)充解釋?zhuān)饕w現(xiàn)出以下兩點(diǎn)內(nèi)容：1 企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定一致的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì) 處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算應(yīng)納稅所得額。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的， 按照稅法第二十一條的規(guī)定，按稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算；對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì) 處理辦法

5、與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定一致的，即企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法符合稅收法律、 行政法規(guī)規(guī)定的，可按 15號(hào)公告第八條的規(guī)定，以企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè) 所得稅前扣除，計(jì)算應(yīng)納稅所得額。企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定一致主要有兩種情形：一是稅法規(guī)定了低限標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理不低于此標(biāo)準(zhǔn)屬于符合稅法規(guī)定，如企業(yè)的折舊年限，稅法規(guī)定了最短折舊年限， 企業(yè)會(huì)計(jì)核算中確認(rèn)的折舊年限高于稅法規(guī)定的最短折舊年限，屬于與稅法規(guī)定一致，可按會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的折舊年限計(jì)算折舊從稅前扣除；二是稅法規(guī)定了高限標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如不高于此標(biāo)準(zhǔn)屬于符合稅法規(guī)定。如一般企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)和傭金支出，不高

6、于所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%即屬于符合稅法規(guī)定。對(duì)一個(gè)納稅年度內(nèi)企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定一致的，按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出扣除后，既體現(xiàn)了稅法獨(dú)立的原則，也避免了產(chǎn)生稅會(huì)暫時(shí)性差異。2.企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，仍應(yīng)依照稅收法 律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，仍應(yīng)依照稅收法律、 行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。對(duì)于因稅會(huì)規(guī)定不一致產(chǎn)生的永久性差異和暫時(shí)性差異，均應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，不涉及適用 15號(hào)公告第八條規(guī)定的問(wèn)題（詳見(jiàn)例題）。例一：某企業(yè)2013年度因違法經(jīng)營(yíng)被工商行政管理部門(mén)處以1

7、0萬(wàn)元罰款，會(huì)計(jì)核算計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，按照稅法第十條的規(guī)定，罰款不得從稅前扣除。企業(yè) 在2013年度納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)計(jì)入損益的10萬(wàn)元罰款支出應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增處理，不涉及適用15號(hào)公告第八條規(guī)定的問(wèn)題。稅收規(guī)定企業(yè)因被工商行政管理部門(mén)處罰而繳納的罰款不得扣除，而會(huì)計(jì)核算允許計(jì)入損益，這種差異屬于因稅收規(guī)定與會(huì)計(jì)核算規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)不同而形成的永久性差異。永久性差異在一個(gè)納稅年度內(nèi)產(chǎn)生，不能在以后各期轉(zhuǎn)回， 永久存在。除被行政部門(mén)的罰款支出外，稅收滯納金、罰金、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等涉稅項(xiàng)目，也屬于永久性差異。例二：某企業(yè)購(gòu)置一臺(tái)計(jì)算機(jī)， 該計(jì)算機(jī)計(jì)稅基礎(chǔ)為 1.2萬(wàn)元，企業(yè)會(huì)計(jì)核算按 2年

8、計(jì)提折舊， 稅法規(guī)定最短折舊年限不得低于3年，假設(shè)該計(jì)算機(jī)預(yù)計(jì)沒(méi)有殘值。每年稅會(huì)差異及調(diào)整情況見(jiàn)下表： 時(shí)間 會(huì)計(jì)核算計(jì)入損益數(shù)額（元） 稅前準(zhǔn)予扣除（元） 納稅調(diào)整額（元） 第一年60004000+2000第二年60004000+2000第三年04000-4000 合計(jì)12000120000在該例的稅務(wù)處理中，會(huì)計(jì)核算與稅收規(guī)定對(duì)計(jì)算機(jī)折舊計(jì)入損益（稅前扣除）的總額相同，只是因折舊年限不同每年形成暫時(shí)性差異。雖然第三年會(huì)計(jì)核算未計(jì)算折舊計(jì)入當(dāng)期損益，但稅收仍應(yīng)允許其當(dāng)年扣除4000元。從本例看，暫時(shí)性差異的特點(diǎn)是在扣除期間內(nèi)的每個(gè)納稅年度會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，但稅會(huì)在扣除期間的總體扣除額并無(wú)差異。

