新作業(yè)成本法1

1、12傳統(tǒng)成本計算的不足 傳統(tǒng)成本計算是以數(shù)量為基礎(chǔ)，許多制造費(fèi)用并不與產(chǎn)品數(shù)量相關(guān)聯(lián) 傳統(tǒng)成本準(zhǔn)確性值得懷疑 傳統(tǒng)成本信息決策相關(guān)性差3 所謂所謂決策相關(guān)性決策相關(guān)性是指在現(xiàn)代制造業(yè)中，是指在現(xiàn)代制造業(yè)中，成本信息能滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策對成本成本信息能滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策對成本信息的需求應(yīng)是多方面的。信息的需求應(yīng)是多方面的。 主要包括：主要包括： 4 (1)成本信息應(yīng)有助于相對準(zhǔn)確地確定成本信息應(yīng)有助于相對準(zhǔn)確地確定期末存貨的價值，從而有助于提供企業(yè)的期末存貨的價值，從而有助于提供企業(yè)的財務(wù)狀況；財務(wù)狀況； (2) 成本信息應(yīng)有助于相對準(zhǔn)確地確定成本信息應(yīng)有助于相對準(zhǔn)確地確定已銷商品成本，從而

2、有助于核定企業(yè)的期已銷商品成本，從而有助于核定企業(yè)的期間損益；間損益； 5 (3)在企業(yè)按照不同需求層次組織多品在企業(yè)按照不同需求層次組織多品種產(chǎn)品生產(chǎn)時，成本信息應(yīng)有助于確定某種產(chǎn)品生產(chǎn)時，成本信息應(yīng)有助于確定某些特殊用戶訂貨產(chǎn)品的價格；些特殊用戶訂貨產(chǎn)品的價格； (4)成本信息應(yīng)有助于考核企業(yè)的業(yè)績，成本信息應(yīng)有助于考核企業(yè)的業(yè)績，衡量企業(yè)在各個制造環(huán)節(jié)的耗費(fèi)并進(jìn)一步衡量企業(yè)在各個制造環(huán)節(jié)的耗費(fèi)并進(jìn)一步為降低產(chǎn)品成本提供依據(jù)。為降低產(chǎn)品成本提供依據(jù)。 6好的成本核算體系 能正確核算成本，盡量降低成本扭曲 成本信息與管理相關(guān) 成本核算的根本步驟： 歸集 、分配，核算準(zhǔn)確的關(guān)鍵在于 體系設(shè)計好

3、 分配標(biāo)準(zhǔn)靈活 盡量直接計入 避免間接分配7 作業(yè)成本法的產(chǎn)生作業(yè)成本法的產(chǎn)生 19531954年，美國會計學(xué)者斯托布斯博年，美國會計學(xué)者斯托布斯博士的論文士的論文收益的會計概念收益的會計概念揭開了全面研揭開了全面研究究“決策有用性目標(biāo)決策有用性目標(biāo)”的序幕，這對作業(yè)成的序幕，這對作業(yè)成本計算理論的形成有重要意義。本計算理論的形成有重要意義。 8 斯托布斯之后，世界各國學(xué)者開始關(guān)斯托布斯之后，世界各國學(xué)者開始關(guān)注并研究這一新的成本計算方法。其中，注并研究這一新的成本計算方法。其中，美國哈佛大學(xué)青年學(xué)者羅賓美國哈佛大學(xué)青年學(xué)者羅賓庫珀庫珀(Robin Cooper)和羅伯特和羅伯特卡普蘭卡普蘭(

4、Robert Kaplan)發(fā)表了大量與此相關(guān)的論文和發(fā)表了大量與此相關(guān)的論文和專著，并率先把這種成本計算方法于專著，并率先把這種成本計算方法于1988年簡稱為年簡稱為ABC(Activitybased Costing)。從此，。從此，ABC風(fēng)靡全世界并在風(fēng)靡全世界并在理論上趨于成熟。理論上趨于成熟。9作業(yè)成本法定義 作業(yè)成本法（Activity-based costing ,ABC）是以作業(yè)為中心，通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計量，最終計算產(chǎn)品成本的新型成本管理方法。10作業(yè)成本法基本原理圖資源資源動因作業(yè)動因作業(yè)產(chǎn)品11 產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源 生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致間接成本發(fā)生，

5、作業(yè)是產(chǎn)品和間接成本的中介 12例：生產(chǎn)一件產(chǎn)品，需要材料10元，加工一次，檢驗三次；每加工一次需要人工0.2小時、設(shè)備2小時、電力2度，檢驗一次需要人工0.3小時。完成一批產(chǎn)品需要生產(chǎn)準(zhǔn)備一次,生產(chǎn)準(zhǔn)備一次需要人工2小時。這里產(chǎn)品消耗人工、設(shè)備是通過加工、檢驗、生產(chǎn)準(zhǔn)備這些作業(yè)為中介來表達(dá)。13基本的概念資源 資源是企業(yè)的各種耗費(fèi)，也就是計入產(chǎn)品成本的各種費(fèi)用，包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用。14基本的概念作業(yè) 作業(yè)又可稱為活動，是企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的各種活動，作業(yè)一般是有人參與的活動，用動賓詞組描述。 常見作業(yè)類型有：啟動準(zhǔn)備、購貨訂單、常見作業(yè)類型有：啟動準(zhǔn)備、購貨訂單、材料采購、物料處理、

