貴糖股份存貨控制分析

1、-1 案例概要2013年 4 月 13 日，貴糖股份發(fā)布內(nèi)部控制審計報告、2012年度重大會計差錯更正說明及前期重大會計差錯更正公告，其中稱因致同會計師事務(wù)所對公司財務(wù)報告進行審計，認(rèn)定公司通過期末暫估方式對蔗渣、原煤等大宗原材料的價格進行調(diào)整， 導(dǎo)致各期營業(yè)成本的結(jié)轉(zhuǎn)不準(zhǔn)確，對上述重要差錯采用追溯更正，調(diào)減了2011年度凈利潤 5251 20 萬元，調(diào)增 2011 年年初留存收益 11663 42 萬元，一并受調(diào)整影響的還有2010 年及以前年度的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。貴糖股份被致同出具否定意見內(nèi)部控制審計報告，成為繼新華制藥之后我國第二家被出具否定意見內(nèi)控審計報告的上市公司。致同在內(nèi)部控制審

2、計報告中指出，貴糖股份蔗渣、 原煤等大宗原材料的成本核算基礎(chǔ)薄弱，部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證， 影響該等存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計價的正確性，與此相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制運行失效。貴糖股份會計差錯更正金額比例之大，追溯重述時間跨度之長令人震驚， 這一系列事件讓人不禁對貴糖股份內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生質(zhì)疑。上述重大缺陷未包含在貴糖股份2012 年內(nèi)部控制評價報告中， 且導(dǎo)致貴糖股份 2012 年度未審財務(wù)報表的本期數(shù)據(jù)和前期比較數(shù)據(jù)當(dāng)中“營業(yè)成本”、“應(yīng)付賬款”、“存貨”等項目存在重大會計差錯，進行追溯更正后，該重大差錯調(diào)減了 2011 年度凈利潤 5251 2 萬元，調(diào)增 2011 年年初

3、留存收益 11663 42萬元。在被出具否定意見后， 貴糖股份發(fā)布公告辯稱， 公司和審計機構(gòu)在原材料核算方法上遵循行業(yè)一貫性做法，并且得到了公司內(nèi)審機構(gòu)和管理層的認(rèn)可，因此精選資料-認(rèn)為公司的整體內(nèi)部控制體系是有效的。與此同時，貴糖股份相關(guān)公告顯示，2012 年貴糖股份突擊計提存貨跌價準(zhǔn)備，存在減值情況的原輔材料、備品、備件及零配件等賬面價值為1394 31萬元，預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量為 7877 40 萬元，減值損失為 2516 90萬元；產(chǎn)成品的減值損失為 2068 96 萬元。值得關(guān)注的是，不少原輔材料早在2011年度以前就應(yīng)該計提存貨跌價損失：如包裝物糖袋就有2009年以前的積壓品，因積壓

4、時間長，塑料已出現(xiàn)風(fēng)化碎裂現(xiàn)象；包裝物積壓中，2003 2009 年積壓金額為 119 82 萬元，為 2010-2012 年積壓金額的 3.54倍：機械熱磨漿板 2011 98 噸的積壓是從 2011 年 9 月開始至 2012 年 12 月止，一年多時間生產(chǎn)上僅領(lǐng)用了 17 噸，幾乎是全部積壓，因長期不用及露堆垛中風(fēng)吹雨淋日曬，漿板出現(xiàn)潮濕返黃、破溶、溶爛；此外，無法再使用及可使用的備品備件及零配件，三年以上的積壓占比達 79 47 。2 原因追溯2 1 存貨儲量不合理，資金占用過大。根據(jù)貴糖股份2012年年報計算，存貨占流動資產(chǎn)比重為56 6 ，其存貨主要由原材料和庫存商品構(gòu)成，賬面余額

5、占存貨賬面余額的比重高達96 。2 2 存貨積壓現(xiàn)象嚴(yán)重，原材料和產(chǎn)成品均存在大量積壓。由于貴糖股份主營業(yè)務(wù)為制糖和造紙， 產(chǎn)品和技術(shù)更新較快， 使得部分庫存原材料不適應(yīng)新產(chǎn)品的生產(chǎn)需要，產(chǎn)生原材料積壓；同時，紙產(chǎn)品市場低迷，需求萎縮，導(dǎo)致銷售受挫，使紙產(chǎn)品出現(xiàn)積壓及減值。精選資料-2 3 存貨驗收入庫控制管理薄弱。缺乏有效的存貨驗收入庫控制，導(dǎo)致部分暫估入賬的大宗原材料缺乏原始憑證，從而使存貨計價、 成本結(jié)轉(zhuǎn)等后續(xù)會計業(yè)務(wù)核算喪失準(zhǔn)確性。2 4 存貨倉儲保管不善，使得存貨質(zhì)量降低。由于保管不善，致使貴糖的原材料出現(xiàn)不同程度的毀損， 如包裝物塑料糖袋風(fēng)化碎裂， 造紙原材料漿板潮濕返黃、破溶、溶

