F-1570高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)1講義

1、第一章 企業(yè)合并 學(xué)習(xí)目標(biāo) 1、熟悉企業(yè)合并的概念及種類； 2、熟悉購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)及 區(qū)別； 3、掌握同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。第一節(jié) 企業(yè)合并概述 一、企業(yè)合并的意義 企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，是一個(gè)企業(yè)為獲得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)、吸收一個(gè)或多個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)以及將兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)合并成立新企業(yè)的交易或事項(xiàng)。 企業(yè)合并包括以下幾層含義： 首先，企業(yè)合并目的是為了獲得控制權(quán)或凈資產(chǎn)； 其次，企業(yè)合并可以是一個(gè)企業(yè)對(duì)另一企業(yè)，也可以是一個(gè)企業(yè)對(duì)多個(gè)企業(yè)； 第三，企業(yè)合并可以是購(gòu)買企業(yè)整體，也可以購(gòu)買企業(yè)的

2、某項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組合； 第四，被合并企業(yè)可以保留法人資格，也可以不保留法人資格。 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的定義 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)企業(yè)合并將企業(yè)合并定義為：將單獨(dú)的主體和業(yè)務(wù)集合為一個(gè)報(bào)告主體。從本質(zhì)上講，我國(guó)對(duì)企業(yè)合并的定義和國(guó)際準(zhǔn)則相比，并無太大差異，只是合并內(nèi)涵上，國(guó)際準(zhǔn)則不僅包含了企業(yè)控制權(quán)、凈資產(chǎn)和資產(chǎn)組合，而且還包括了對(duì)業(yè)務(wù)的控制。 二、企業(yè)合并的種類 （一）按合并的方式分類 企業(yè)合并按其合并方式分類，可以分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。1控股合并 控股合并是指一家公司通過長(zhǎng)期投資取得另一家或幾家公司的控股權(quán)，以掌握這些公司的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)。 從理論上說，控股股份應(yīng)占被控股企業(yè)

3、有投票表決權(quán)的股份的50%以上，但有時(shí)由于子公司股份比較分散，往往被控制了30%或更少的股份，就可以達(dá)到實(shí)質(zhì)性控股的目的。2吸收合并 吸收合并也稱兼并，是指兩家或兩家以上的企業(yè)合并成一家企業(yè)。經(jīng)過吸收合并，其中一家企業(yè)將另一家或多家企業(yè)吸收進(jìn)自己的企業(yè)，即取得它的資產(chǎn)，承擔(dān)它的債務(wù)，并以自己的名義繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，保留法人地位；而其他被吸收的企業(yè)則在合并后喪失法人地位，宣告解散。用公式表示即為：A+B=A。 在吸收合并的形式下，進(jìn)行吸收的企業(yè)應(yīng)在其賬冊(cè)中記錄取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債，并同時(shí)記錄所支付的現(xiàn)金(或其他資產(chǎn))或增加的股份。被吸收的企業(yè)應(yīng)通過企業(yè)解散清算的程序處理其產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，并結(jié)束其會(huì)計(jì)記錄。

4、進(jìn)行吸收的企業(yè)繼續(xù)存在并作為單一的實(shí)體處理其會(huì)計(jì)事務(wù)，因此，在吸收合并的形式下，不存在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問題。3新設(shè)合并 新設(shè)合并又稱創(chuàng)立合并，是指由兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)共同組建一個(gè)新企業(yè)。經(jīng)過新設(shè)合并，新企業(yè)接受原企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，并劃分新企業(yè)的股份給原企業(yè)股東，原有的企業(yè)宣告解散。用公式表示即為：A+B=C。 在新設(shè)合并形式下，所有被解散的公司都應(yīng)通過企業(yè)解散清算的程序，處理其產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，并結(jié)束各自的會(huì)計(jì)記錄。新創(chuàng)立的公司則應(yīng)在其啟用的賬冊(cè)中，記錄取得的資產(chǎn)和負(fù)債，并同時(shí)記錄其股本或?qū)嵤召Y本(發(fā)行股份以換取被解散的公司的產(chǎn)權(quán))及資本公積。新成立的公司完全取代被解散的公司，作為單一的主體處理