6、設(shè)備維修、質(zhì)量控材料采購、物料處理、設(shè)備維修、質(zhì)量控制、生產(chǎn)計劃、工程處理、動力消耗、存制、生產(chǎn)計劃、工程處理、動力消耗、存貨移動、裝運(yùn)發(fā)貨、管理協(xié)調(diào)等。貨移動、裝運(yùn)發(fā)貨、管理協(xié)調(diào)等。15作業(yè)的分類 1、單位層次的作業(yè)。這一類型的作業(yè)是生產(chǎn)每一單位的、單位層次的作業(yè)。這一類型的作業(yè)是生產(chǎn)每一單位的產(chǎn)品都必須發(fā)生的。產(chǎn)品都必須發(fā)生的。 2、批層次的作業(yè)。這一類型的作業(yè)是為每一批產(chǎn)品而不、批層次的作業(yè)。這一類型的作業(yè)是為每一批產(chǎn)品而不是為每一單位產(chǎn)品必須完成的。是為每一單位產(chǎn)品必須完成的。 3、產(chǎn)品層次的作業(yè)。這一類型的作業(yè)是為維護(hù)一條生產(chǎn)、產(chǎn)品層次的作業(yè)。這一類型的作業(yè)是為維護(hù)一條生產(chǎn)線的整體而

7、運(yùn)作的。線的整體而運(yùn)作的。 4、綜合能力維持層次（設(shè)備級，管理級）的作業(yè)。適用、綜合能力維持層次（設(shè)備級，管理級）的作業(yè)。適用于維持整個生產(chǎn)程序得以正常運(yùn)行的作業(yè)。于維持整個生產(chǎn)程序得以正常運(yùn)行的作業(yè)。 16作業(yè)類別模型作業(yè)類別模型作業(yè)1作業(yè)層次判斷作業(yè)1作業(yè)1作業(yè)1作業(yè)1作業(yè)1單位層次批量層次產(chǎn)品層次設(shè)備層次動因判斷動因判斷動因判斷同質(zhì)作業(yè)組1同質(zhì)作業(yè)組2同質(zhì)作業(yè)組3同質(zhì)作業(yè)組4同質(zhì)作業(yè)組5同質(zhì)作業(yè)組6同質(zhì)作業(yè)組717基本的概念成本對象 成本對象就是指企業(yè)的產(chǎn)出，是成本分配的目標(biāo)。制造企業(yè)的成本對象就是產(chǎn)品。成本對象也可以是服務(wù)。 18基本的概念成本動因 成本動因是引起成本發(fā)生的因素。 成本

8、動因分為作業(yè)動因和資源動因。 資源動因：決定作業(yè)消耗資源的因素，反映作業(yè)量與資源消耗的因果關(guān)系 作業(yè)動因：將作業(yè)的成本分配到產(chǎn)品的成本對象的標(biāo)準(zhǔn)。19 成本動因必須按兩個標(biāo)準(zhǔn)選擇：成本動因必須按兩個標(biāo)準(zhǔn)選擇： 1、成本動因與資源消耗及（或）支持業(yè)、成本動因與資源消耗及（或）支持業(yè)務(wù)的發(fā)生之間必須具有合理的因果關(guān)系。務(wù)的發(fā)生之間必須具有合理的因果關(guān)系。 2、有關(guān)成本動因的數(shù)據(jù)必須是可獲得的。、有關(guān)成本動因的數(shù)據(jù)必須是可獲得的。 20成本動因舉例 鉆孔作業(yè)：人工按工時分配到鉆孔作業(yè)，電力按實際計量計入鉆孔作業(yè)。折舊按實際折舊金額分配計入。分配到產(chǎn)品是按各產(chǎn)品需要鉆孔的數(shù)量。 小時是資源動因，鉆孔數(shù)

9、量是作業(yè)動因。按小時分配人工鉆孔產(chǎn)品x電力設(shè)備折舊產(chǎn)品y產(chǎn)品z按鉆孔數(shù)量分配21 作業(yè)中心是負(fù)責(zé)完成某一項特作業(yè)中心是負(fù)責(zé)完成某一項特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是成本匯集中心，合。作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責(zé)任考核中心。也是責(zé)任考核中心?；镜母拍钭鳂I(yè)中心22 一般說來，作業(yè)中心是基于管理的目一般說來，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以成本計算為目的設(shè)置或劃的而不是專門以成本計算為目的設(shè)置或劃定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經(jīng)營過程被習(xí)慣地定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經(jīng)營過程被習(xí)慣地分為材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品銷售這三分為材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品銷售這三個環(huán)節(jié)

10、，而按照作業(yè)成本計算理論，這三個環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本計算理論，這三個環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心。個環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心。 23 ppc公司為公用事業(yè)公司，其開單部為公司為公用事業(yè)公司，其開單部為兩類主要客戶兩類主要客戶-居民戶和商業(yè)戶提供帳戶居民戶和商業(yè)戶提供帳戶查詢和帳單打印服務(wù)，目前有查詢和帳單打印服務(wù)，目前有120000個居個居民戶和民戶和20000個商業(yè)戶。個商業(yè)戶。 案例一案例一24 兩個因素正影響公司的獲利能力：兩個因素正影響公司的獲利能力： 一是行業(yè)競爭加劇，收費(fèi)更低，要一是行業(yè)競爭加劇，收費(fèi)更低，要想獲利必須降低成本想獲利必須降低成本 ； 二是市場規(guī)模擴(kuò)大，預(yù)計居民戶上二是市場規(guī)