6、爛等。2 5 存貨清查盤點管控不嚴(yán)，跌價準(zhǔn)備計提不及時。年報顯示貴糖股份存貨盤點采用永續(xù)盤存法，按此方法，存貨收入、發(fā)出的數(shù)量、金額應(yīng)逐筆逐日記錄，且應(yīng)不定期實地盤點， 將實際盤存數(shù)與賬面結(jié)存數(shù)核對。根據(jù)貴糖股份披露的相關(guān)公告可知， 其在 2012 年財務(wù)報告被外審機構(gòu)提出修改意見后，才對以前年度存貨進行追溯調(diào)整、 集中計提跌價準(zhǔn)備， 可見貴糖股份并未嚴(yán)格按照永續(xù)盤存法對存貨進行盤點， 且期末未及時進行資產(chǎn)減值測試，導(dǎo)致跌價準(zhǔn)備計提嚴(yán)重滯后。2 6 存貨處置控制失當(dāng)，有損企業(yè)經(jīng)營管理。在貴糖股份的存貨中，原材料、產(chǎn)成品存在大量積壓，2012 年以前年度中，貴糖股份采取掛賬方式而不予處理，這樣做

7、表面上不會減少當(dāng)期收益，但實際上損失是客觀存在的。貴糖股份2012年財務(wù)報告經(jīng)致同審計后，被要求對以前年度差錯追溯更正，直接調(diào)減2011年度凈利潤近50 。從其 2010 至 2012年連續(xù)三年的經(jīng)營成果來看，主營業(yè)務(wù)收入、凈利潤連續(xù)三年下跌，2012年度歸屬于上市公司股東的扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤同比下降高達165 99 ，可見其存貨處置不當(dāng)對公司經(jīng)營的不良影響是持續(xù)不斷的。精選資料-從以上表現(xiàn)可以看出， 貴糖股份的存貨控制缺陷并非某一單獨環(huán)節(jié)出現(xiàn)控制漏洞，而是從存貨的取得、 驗收入庫到倉儲保管、 盤點處置等各環(huán)節(jié)都存在不同程度管控缺陷， 其中既有設(shè)計缺陷也有執(zhí)行缺陷。致同在審計報告中定義，

8、 重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、 可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。貴糖股份的存貨控制缺陷導(dǎo)致2012 年及以前多年度財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報且未能及時發(fā)現(xiàn)并糾正，內(nèi)部控制運行失效，因此，致同對其出具否定意見內(nèi)部控制審計報告。3 、貴糖股份內(nèi)部控制有效性分析(一 )內(nèi)部環(huán)境不健全1 管理層不重視內(nèi)部控制。在被出具否定意見后，貴糖股份發(fā)布公告仍堅持認(rèn)為公司的整體內(nèi)部控制體系是有效的。 可見，貴糖股份并沒有真正認(rèn)識到公司存貨控制存在重大缺陷，反映出公司管理層對內(nèi)部控制的重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。2 對人員勝任能力不重視。根據(jù)貴糖股份相關(guān)公告顯示， 2012

9、年貴糖股份突擊計提存貨跌價準(zhǔn)備， 大部分原輔材料早在 2011 年度以前就應(yīng)該計提存貨跌價損失。以上問題不得不讓我們看到了公司內(nèi)部控制環(huán)境的薄弱之處。(二 )風(fēng)險評估不及時。資料顯示，貴糖股份很多原輔材料早在2011年度以前就應(yīng)該計提存貨跌價損失，如包裝物糖袋有2009年以前的積壓品；包裝物積壓中，2003 2009年積壓金額為 119 82 萬元，為 2010-2012年積壓金額的 3 54 倍。截止到精選資料-2012 年底，公司年末存貨價值為387 ，691 ，322 05 元，占流動資產(chǎn)的比重高達 56 6，高積壓比例充分顯示公司經(jīng)營上存在較大風(fēng)險，貴糖股份對此在 2012 年突擊計提