5、其會(huì)計(jì)事務(wù)。因此，在新設(shè)合并形式下，也不存在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問題。（二）按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制分類 企業(yè)合并按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制分類，可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。1.同一控制下的企業(yè)合并 同一控制下的企業(yè)合并，是指在同一方或相同的多方最終控制下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，并且該控制并非暫時(shí)性的。 判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn): （1）能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施

6、最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。 （2）能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從中獲取利益的投資者群體。 （3）實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上(含1年)。 （4）企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制

7、下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國(guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國(guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。2.非同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。相對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并而言，非同一控制下的企業(yè)合并是合并各方自愿進(jìn)行的交易行為，作為一種公平的交易，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。非同一控制下企業(yè)合并具有以下特點(diǎn)：（1）是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并；（2）以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易對(duì)價(jià)相對(duì)公平合理。

8、 企業(yè)合并的主要支付方式有：（1）支付現(xiàn)金；（2）轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)；（3）承擔(dān)債務(wù)；（4）發(fā)行權(quán)益證券等。第二節(jié) 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法有兩種：購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法。因此，從會(huì)計(jì)處理方法上加以分類，企業(yè)合并又可以分為購(gòu)買法合并和權(quán)益結(jié)合法合并。購(gòu)買法合并是一個(gè)公司購(gòu)買另一個(gè)公司的合并；權(quán)益結(jié)合法合并是兩個(gè)或兩個(gè)以上公司的權(quán)益聯(lián)合起來的合并。這兩種合并既可以通過直接收購(gòu)凈資產(chǎn)完成，也可以通過間接收購(gòu)普通股來完成。購(gòu)買法合并可以通過支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)或發(fā)行普通股來完成，而權(quán)益結(jié)合法合并只可能(極少例外)通過交換有表決權(quán)普通股來完成。一、購(gòu)買法（一）購(gòu)買法的概念 購(gòu)買法，是指并購(gòu)

9、方在對(duì)并購(gòu)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，將并購(gòu)視為購(gòu)買目標(biāo)公司的凈資產(chǎn)或股權(quán)，即相當(dāng)于用一定的價(jià)款購(gòu)買其機(jī)器設(shè)備、廠房、存貨等項(xiàng)目，同時(shí)承擔(dān)企業(yè)的債務(wù)。 并購(gòu)成交價(jià)格超過所確認(rèn)的被并購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)(可辨認(rèn)資產(chǎn)減可辨認(rèn)負(fù)債)公允價(jià)格的差額列作商譽(yù)。合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)，通常有三種處理方法：一是將其單獨(dú)確認(rèn)位一項(xiàng)資產(chǎn)，在以后各期分?jǐn)傆?jì)入損益；二是將商譽(yù)作為一種永久性資產(chǎn)，不予攤銷，但每年應(yīng)對(duì)其實(shí)施減值測(cè)試；三是將其作為并購(gòu)企業(yè)留存收益的減項(xiàng)，即期沖銷所有者權(quán)益。（二）購(gòu)買法的特點(diǎn) （1）施并企業(yè)要按照公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)。(2)企業(yè)合并成本超過所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，作為商譽(yù)，在規(guī)定年限

10、內(nèi)分期攤銷，計(jì)入損益。但在控股合并方式下，商譽(yù)不在合并分錄中記錄，只是在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上才會(huì)出現(xiàn)。(3)合并時(shí)的相關(guān)費(fèi)用分幾種情況處理：若以發(fā)行股票為代價(jià)，登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的公允價(jià)值，即減少資本公積；法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金等其他費(fèi)用增加凈資產(chǎn)或投資成本；合并的間接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。(4)施并企業(yè)的利潤(rùn)僅包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)及合并(購(gòu)買)后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。(5)施并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，但不能增加；合并時(shí)被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入施并企業(yè)。 （三）購(gòu)買法的優(yōu)點(diǎn) 1購(gòu)買法易于反映并購(gòu)業(yè)務(wù)作為產(chǎn)權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，且符合傳統(tǒng)的歷史成本原則，即購(gòu)買資產(chǎn)按購(gòu)買價(jià)格記賬。 2幾乎所