11、模擴(kuò)大，預(yù)計居民戶上升升50%，商業(yè)戶上升，商業(yè)戶上升10%。 25 而公司正在滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，需有良策對而公司正在滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，需有良策對應(yīng)?，F(xiàn)有一地方勞務(wù)局愿按每戶應(yīng)?，F(xiàn)有一地方勞務(wù)局愿按每戶3.5元元（不分帳戶類型）提供公司提供的帳戶查（不分帳戶類型）提供公司提供的帳戶查詢和帳單打印服務(wù)。詢和帳單打印服務(wù)。26 為此，為此，PPC公司對兩類客戶單位成本公司對兩類客戶單位成本進(jìn)行測試，發(fā)現(xiàn)公司目前按統(tǒng)一分配率為基進(jìn)行測試，發(fā)現(xiàn)公司目前按統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)進(jìn)行成本計算，有關(guān)計算如下圖礎(chǔ)進(jìn)行成本計算，有關(guān)計算如下圖1： 以統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)的當(dāng)前成本計算以統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)的當(dāng)前成本計算 -總成本總成本5

12、65340元元2728 按統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)進(jìn)行當(dāng)前兩類客戶按統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)進(jìn)行當(dāng)前兩類客戶單位成本的計算，結(jié)果如下：單位成本的計算，結(jié)果如下：29成本成本/查詢查詢565340/23000 （1）#查詢查詢（2）總成本總成本（1）（2）#帳戶帳戶（3）成本成本/帳戶帳戶( 2）（3）居民戶居民戶24.58180004424401200003.69商業(yè)戶商業(yè)戶24.585000122900200006.1530 對于上述計算結(jié)果管理當(dāng)局認(rèn)為存在對于上述計算結(jié)果管理當(dāng)局認(rèn)為存在問題。問題。 一是按此結(jié)果進(jìn)行決策，由于兩類客一是按此結(jié)果進(jìn)行決策，由于兩類客戶的單位成本均高于地方勞務(wù)局的出價，戶的單

13、位成本均高于地方勞務(wù)局的出價，因而將兩類客戶全部移交地方勞務(wù)局將使因而將兩類客戶全部移交地方勞務(wù)局將使公司獲得最大利益，但公司經(jīng)營將空心化；公司獲得最大利益，但公司經(jīng)營將空心化； 31 二是管理局認(rèn)為，由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，二是管理局認(rèn)為，由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，商業(yè)戶實際消耗的支持資源遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于商業(yè)戶實際消耗的支持資源遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于21。74%。如商業(yè)戶平均每張帳單。如商業(yè)戶平均每張帳單50行，而居行，而居民戶平均每張只有民戶平均每張只有12行。行。32作業(yè)中心作業(yè)中心成本動因成本動因帳戶開單帳戶開單單據(jù)審核單據(jù)審核帳戶查詢帳戶查詢通通 信信行行 數(shù)數(shù)帳戶數(shù)帳戶數(shù)人工小時數(shù)人工小時數(shù)發(fā)信數(shù)量發(fā)信數(shù)量 因此管理

14、當(dāng)局認(rèn)為應(yīng)提高成本信息的決因此管理當(dāng)局認(rèn)為應(yīng)提高成本信息的決策有用性，釆用作業(yè)成本計算法。策有用性，釆用作業(yè)成本計算法。 首先，管理局為開單部確定了四個作業(yè)中首先，管理局為開單部確定了四個作業(yè)中心心:33 其次，制作一個描述作業(yè)流程、資源其次，制作一個描述作業(yè)流程、資源及其相互關(guān)系的流程圖（圖及其相互關(guān)系的流程圖（圖2）。）。 3435 再次，收集關(guān)于成本和成本動因在資再次，收集關(guān)于成本和成本動因在資源和作業(yè)實物流動的相關(guān)數(shù)據(jù)。源和作業(yè)實物流動的相關(guān)數(shù)據(jù)。 36 每一作業(yè)中心所收集的成本數(shù)據(jù)包括可追每一作業(yè)中心所收集的成本數(shù)據(jù)包括可追溯成本和成本動因的實物流量。如下圖中開單溯成本和成本動因的實

15、物流量。如下圖中開單作業(yè)的可追溯成本為作業(yè)的可追溯成本為235777元，包括打印機(jī)成元，包括打印機(jī)成本（本（55000元）加支持開單活動的其他資源成元）加支持開單活動的其他資源成本（紙張、占地、計算機(jī)、開單人工）。圖中本（紙張、占地、計算機(jī)、開單人工）。圖中各作業(yè)成本總額為各作業(yè)成本總額為205332+35384+235777+88847=565340元，元，等于圖等于圖1中的間接成本總額。中的間接成本總額。 37開單部作業(yè)中心開單部作業(yè)中心間接成本總額間接成本總額565340元元205332元元帳戶查詢帳戶查詢3300人工小時人工小時單位人工小時單位人工小時62.2235384元元通信通信2

16、800封信封信每封信每封信12.6488847元元單據(jù)審核單據(jù)審核20000個帳戶個帳戶每個帳戶每個帳戶4.44成本對象成本對象第一對象第一對象成本動因成本動因?qū)嵨锪髁繉嵨锪髁靠勺匪莩杀究勺匪莩杀咀鳂I(yè)作業(yè)成本動因?qū)嵨锪髁砍杀緞右驅(qū)嵨锪髁繂挝粍右騿挝粍右虺杀境杀?35777元元帳戶開單帳戶開單行行每行每行0.097商業(yè)帳戶商業(yè)帳戶1500人工小時人工小時1000封信封信行行居民帳戶居民帳戶1800人工小時人工小時1800封信封信行行38最后，計算和解釋新的作業(yè)信息。最后，計算和解釋新的作業(yè)信息。39通過對成本的重分類和計算，形通過對成本的重分類和計算，形成作業(yè)成本計算研究的關(guān)鍵結(jié)果：成作業(yè)成本計