9、在對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，每一納稅年度均應(yīng)對(duì)稅會(huì)差異計(jì)算調(diào)整，在某一納稅年度內(nèi)，當(dāng)會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出小于稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)也應(yīng)按稅法規(guī)定計(jì)算扣除，差額予以調(diào)減，因此稅會(huì)暫時(shí)性差異并不適用15號(hào)公告第八條的規(guī)定。（未完待續(xù)，請(qǐng)看下集）接上集二、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按照中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱(chēng)實(shí)施條例）第九條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收 付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是企業(yè)確認(rèn)稅前扣除（包括成本、費(fèi)用、稅金和損失）時(shí)間和金額時(shí)應(yīng)遵循的一項(xiàng)

10、重要原則，也是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)性原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與收付實(shí)現(xiàn)制原則不同，這一原則要求以是否權(quán)屬于當(dāng)期，權(quán)屬于當(dāng)期的金額多少作為企業(yè)稅 前扣除的確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)， 避免了以是否支付、 是否取得發(fā)票等易被人為操作因素對(duì)稅前扣除 確認(rèn)時(shí)間和金額的影響。正確運(yùn)用這一原則既可以維護(hù)企業(yè)的合法稅收利益，也可以避免出現(xiàn)稅收政策漏洞。如：某企業(yè) 2013年取得2011年發(fā)生的10萬(wàn)元設(shè)計(jì)費(fèi)發(fā)票，2011年該企 業(yè)享受高新技術(shù)企業(yè) 15%減稅的稅收優(yōu)惠，2013年不再享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠，適用 25%的稅率。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，該筆設(shè)計(jì)費(fèi)應(yīng)扣除在2011年度，產(chǎn)生抵繳 1.5萬(wàn)元（100000 X 15%）稅

11、款的效應(yīng)；如不按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將設(shè)計(jì)費(fèi)扣除在2013年度，則會(huì)產(chǎn)生抵繳2.5萬(wàn)元（100000 X 25%）稅款的效應(yīng)，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，出現(xiàn)政策漏洞。在稅收實(shí)踐中，對(duì)企業(yè)以前年度應(yīng)納稅所得額的追溯調(diào)整均是適用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。如15號(hào)公告第六條規(guī)定，“對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、 按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅 前扣除而未扣除或者少扣除的支出， 企業(yè)做出專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后， 準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年 度計(jì)算扣除”；國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2011年第25號(hào)）第六條規(guī)定，“實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失 發(fā)生年度扣除”。在稽查檢查中，對(duì)

12、于檢查出以前年度少計(jì)收入、多計(jì)扣除、少繳稅款等行 為，均應(yīng)按被檢查年度企業(yè)適用的政策計(jì)算實(shí)際應(yīng)納所得稅額。如被檢查年度企業(yè)享受免征企業(yè)所得稅，檢查出當(dāng)年因少計(jì)收入、多計(jì)成本而調(diào)增的納稅所得也適用免征企業(yè)所得稅的 政策。又如企業(yè)在2013年度補(bǔ)繳2010年度因少計(jì)營(yíng)業(yè)收入而應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅，補(bǔ)繳的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)在其納稅義務(wù)發(fā)生年度（2010年度）扣除，而不是在稅款繳納年度（2013年度）扣除。三、相關(guān)性和合理性原則按照稅法第八條的規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”；按照實(shí)施條例第二十七條的規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)

13、有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支 出。企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出”，稅法和實(shí)施條例明確了稅前扣除應(yīng)遵循相關(guān)性原則和合理性原則。相關(guān)性原則和合理性原則是確認(rèn)企業(yè)支出能否扣除的主要標(biāo)準(zhǔn)，這兩項(xiàng)原則規(guī)定與企業(yè)取得收入不直接相關(guān)的支出和不符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)的支出不得從 稅前扣除。在具體適用中，稅法規(guī)定贊助支出作為與取得收入不直接相關(guān)的支出不得從稅前扣除；國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2011年第34號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)34號(hào)公告）第二條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)其工作性質(zhì)和特點(diǎn)，由企業(yè)統(tǒng)一制作并 要求