11、有的企業(yè)并購(gòu)中，都是一個(gè)企業(yè)收購(gòu)另一個(gè)企業(yè)。一個(gè)公司被另一個(gè)公司收購(gòu)，且收購(gòu)公司與被收購(gòu)公司的認(rèn)定通常是明顯的。 3企業(yè)并購(gòu)是一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)產(chǎn)權(quán)交易，它是對(duì)立的主體之間討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，是在評(píng)價(jià)現(xiàn)行狀況和未來前景的基礎(chǔ)上進(jìn)行討價(jià)還價(jià)，與其所記錄的成本無關(guān)。 4企業(yè)并購(gòu)無論是通過分配資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)，還是發(fā)行股票都同樣采用購(gòu)買法處理。 5只有對(duì)所有的并購(gòu)采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，才能反映產(chǎn)權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 二、權(quán)益結(jié)合法（一）權(quán)益結(jié)合法的概念 權(quán)益結(jié)合法，就是在對(duì)并購(gòu)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，將并購(gòu)視為并購(gòu)公司與被并購(gòu)公司的權(quán)益的聯(lián)合。 （二）權(quán)益結(jié)合法的理論依據(jù) 企業(yè)合并不是一家企業(yè)購(gòu)進(jìn)另一家或另幾

12、家企業(yè)的資產(chǎn)交易行為，相反，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)實(shí)體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。合并的結(jié)果表明，任何一個(gè)參與合并的企業(yè)都沒有流出資產(chǎn)，就不能認(rèn)為其構(gòu)成購(gòu)買行為。由于不是將企業(yè)合并視為購(gòu)買行為，也就不存在購(gòu)買價(jià)格超過凈資產(chǎn)公允價(jià)格的數(shù)額，從而在賬面上也不確認(rèn)商譽(yù)。通常，權(quán)益結(jié)合法僅適用于以股權(quán)相交換的合并業(yè)務(wù)。（三）權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn) 1由于沒有新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，所以，合并業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，應(yīng)參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均按現(xiàn)存的賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)價(jià)。 2不論合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)。 3企業(yè)

13、合并時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，無論是直接的還是間接的，均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。 4合并后的企業(yè)的留存收益等于參與合并企業(yè)的留存收益總和，但是當(dāng)合并后的企業(yè)發(fā)行在外的股票的面值超過了參與合并企業(yè)的投入資本總額時(shí)，這一關(guān)系就不成立了。 5參與合并的企業(yè)的會(huì)計(jì)期間或會(huì)計(jì)政策不同，對(duì)其進(jìn)行的調(diào)整應(yīng)予以揭示。 （四）權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)點(diǎn) 1在權(quán)益結(jié)合法下，通過發(fā)行普通股，沒有公司的資產(chǎn)被支付給股東，發(fā)行股票公司的凈資產(chǎn)因接受被合并公司普通股而擴(kuò)大；沒有新的投入資本，也沒有股東從集團(tuán)中抽回資產(chǎn)。 2權(quán)益結(jié)合交易實(shí)質(zhì)上是股東群體之間達(dá)成的協(xié)議，他們互相轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，繼續(xù)對(duì)其以前的投資承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，是原有企業(yè)的延續(xù)