17、算研究的關(guān)鍵結(jié)果： 成本動因成本動因作業(yè)作業(yè)/資源（動因量）資源（動因量）可追溯成本可追溯成本成本動因成本動因總實物流量總實物流量單位動因成本單位動因成本帳戶查詢（人工小時）帳戶查詢（人工小時）通訊（信件）通訊（信件）帳戶開單（行數(shù)）帳戶開單（行數(shù)）單據(jù)審核（帳戶）單據(jù)審核（帳戶）20533235384235777888473300人工小時人工小時2800封信封信行行20000個帳戶個帳戶62.221812.63710.096634.4423540居民戶居民戶商業(yè)戶商業(yè)戶單位動因單位動因成本成本成本動因成本動因?qū)嵨锪髁繉嵨锪髁砍杀境杀境杀緞右虺杀緞右驅(qū)嵨锪髁繉嵨锪髁砍杀境杀編舨樵儯ㄈ斯ばr）

18、帳戶查詢（人工小時）通訊（信件）通訊（信件）帳戶開單（行數(shù)）帳戶開單（行數(shù)）單據(jù)審核（帳戶）單據(jù)審核（帳戶）成本總額成本總額帳戶數(shù)量帳戶數(shù)量單位帳戶成本單位帳戶成本傳統(tǒng)單位帳戶成本傳統(tǒng)單位帳戶成本62.221812.63710.096634.442351800小時小時1800封信封信行行0111999227471391470273893=120000=2.283.691500小時小時1000封信封信行行20000帳戶帳戶9333312637966308884729144720000=14.576.15 41 居民戶單位帳戶成本居民戶單位帳戶成本2.28元比傳統(tǒng)會元比傳統(tǒng)會計時的單位帳戶成本計時

19、的單位帳戶成本3.69元低元低1.41元，而元，而商業(yè)戶單位帳戶成本商業(yè)戶單位帳戶成本14.57元傳統(tǒng)會計時的元傳統(tǒng)會計時的單位帳戶成本單位帳戶成本6.15元高元高8.42元。管理當(dāng)局元。管理當(dāng)局認(rèn)為傳統(tǒng)方法低估商業(yè)帳戶的想法得到了認(rèn)為傳統(tǒng)方法低估商業(yè)帳戶的想法得到了證實。證實。 42作業(yè)成本分配成本分配分三步進(jìn)行 資源分配到產(chǎn)品（直接消耗的材料 人工） 資源分配到作業(yè)； 作業(yè)成本分配到產(chǎn)品。43作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn) 提供相對準(zhǔn)確的成本信息。 使產(chǎn)品定價及策略建立在科學(xué)基礎(chǔ)上。 幫助企業(yè)做出正確的決策，提高企業(yè)的效益 有助于提高預(yù)算制定的科學(xué)性 有助于降低成本、加強(qiáng)成本控制。 44實施作業(yè)成本法的

20、環(huán)境 企業(yè)自動化程度大 ,技術(shù)先進(jìn)，反映為制造費(fèi)用占總成本比例大； 企業(yè)規(guī)模大 ,產(chǎn)品種類繁多 ，品種之間數(shù)量差異大； 品種之間成本差異大，各個產(chǎn)品需要技術(shù)服務(wù)的程度不同 ,即技術(shù)層次不同 ； 現(xiàn)有成本管理模式不適應(yīng)企業(yè)管理要求 ,現(xiàn)行成本信息的準(zhǔn)確性受到懷疑 ； 企業(yè)面臨市場競爭激烈。越是競爭的產(chǎn)業(yè)越需要有正確的價格策略 ,而正確的成本信息是制定價格政策所不可缺少的 ； 企業(yè)的成本分析出現(xiàn)盲點(diǎn) ,需要利用法來確立正確的成本 ； 一定的信息化水平，便于數(shù)據(jù)采集與分析。 45 EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)術(shù)力量雄厚，產(chǎn)

21、品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格。但是近年來，成本管理嚴(yán)格。但是近年來，EPW廠主導(dǎo)產(chǎn)品廠主導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場競爭日趨激烈。為便企業(yè)產(chǎn)品在市場的市場競爭日趨激烈。為便企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強(qiáng)大的競爭力，上取得強(qiáng)大的競爭力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略產(chǎn)制造過程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作。企業(yè)對成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作。企業(yè)對LA產(chǎn)產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)的發(fā)展分析，品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)的發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究并在此基礎(chǔ)上，研究LA產(chǎn)品的設(shè)計成本、供應(yīng)產(chǎn)品的設(shè)計成本、供應(yīng)商成本、顧客的使用

22、成本和售后服務(wù)成本。商成本、顧客的使用成本和售后服務(wù)成本。 案例二案例二46 EPW廠通過廠通過ABC法實證研究，發(fā)現(xiàn)浪法實證研究，發(fā)現(xiàn)浪費(fèi)，找到降低成本機(jī)會所在，提高作業(yè)活費(fèi)，找到降低成本機(jī)會所在，提高作業(yè)活動效率，完善定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造新的動效率，完善定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造新的價值。下面著重介紹價值。下面著重介紹ABC法在法在EPW廠實際廠實際運(yùn)用的情況。運(yùn)用的情況。 47 1樣本選擇及數(shù)據(jù)來源樣本選擇及數(shù)據(jù)來源 選擇選擇 EPW廠的廠的A部門作為部門作為ABC法研究法研究的樣本。的樣本。A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型型LA(以下簡稱以下簡稱H型產(chǎn)品型產(chǎn)品)和和ZH10