10、存貨跌價準(zhǔn)備， 這種做法明顯體現(xiàn)出公司對風(fēng)險的評估嚴(yán)重不及時。(三 )控制活動不到位1 原始憑證缺失導(dǎo)致信息控制失靈。致同在內(nèi)控審計報告中所指出的問題，反映出貴糖股份缺乏有效的存貨驗收入庫控制，購入存貨期間的會計信息流轉(zhuǎn)存在嚴(yán)重問題，原始憑證的缺乏會直接導(dǎo)致會計信息的中斷，從而使后續(xù)的會計信息記錄喪失準(zhǔn)確性，影響企業(yè)的成本流轉(zhuǎn)記錄與利潤的核算。2 大量存貨毀損反映實物控制缺陷。貴糖股份年報顯示存貨盤點采用永續(xù)盤存法，但根據(jù)其披露的相關(guān)公告， 貴糖股份并未嚴(yán)格按照永續(xù)盤存法對存貨進行盤點，且期末未及時進行資產(chǎn)減值測試，導(dǎo)致跌價準(zhǔn)備計提嚴(yán)重滯后。另外，貴糖股份存貨倉儲保管不善，致使貴糖的原材料出現(xiàn)

11、不同程度的毀損。 從中可以看出貴糖股份對存貨的實物控制活動存在嚴(yán)重缺陷。(四 )信息溝通不暢通。貴糖股份發(fā)布公告稱，其存貨計價采用暫估方式，且該核算方法是行業(yè)一貫做法，但其并未在報告中對行業(yè)內(nèi)所謂的“通行做法” 進行解釋與說明 (包括更正查錯的2012 年)。作為本企業(yè)成本核算的一項特殊且重大的事項，貴糖股份并未通過有效的信息披露實現(xiàn)與外部的良好溝通，不利于利益相關(guān)者了解企業(yè)的風(fēng)險，給企業(yè)帶來潛在的法律風(fēng)險。精選資料-(五 )內(nèi)部監(jiān)督不得力。本案例中，在對公司內(nèi)部控制自我評價發(fā)表意見時，貴糖股份監(jiān)事會認(rèn)為公司內(nèi)部控制自我評價全面、真實、準(zhǔn)確，反映了評價基準(zhǔn)目公司內(nèi)部控制的實際情況。 而這一切都

12、與公司的實際內(nèi)部控制的執(zhí)行情況全然不符，公司不能客觀自我評價內(nèi)部控制的有效性，對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險的監(jiān)控沒有足夠的關(guān)注。三、啟發(fā)與思考(一 )重視內(nèi)部控制的地位。從貴糖股份被出具否定審計意見的案例中，我們看到了企業(yè)實施內(nèi)部控制的重要性，若企業(yè)內(nèi)控只是流于形式， 不僅不能保證財產(chǎn)安全和進行風(fēng)險防范， 還會導(dǎo)致企業(yè)提供不實會計信息，削弱企業(yè)自身的市場競爭力，同時損害社會公眾的利益。(二 )著眼關(guān)鍵活動的控制。內(nèi)部控制是企業(yè)管理系統(tǒng)正常運行的保證，在資源稀缺的情況下，將有限的資源分配到對企業(yè)的效益有重要影響的關(guān)鍵活動上是企業(yè)管理的發(fā)展方向和必然要求。因此企業(yè)必須著眼于關(guān)鍵活動的控制，以保證控制和管理的有

13、效性。(三 )提高審計機構(gòu)的獨立性。在致同會計師事務(wù)所擔(dān)任貴糖股份年報審計機構(gòu)之前，貴糖股份由上海東華會計師事務(wù)所廣西分所審計年報已經(jīng)長達l5 年，其中主審注冊會計師廖元珍先后負(fù)責(zé)貴糖股份年報審計累計長達8 年，且東華廣西所歷年為貴糖股份出具的審計報告均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。由此可見，審計師的失職助長了公司發(fā)生重大會計錯報的可能性，而提高審計機構(gòu)獨立性的重要性也就可見一斑。雖然貴糖股份內(nèi)控事件不如山東新華制藥的“第一次'那樣格精選資料-外引人注目，但這第二份國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制審計報告的否定意見，昭示著我國內(nèi)部控制審計的獨立逐步走上了正軌。與此同時，我們也應(yīng)該看到， 目前我國上市公司雖然普遍展