14、。 3權(quán)益結(jié)合法是在歷史成本系統(tǒng)范圍內(nèi)發(fā)展起來的，它與歷史成本一致。 4通過按股權(quán)交換日每一組成公司反映其經(jīng)營(yíng)成果所用的同樣的歷史信息的方法報(bào)告經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可以最好的反映企業(yè)并購(gòu)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 5權(quán)益結(jié)合法不改變歷史成本，有利于投資者和其他信息使用者全面了解被并購(gòu)企業(yè)的歷史經(jīng)營(yíng)狀況及其資產(chǎn)質(zhì)量，以利于他們預(yù)測(cè)合并企業(yè)的未來盈利。 6按賬面建賬，既避免了按評(píng)估值調(diào)賬后再建賬的工作，又避免了被評(píng)估值調(diào)整、模擬前期業(yè)績(jī)的復(fù)雜會(huì)計(jì)程序，因而大大減少了工作量。（五）權(quán)益結(jié)合法存在的缺點(diǎn) 1從購(gòu)買法的角度看，權(quán)益結(jié)合法缺乏合理的概念基礎(chǔ)。 2適用權(quán)益結(jié)合法的有效標(biāo)準(zhǔn)難以建立。 3權(quán)益結(jié)合法的致命缺點(diǎn)是它不能準(zhǔn)

15、確地反映企業(yè)合并交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 三、購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法的比較 （一）購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)處理的主要區(qū)別 （二）購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法的比較 1購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響 2購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的選擇第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下企業(yè)合并的處理，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對(duì)于企業(yè)合并事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。合并方，是指取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方；合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份

16、面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。 特點(diǎn)：1、不以公允價(jià)值計(jì)量；2、不確認(rèn)損益；3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)“一體化存續(xù)下來”。二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 同一控制下的企業(yè)合并，視合并方式不同，應(yīng)當(dāng)分別按照同一控制下的控股合并和同一控制下的吸收合并來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 （一）同一控制下的控股合并 同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在合并后取得對(duì)被合并方生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)，并且被合并方在企業(yè)合并后仍然繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的，合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問題：一是對(duì)于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量問題（即合并方

17、個(gè)別報(bào)表中對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量問題）；二是合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問題。1長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量 同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)；以發(fā)

18、行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。 【例1-1】A公司和B公司同為丙公司的子公司。2007年2月1日，A公司與B公司達(dá)成合并協(xié)議，約定A公司以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和銀行存款1200萬元向B公司投資，占B公司股份總額的60%。2007年2月1日，B公司所有者權(quán)益總額為4000萬元；A公司參與企業(yè)合并的固定資產(chǎn)原價(jià)為1400萬元，已計(jì)提折舊400萬元，未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；無形資產(chǎn)賬面原價(jià)為1000萬元，已計(jì)攤銷500萬元，未計(jì)提無形

19、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。假定A公司所有者權(quán)益中資本公積余額為400萬元。 A公司的會(huì)計(jì)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 10 000 000 累計(jì)折舊 4 000 000 貸：固定資產(chǎn) 14 000 000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本 24 000 000 累計(jì)攤銷 5 000 000 資本公積 3 000 000 貸：固定資產(chǎn)清理 10 000 000 無形資產(chǎn) 10 000 000 銀行存款 12 000 0002合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 （1）合并資產(chǎn)負(fù)債表 同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（

20、盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列會(huì)計(jì)分錄。 借：資本公積（以資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的貸方余額為限） 貸：盈余公積 未分配利潤(rùn) （2）合并利潤(rùn)表 合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。（二）同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并中，被合并方已不存在，那么僅需解決合并方個(gè)別報(bào)表問題，即合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間差額的處理。1合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定 合

21、并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。其中，對(duì)于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策不同的，在將被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債并入合并方的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算之前，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會(huì)計(jì)政策，即應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整后，以調(diào)整后的賬面價(jià)值確認(rèn)。2合并差額的處理 合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足

22、沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理 1以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等雖然與籌集用于企業(yè)合并的對(duì)價(jià)直接相關(guān)，其有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。其中債券如為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額；債券如為溢價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額。 2發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相