23、型型LA（簡稱（簡稱ZH型產(chǎn)品型產(chǎn)品)。H型產(chǎn)品是普通性產(chǎn)品，市場價型產(chǎn)品是普通性產(chǎn)品，市場價150元元/只，只，ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價市場價250元元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造，單獨(dú)生產(chǎn)產(chǎn)線上制造，單獨(dú)生產(chǎn)H型產(chǎn)品月產(chǎn)量為型產(chǎn)品月產(chǎn)量為1000只只;而單獨(dú)生產(chǎn)而單獨(dú)生產(chǎn)ZH型產(chǎn)品月產(chǎn)量為型產(chǎn)品月產(chǎn)量為1000只。數(shù)據(jù)來自只。數(shù)據(jù)來自EPW廠廠2000年年3月份的財務(wù)報月份的財務(wù)報表，另有一部分與作業(yè)相關(guān)的數(shù)據(jù)來自流水表，另有一部分與作業(yè)相關(guān)的數(shù)據(jù)來自流水線上的技術(shù)人員和優(yōu)秀員工的口述。線上的技術(shù)人員和優(yōu)秀員工的口述

24、。 研究設(shè)計研究設(shè)計482研究假設(shè)研究假設(shè) (1)假設(shè)假設(shè)A部門符合作業(yè)成本法的適用要部門符合作業(yè)成本法的適用要求，理由有以下幾點(diǎn)求，理由有以下幾點(diǎn): A部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化制造系統(tǒng)。主要特征的現(xiàn)代化制造系統(tǒng)。 A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例小于成本在產(chǎn)品成本中的比例小于20%。 49 H型產(chǎn)品和型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品屬于有不同特點(diǎn)型產(chǎn)品屬于有不同特點(diǎn)卻可在同一生產(chǎn)線上生產(chǎn)的產(chǎn)品，卻可在同一生產(chǎn)線上生產(chǎn)的產(chǎn)品，H型產(chǎn)型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低; 而而ZH型產(chǎn)型產(chǎn)品

25、產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。 產(chǎn)品零庫存，因為產(chǎn)品零庫存，因為H型和型和ZH型產(chǎn)品均型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會計分期供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會計分期中去的問題。中去的問題。 A部門管理水平較高，員工成本意識部門管理水平較高，員工成本意識均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。 50 (2)假設(shè)假設(shè): H型產(chǎn)品和型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的成本分?jǐn)偸剐彤a(chǎn)品的成本分?jǐn)偸褂脗鹘y(tǒng)成本計算法不合理，制造費(fèi)用的用傳統(tǒng)成本計算法不合理，制造費(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。分配率應(yīng)重新調(diào)整。 ABC法重新計算產(chǎn)品成本能反映出法重新計算產(chǎn)品成本能反映出上述不合理。上述不合理。

26、ABC法對法對H型與型與ZH型產(chǎn)品的成本分型產(chǎn)品的成本分配將改變現(xiàn)有核算方法下的產(chǎn)品定價決配將改變現(xiàn)有核算方法下的產(chǎn)品定價決策和發(fā)現(xiàn)降低成本重點(diǎn)所在。策和發(fā)現(xiàn)降低成本重點(diǎn)所在。 51(二二)驗證驗證 2000年年3月份月份A部門生產(chǎn)了部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品型產(chǎn)品400只，同時只，同時生產(chǎn)了生產(chǎn)了H型產(chǎn)品型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資只，有關(guān)這兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表料如表1所示所示: 成本項目成本項目 直接材料直接材料 直接人工直接人工 制造費(fèi)用制造費(fèi)用 合計合計 H型產(chǎn)品型產(chǎn)品116,091.49 76,571.53 341,235.89 533,898.91 ZH型產(chǎn)品型產(chǎn)品

27、 8,859.43 8,496.84 37,872.98 55,229.25 合合 計計124,950.92 85,068.37 379,108.87 589,128.1652 按傳統(tǒng)成本法計算按傳統(tǒng)成本法計算H型產(chǎn)品和型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的型產(chǎn)品的單位成本，計算結(jié)果如表單位成本，計算結(jié)果如表2所示所示: EPW廠廠 A部門產(chǎn)品單位成本表部門產(chǎn)品單位成本表 單位單位:元元 成本項目成本項目 直接材料直接材料 直接人工直接人工 制造費(fèi)用制造費(fèi)用 合計合計 H型產(chǎn)品型產(chǎn)品（6000只）只） 19.35 12.76 56.87 88.98 ZH型產(chǎn)品型產(chǎn)品（400只）只） 22.15 21.24 94

28、.68 138.07 53 上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工成本的直接人工成本的44565%，這樣分配制，這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但分造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本時產(chǎn)生的小的錯誤就會配直接人工成本時產(chǎn)生的小的錯誤就會被放大近被放大近45倍，可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不倍，可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費(fèi)用采取針對性控制措施和利于對制造費(fèi)用采取針對性控制措施和以成本進(jìn)行的定價決策。以成本進(jìn)行的定價決策。 54 根據(jù)根據(jù)ABC法的實施步驟，法的實施步驟，EPW廠廠組織

29、會計、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人組織會計、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月員對該月A部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，并部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，并按按ABC法重新計算法重新計算H型和型和ZH型產(chǎn)品的單型產(chǎn)品的單位成本。位成本。 首先，通過會計、工藝和管理等專首先，通過會計、工藝和管理等專業(yè)人員的作業(yè)分析及與業(yè)人員的作業(yè)分析及與A部門技術(shù)人員、部門技術(shù)人員、生產(chǎn)工人的談話了解，列出了制造費(fèi)用生產(chǎn)工人的談話了解，列出了制造費(fèi)用的詳細(xì)清單如下表。的詳細(xì)清單如下表。 55制造費(fèi)用項目制造費(fèi)用項目 金額金額 間接人工：間接人工： 材料處理材料處理 24,765.56準(zhǔn)備工作準(zhǔn)備工作 25,179.61檢驗人員檢驗人