14、員工工作時(shí)統(tǒng)一著裝所發(fā)生的工作服飾費(fèi)用，可以作為企業(yè)合理的支出給予稅前扣除。34號(hào)公告第三條規(guī)定，航空企業(yè)實(shí)際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費(fèi)、飛行訓(xùn)練費(fèi)、乘務(wù)訓(xùn)練費(fèi)、空 中保衛(wèi)員訓(xùn)練費(fèi)等空勤訓(xùn)練費(fèi)用，作為與企業(yè)取得收入相關(guān)和合理的支出，可以作為航空企業(yè)運(yùn)輸成本在稅前扣除。除上述政策規(guī)定外，在實(shí)務(wù)操作中，按照相關(guān)性的原則，對(duì)企業(yè)負(fù) 擔(dān)的投資者或職工個(gè)人生活費(fèi)用、報(bào)銷(xiāo)職工個(gè)人的通訊費(fèi)、支付給離退休人員工資及補(bǔ)貼一般均判定為與取得收入不直接相關(guān)的支出不得從稅前扣除。四、區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則按照實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本

15、性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本， 不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除?！睂?shí)施條例規(guī)定了稅前扣除的支出應(yīng)區(qū)分收益性支出和資本性 支出的原則。資本性支出是指支出的效益與幾個(gè)納稅年度相關(guān)的支出；收益性支出是指支出的效益與本納稅年度相關(guān)的支出。區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則是，企業(yè)確認(rèn)支出應(yīng)在當(dāng)年度一次性扣除，還是按受益期扣除。稅法規(guī)定購(gòu)置或建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等支出，租入固定資產(chǎn)的改建支出， 大修理支出等屬于資本性支出，15號(hào)公告第二條規(guī)定，“企 業(yè)通過(guò)發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶(hù)儲(chǔ)金等方式融資而發(fā)生的合理的費(fèi)用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，準(zhǔn)予在企

16、業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。”在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)于稅法未明確規(guī)定屬于資本性支出還是收益性支出 的涉稅項(xiàng)目，企業(yè)可根據(jù)支出的受益期進(jìn)行合理判斷。如企業(yè)自有房屋發(fā)生裝修支出，裝修的受益期確認(rèn)為兩年，裝修支出可按2年攤銷(xiāo)。如受益期為5年，則裝修支出可按 5年攤銷(xiāo)。五、憑有效憑證稅前扣除的原則按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施的通知（國(guó)稅發(fā)2009114號(hào)）的規(guī)定，“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)的企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目不得 在稅前扣除?！卑凑?4號(hào)公告第六條的規(guī)定，“企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由 于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額

17、進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證?！鄙鲜稣唧w現(xiàn)了應(yīng)憑有效憑證稅前扣除的原則。該原則雖未在稅法和實(shí)施條例中明確，但在企 業(yè)所得稅的實(shí)際征管中被廣泛運(yùn)用，是企業(yè)確定發(fā)生支出能否稅前扣除應(yīng)遵循的重要標(biāo)準(zhǔn)。 這一原則體現(xiàn)了以票管稅的稅務(wù)管理理念，規(guī)定企業(yè)在年度納稅申報(bào)前未取得有效憑證的涉稅項(xiàng)目不得扣除，待取得憑證時(shí)再扣除（按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則扣除）。這里指的有效憑證，不僅包括發(fā)票，也包括財(cái)政部門(mén)監(jiān)制的行政事業(yè)收費(fèi)票據(jù)、企業(yè)自制的工資單等自制憑證等等。從近期稽查部門(mén)檢查反映的情況看，部分企業(yè)仍存在未取得發(fā)票，或取得虛假發(fā)票從稅前扣除的問(wèn)題。綜上所述，上述五項(xiàng)稅前扣除原則規(guī)范了稅前扣除在時(shí)間和金額上