23、關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。 【例1-2】2008年3月31日, A公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股(每股面值1元)取得B公司60%的股權(quán), 按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算, 該6000萬股股份的公允價(jià)值為13000萬元。為增發(fā)該部分股份, A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。2008年3月31日，

24、B 公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為20 000萬元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家公司。 A公司會(huì)計(jì)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12 000 貸：股本 6 000 資本公積股本溢價(jià) 6 000 借：資本公積股本溢價(jià) 400 貸：銀行存款 400第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購(gòu)買另一方或多方的交易，按照購(gòu)買法進(jìn)行處理，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在計(jì)量基礎(chǔ)上，購(gòu)買法視合并為購(gòu)買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則 非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到購(gòu)買方及購(gòu)買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項(xiàng)可

25、辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量以及合并差額的處理等。（一）確定購(gòu)買方 采用購(gòu)買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購(gòu)買方，購(gòu)買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購(gòu)買方。某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但實(shí)質(zhì)上已形成了對(duì)另一方的控制，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)。（二）確定購(gòu)買日 購(gòu)買日是購(gòu)買方獲得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。 （三）確定企業(yè)合并成本 企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金

26、資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。 （四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配 非同一控制下的企業(yè)合并中，通過企業(yè)合并交易，購(gòu)買方無論是取得對(duì)被購(gòu)買方生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)還是取得被購(gòu)買方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，從本質(zhì)上看，取得的均是對(duì)被購(gòu)買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，控股合并的情況下，購(gòu)買方在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)所形成的對(duì)被購(gòu)買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，該長(zhǎng)期股權(quán)投資所代表的是購(gòu)買方在合并中取得的對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債中享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值；吸收合并的情況下，合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)

27、可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等直接體現(xiàn)為購(gòu)買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目。（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理 1企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。 2企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。 （六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況 對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并如果在購(gòu)買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，在合并當(dāng)期期末，購(gòu)買方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。 二、非同一控制下企

28、業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 該合并方式下，購(gòu)買方所涉及的會(huì)計(jì)處理問題主要是兩個(gè)方面：一是購(gòu)買日因進(jìn)行企業(yè)合并形成的對(duì)被購(gòu)買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對(duì)價(jià)支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額的處理；二是購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。 非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的，在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)），作為形成的對(duì)被購(gòu)買方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按享有投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，貸

29、記“銀行存款”等科目，按其差額。貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或借記“營(yíng)業(yè)外支出”等科目。 【例1-3】2007年1月1日，A公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)和銀行存款200萬元向B公司投資（A公司和B公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司），占B公司注冊(cè)資本的60%, 該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬元，已計(jì)提累計(jì)折舊500萬元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價(jià)值為7600萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。 A公司的會(huì)計(jì)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 73 000 000 累計(jì)折舊 5 000 000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 000 000 貸：固定資產(chǎn) 80 000 000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資78 000 000 （2 000 0

30、00+76 000 000） 貸：固定資產(chǎn)清理 73 000 000 銀行存款 2 000 000 營(yíng)業(yè)外收入 3 000 000（二）非同一控制下的吸收合并 非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點(diǎn)在于在非同一控制下的吸收合并中，合

31、并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購(gòu)買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。（三）通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被購(gòu)買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確定每一單項(xiàng)交易中產(chǎn)生的商譽(yù)。達(dá)到企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)）為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。 對(duì)于通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)

32、合并，實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序進(jìn)行處理： 一是對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，達(dá)到企業(yè)合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達(dá)到企業(yè)合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，將其賬面價(jià)值恢復(fù)至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。達(dá)到企業(yè)合并前將權(quán)益性投資作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)核算的，也應(yīng)對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。 二是比較每一單項(xiàng)交易時(shí)的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。 三是對(duì)于被購(gòu)買方在購(gòu)買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表（吸收合并是指購(gòu)買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表）中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，其中屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。 【例1-4】A公司于2007年以8 000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為65 000萬元。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，A公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。2008年A公司另支付35 000萬元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。購(gòu)買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為68 000萬元