30、員 64,275.19產(chǎn)品分類包裝人員產(chǎn)品分類包裝人員 19,419.15管理人員管理人員 6,473.46小計小計其它制造費(fèi)用其它制造費(fèi)用房屋占用房屋占用 34,976.62設(shè)備折舊設(shè)備折舊 101,058.55通風(fēng)、照明通風(fēng)、照明 12,922.57材料管理材料管理 4250.00機(jī)器動力電費(fèi)機(jī)器動力電費(fèi) 85,788.16小計小計 合計合計 379,108.87 238,995.90140,112.9756 其次，對清單中的項目進(jìn)行成本動因其次，對清單中的項目進(jìn)行成本動因分析，將導(dǎo)致成本發(fā)生的因素歸納如下分析，將導(dǎo)致成本發(fā)生的因素歸納如下: (1)H型和型和ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時型產(chǎn)品

31、的單位機(jī)器小時比例為：比例為：1:12。 (2)每批產(chǎn)品需做二次清潔及裝卸模具每批產(chǎn)品需做二次清潔及裝卸模具的準(zhǔn)備工作。的準(zhǔn)備工作。H型產(chǎn)品每批型產(chǎn)品每批6只，只，ZH產(chǎn)品每產(chǎn)品每批批1只。只。57 (3)H型進(jìn)料型進(jìn)料12批批/月，每批移動月，每批移動4次，次，ZH型進(jìn)料型進(jìn)料4批批/月，每批移動月，每批移動4次。次。 (4)每批產(chǎn)品的檢驗數(shù)為每批產(chǎn)品的檢驗數(shù)為:H型產(chǎn)品每型產(chǎn)品每批批2只，只，ZH型產(chǎn)品每批型產(chǎn)品每批1只。只。 (5)H型產(chǎn)品和型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品分類打包并型產(chǎn)品分類打包并運(yùn)輸進(jìn)倉的次數(shù)分別為運(yùn)輸進(jìn)倉的次數(shù)分別為24次和次和6次。次。58 第三，在成本動因分析的基礎(chǔ)上，第三，

32、在成本動因分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)因果關(guān)系和同質(zhì)性原理，按照單位根據(jù)因果關(guān)系和同質(zhì)性原理，按照單位級作業(yè)、批量級作業(yè)、產(chǎn)品級作業(yè)和管級作業(yè)、批量級作業(yè)、產(chǎn)品級作業(yè)和管理級作業(yè)四個作業(yè)層次分配制造費(fèi)用。理級作業(yè)四個作業(yè)層次分配制造費(fèi)用。 1單位級作業(yè)層次單位級作業(yè)層次 (1)直接材料和直接人工成本的計算直接材料和直接人工成本的計算與傳統(tǒng)成本計算法相同。與傳統(tǒng)成本計算法相同。 (2)機(jī)器動力成本按一定比率進(jìn)行分機(jī)器動力成本按一定比率進(jìn)行分配，分別分配給配，分別分配給H型產(chǎn)品和型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品，型產(chǎn)品，計算過程如表計算過程如表4: 59表表4：機(jī)器動力成本分配表單位：元：機(jī)器動力成本分配表單位：元 產(chǎn)品

33、名稱產(chǎn)品名稱 使用比例使用比例 數(shù)量數(shù)量 合計合計 分配比率分配比率 分配額分配額 H產(chǎn)品產(chǎn)品 1 6000 6000 7.9433 47，660.09 ZH產(chǎn)品產(chǎn)品 12 400 4800 7.9433 38，128.07 合合 計計 - - 10800 7.9433 85，788.16 60 2批量級作業(yè)層次批量級作業(yè)層次 (1)準(zhǔn)備工作成本根據(jù)準(zhǔn)備次數(shù)為基準(zhǔn)備工作成本根據(jù)準(zhǔn)備次數(shù)為基準(zhǔn)進(jìn)行分配，準(zhǔn)進(jìn)行分配，H型產(chǎn)品每批生產(chǎn)型產(chǎn)品每批生產(chǎn)6只，生只，生產(chǎn)產(chǎn)6000只，只，H型產(chǎn)品共準(zhǔn)備型產(chǎn)品共準(zhǔn)備600061000(次次)，型產(chǎn)品共準(zhǔn)備，型產(chǎn)品共準(zhǔn)備400次。計次。計算過程如表算過程如表5

34、: 61產(chǎn)品名稱產(chǎn)品名稱 準(zhǔn)備次數(shù)準(zhǔn)備次數(shù) 分配比率分配比率 分配額分配額 H型產(chǎn)品型產(chǎn)品 1000次次 17.985 17.985.40 ZH型產(chǎn)品型產(chǎn)品 400次次 17.895 7，194.21 合合 計計 1400次次 17.985 25，179.61 表表5:準(zhǔn)備成本分配表單元：元準(zhǔn)備成本分配表單元：元 62(2)材料處理成本以材料移動次數(shù)為基礎(chǔ)分配，材料處理成本以材料移動次數(shù)為基礎(chǔ)分配， 計算過程如表計算過程如表6: 表表6:材料處理成本分配表單位：元材料處理成本分配表單位：元 品名品名 批次批次 每批移動次數(shù)每批移動次數(shù) 合計合計 分配比率分配比率 分配額分配額 H型產(chǎn)品型產(chǎn)品