14、開了內(nèi)部控制審計，但還存在著很多問題。 因此，進一步提升我國上市公司對內(nèi)部控制和內(nèi)部控制審計的重視程度是很關(guān)鍵也是很必要的。4. 解決方案存貨是公司的一項重要流動資產(chǎn)， 公司治理層和管理層對存貨控制的重視程度和管理好壞直接影向著企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，我們從貴糖股份案例中不僅要感悟到存貨控制對企業(yè)的重要性，更要明白如何才能構(gòu)建起完善的、行之有效的存貨內(nèi)部控制機制。4 1 明確存貨內(nèi)部控制的目標(biāo)。內(nèi)部控制目標(biāo)通?？煞纸鉃橐韵路矫妫毫⒔∪尕浌芾淼闹贫群土鞒?，符合相關(guān)法律法規(guī)要求。保持存貨最佳儲量，既滿足預(yù)期需求和防止局部短缺又謹(jǐn)防浪費。保證存貨在中間存儲和轉(zhuǎn)運中的安全與完整，合理投保。存貨轉(zhuǎn)移

15、經(jīng)過適當(dāng)授權(quán)。存貨處置及時合理。4.2 明晰存貨內(nèi)部控制的責(zé)任。董事會通常對存貨負(fù)有最終責(zé)任，但是并不親自進行存貨的管理，對存貨進行管理的是采購、 倉儲、財務(wù)部門以及與存貨周轉(zhuǎn)使用相關(guān)的其他業(yè)務(wù)部門。所精選資料-以，董事會對存貨控制承擔(dān)的是領(lǐng)導(dǎo)和組織責(zé)任，而存貨相關(guān)業(yè)務(wù)部門承擔(dān)的是管理責(zé)任。內(nèi)部審計部門對存貨內(nèi)部控制執(zhí)行結(jié)果負(fù)有監(jiān)督檢查責(zé)任，同時，委托外部審計機構(gòu)和注冊會計師對存貨內(nèi)部控制情況進行檢查，并對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見， 對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進行披露。4 3 分析整合存貨控制流程。不同類型的企業(yè)有不同的存貨業(yè)務(wù)特征和管理模式，即使同一企業(yè)， 不同類型存

16、貨的業(yè)務(wù)流程和管控方式也不盡相同，企業(yè)須結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營特點，梳理存貨控制流程。概括地講，無論哪種類型企業(yè)， 存貨取得、驗收入庫、倉儲保管、領(lǐng)用發(fā)出、盤點清查、銷售處置都是其共有的環(huán)節(jié)。4 4 鑒別重要存貨控制環(huán)節(jié)的主要風(fēng)險。存貨取得環(huán)節(jié)， 預(yù)算編制不科學(xué)、 采購計劃不合理， 可能導(dǎo)致存貨積壓或短缺。驗收入庫環(huán)節(jié)，驗收程序不規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)不明確，可能導(dǎo)致數(shù)量克扣、以次充好、賬實不符。倉儲保管環(huán)節(jié)，方法不適當(dāng)、監(jiān)管不嚴(yán)密，可能導(dǎo)致?lián)p壞變質(zhì)、價值貶損、資源浪費。領(lǐng)用發(fā)出環(huán)節(jié)，審核不嚴(yán)格、手續(xù)不完備，可能導(dǎo)致貨物流失。盤點清查環(huán)節(jié)，清查制度不完善、計劃不可行，可能導(dǎo)致工作流于形式、無法查清存貨真實狀況。精選資料-存貨處置環(huán)節(jié)， 報廢處置責(zé)任不明確、 審批不到位， 可能導(dǎo)致企業(yè)利益受損。4 5 確定存貨控制措施。企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引 已列出上述存貨控制環(huán)節(jié)的主要管控措施，企業(yè)在確定存貨控制措施時，可參考企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引所列措施，并結(jié)合自己企業(yè)的實際情況，制定符合實際、切實可行的存貨控制措施。對照前述貴糖股份的存貨控制表現(xiàn)，各重要環(huán)節(jié)的控制都形同虛設(shè)，存貨積壓、賬實不符、價值貶損、存貨真實狀況無法查清、企業(yè)利益受損，幾乎所有風(fēng)險都在貴糖股份發(fā)生。 但貴糖股份在致同出具否定意見