35、12 4 48 386.96 18574.20ZH型產(chǎn)品型產(chǎn)品 4 4 16 386.96 6191.36 合計合計 - - 64 386.96 24,765.56 63 （3）產(chǎn)品檢驗成本按照檢驗次數(shù)分配。）產(chǎn)品檢驗成本按照檢驗次數(shù)分配。H型產(chǎn)型產(chǎn)品檢驗批次為品檢驗批次為6000/6=1000次；次；ZH型產(chǎn)品，每型產(chǎn)品，每批批1只，每只，每1只檢驗只檢驗1次，檢驗批次為次，檢驗批次為400次，計次，計算過程如表算過程如表7：表表7： 檢驗成本分配表檢驗成本分配表 單位：元單位：元品名品名 批次批次 每次檢驗每次檢驗 合計合計 分配比率分配比率 分配額分配額 H產(chǎn)品產(chǎn)品 1000 2 200

36、0 26.78 53562.66ZH產(chǎn)品產(chǎn)品400 1 400 26.78 10,712.53 合計合計 2400 26.78 64,275.19 643、產(chǎn)品級作業(yè)層次、產(chǎn)品級作業(yè)層次產(chǎn)品分類成本以分類為基礎(chǔ)分配，計算過程產(chǎn)品分類成本以分類為基礎(chǔ)分配，計算過程如表：如表：表表8: 產(chǎn)品分類成本表單位：元產(chǎn)品分類成本表單位：元產(chǎn)品名稱產(chǎn)品名稱 分類次數(shù)分類次數(shù) 分配比率分配比率 分配額分配額 H產(chǎn)品產(chǎn)品 24 647.305 15,535.32 ZH產(chǎn)品產(chǎn)品 6 647.305 3,883.83 合計合計 30 647.305 19,419.15 654管理級作業(yè)層次管理級作業(yè)層次 (1)設(shè)備

37、折舊屬管理級作業(yè)，但該部門主要設(shè)備是生產(chǎn)線設(shè)備折舊屬管理級作業(yè)，但該部門主要設(shè)備是生產(chǎn)線上設(shè)備上設(shè)備(生產(chǎn)設(shè)備占設(shè)備總量的生產(chǎn)設(shè)備占設(shè)備總量的80%)，且一直是滿負(fù)，且一直是滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，故將約荷運(yùn)轉(zhuǎn)，故將約80%的機(jī)器設(shè)備折舊按的機(jī)器設(shè)備折舊按H型和型和ZH型產(chǎn)型產(chǎn)品使用機(jī)器的比例估算分配給品使用機(jī)器的比例估算分配給H型和型和ZH型產(chǎn)品如表型產(chǎn)品如表9所示。所示。 表表9 生產(chǎn)設(shè)備折舊分配表單位：元生產(chǎn)設(shè)備折舊分配表單位：元品名品名 使用比例使用比例 數(shù)量數(shù)量 合計合計 分配率分配率 分配額分配額 H產(chǎn)品產(chǎn)品 1 6000 6000 7.485 44,914.80ZH產(chǎn)品產(chǎn)品 12 400 4

38、800 7.485 35,932.04 合計合計 - 10800 7.485 80,846.84 66(2)管理級作業(yè)以直接成本管理級作業(yè)以直接成本(直接材料成本直接材料成本+直接人工成本直接人工成本)為基礎(chǔ)分配，為基礎(chǔ)分配，H型和型和ZH產(chǎn)品的單位直接成本分別為產(chǎn)品的單位直接成本分別為(19.35+12.76)=32.11元和元和(22.15+21.24)=43.39元。元。 表表10 管理級總成本分配表管理級總成本分配表 單位：元單位：元產(chǎn)品產(chǎn)品 單位直接成本單位直接成本 產(chǎn)量產(chǎn)量 總計總計 分配率分配率 分配額分配額 H產(chǎn)品產(chǎn)品 32.11 6000 192660 0.3753 72,3

39、19.38ZH產(chǎn)品產(chǎn)品43.39 400 17,356 0.3753 6,514.98 合計合計 210,016 0.3753 78,834.36 67注：管理級總成本歸集如下：注：管理級總成本歸集如下： 管理人員工資管理人員工資 6,473.46 房屋占用房屋占用 34,976.62 設(shè)備折舊的設(shè)備折舊的20% 20,211.71（由（由101,058.5520%計算所得）計算所得） 通風(fēng)、照明通風(fēng)、照明 12,922.57 材料儲存和領(lǐng)用的管理材料儲存和領(lǐng)用的管理 4,250.00 合計合計 78,834.36 68在以上成本動因分析，并在以上成本動因分析，并ABC法對四個作業(yè)層次的作業(yè)法

40、對四個作業(yè)層次的作業(yè)分配制造費(fèi)用后，分配制造費(fèi)用后，H型和型和ZH型產(chǎn)品的總成本和單位成型產(chǎn)品的總成本和單位成本匯總?cè)绫肀緟R總?cè)绫?1: 表表11 EPW廠廠A部門產(chǎn)品生產(chǎn)成本表單位：元部門產(chǎn)品生產(chǎn)成本表單位：元作業(yè)成本項目作業(yè)成本項目 H型產(chǎn)品型產(chǎn)品 ZH型產(chǎn)品型產(chǎn)品 單位成本單位成本 總成本總成本 單位成本單位成本 總成本總成本 單位級作業(yè)單位級作業(yè) 直接材料直接材料 19.35 116,100.00 22.15 8,860.00直接人工直接人工 12.76 76,560.00 21.24 8,496.00動力成本動力成本 7.94 47,640.00 95.32 38,128.00小計小

41、計 40.05 240,300.00 138.71 55,484.0069 批量級作業(yè)批量級作業(yè)準(zhǔn)備工作準(zhǔn)備工作 2.99 17,940.00 17.99 7,196.00材料處理材料處理 3.10 18,600.00 15.48 6,192.00檢驗檢驗 8.93 53,580.00 26.78 10,712.00小計小計 15.02 90,120.00 60.25 24,100.0070 產(chǎn)品級作業(yè)產(chǎn)品級作業(yè) 2.59 15,540.00 9.71 3,884.00 管理級作業(yè)管理級作業(yè) 設(shè)備折舊設(shè)備折舊 7.49 44,940 89.83 35,932管理折舊管理折舊 12.05 72,

42、300 16.29 6,516小計小計 19.54 117,240 106.12 42,448合計合計 77.20 463,200 314.79 125,916 71 傳統(tǒng)成本法傳統(tǒng)成本法: H型產(chǎn)品（型產(chǎn)品（6000只）只） 88.98 ZH型產(chǎn)品（型產(chǎn)品（400只）只） 138.07 對比 ABC成本法成本法: H型產(chǎn)品（型產(chǎn)品（6000只）只） 77.20 ZH型產(chǎn)品（型產(chǎn)品（400只）只） 314.79 72 3研究結(jié)論研究結(jié)論 從以上實例研究中發(fā)現(xiàn)從以上實例研究中發(fā)現(xiàn):ABC法計法計算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計算法的結(jié)果有算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計算法的結(jié)果有著明顯的區(qū)別。著明顯的區(qū)別。EPW

43、廠生產(chǎn)的廠生產(chǎn)的H型和型和ZH型產(chǎn)品原先的銷售成本率型產(chǎn)品原先的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本成本銷售單價銷售單價)分別為分別為:5932%和和5523%。但采用。但采用ABC法計算后發(fā)現(xiàn)原先法計算后發(fā)現(xiàn)原先H型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了1526%，而而ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了5614%。73 主要原因是主要原因是ABC法認(rèn)識到新型、復(fù)雜法認(rèn)識到新型、復(fù)雜的的ZH型產(chǎn)品每只產(chǎn)品需要的機(jī)器動力、準(zhǔn)型產(chǎn)品每只產(chǎn)品需要的機(jī)器動力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能把成本分型

44、產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以在傳統(tǒng)成本法下普配給所有的作業(yè)，所以在傳統(tǒng)成本法下普通的通的H型產(chǎn)品為新型、復(fù)雜的型產(chǎn)品為新型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品承型產(chǎn)品承擔(dān)了費(fèi)用。擔(dān)了費(fèi)用。 74 可見，可見，ABC法的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭法的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了曲的成本計算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出方向。為降低成本的努力指出方向。ABC法揭示了低法揭示了低產(chǎn)、有復(fù)雜要求的產(chǎn)品成本比人們想象的更高，產(chǎn)、有復(fù)雜要求的產(chǎn)品成本比人們想象的更高，這里這里

45、ZH型產(chǎn)品的產(chǎn)品成本是原來成本的型產(chǎn)品的產(chǎn)品成本是原來成本的228倍倍;并且可以發(fā)現(xiàn)哪些層次的作業(yè)成本偏高，并且可以發(fā)現(xiàn)哪些層次的作業(yè)成本偏高，這個實例中這個實例中ZH型產(chǎn)品的單位級作業(yè)中機(jī)器動型產(chǎn)品的單位級作業(yè)中機(jī)器動力成本、批量級作業(yè)中準(zhǔn)備工作的成本和管理力成本、批量級作業(yè)中準(zhǔn)備工作的成本和管理級作業(yè)中生產(chǎn)設(shè)備折舊成本皆明顯偏高，降低級作業(yè)中生產(chǎn)設(shè)備折舊成本皆明顯偏高，降低成本工作應(yīng)抓住這幾個關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行。成本工作應(yīng)抓住這幾個關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行。 75 對對EPW廠廠A部門部門ABC法進(jìn)行法進(jìn)行計算后，發(fā)現(xiàn)計算后，發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的產(chǎn)品成型產(chǎn)品的產(chǎn)品成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本是原來制造成本法

46、下該產(chǎn)品成本的本的228倍，達(dá)倍，達(dá)31479元元/只，遠(yuǎn)只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場售價，大大出乎所遠(yuǎn)高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。雖然很多人對原來有人的意料。雖然很多人對原來的的ZH型產(chǎn)品的銷售成本率比型產(chǎn)品的銷售成本率比H型型產(chǎn)品的銷售成本率低持懷疑態(tài)度，產(chǎn)品的銷售成本率低持懷疑態(tài)度，但沒料到差異如此之大。但沒料到差異如此之大。 EPW廠組織技術(shù)、裝備、會廠組織技術(shù)、裝備、會計和計和A部門的管理人員對部門的管理人員對ZH型產(chǎn)型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。品的成本問題作專題研究。 其其他他76 首先，利用首先，利用ABC法提供的詳細(xì)資料在法提供的詳細(xì)資料在同質(zhì)性作業(yè)中對比分析，立刻發(fā)現(xiàn)同質(zhì)性作業(yè)中對比分析，立刻發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)型產(chǎn)品的單位機(jī)器動力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成品的單位機(jī)器動力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，明確了降低本明顯偏高，明確了降低ZH型產(chǎn)品的成本，型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行主要應(yīng)抓住這兩個關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行;