論注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性畢業(yè)論文

1、摘 要獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的靈魂和基石,它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性。獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受那些削弱或縱是有合理的估計(jì)仍會(huì)削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出無(wú)偏審計(jì)決策能力的壓力及其他因素的影響。其對(duì)審計(jì)工作來(lái)講至關(guān)重要。因?yàn)樯婕笆袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)的利益公平，故獨(dú)立性被職業(yè)界視為審計(jì)的靈魂，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的重要標(biāo)志和發(fā)展基石。面對(duì)業(yè)務(wù)多元化的態(tài)勢(shì)，在各種因素影響之下，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)，審計(jì)獨(dú)立性的風(fēng)險(xiǎn)較高。“綠大地”案件使得社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了高度懷疑，為了維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常秩序，保護(hù)各方的合法利益，同時(shí)也為了促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的健康

2、發(fā)展，改變目前審計(jì)獨(dú)立性低的現(xiàn)狀已勢(shì)在必行。本文通過(guò)理論和案例分析，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行了研究，并在此基礎(chǔ)上提出對(duì)策。關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì) 獨(dú)立性 因素及對(duì)策10Influence chartered accountant audits the independent factor and the countermeasure researchAbstract:CPA Audit independence is the cornerstone of the Auditing theory, It requests chartered accountant when provides

3、the audit and other verification service to have to maintain in substantive and the form independence. The independence was refers to chartered accountant not or vertical has these weakenings the reasonable estimate still to be able to weaken chartered accountant to make agonic audit decision power

4、the pressure and other factor influence.It to audits the work to say very important. Because involves the market economy the benefit to be fair, therefore the independence is regarded as by the duty field the audit the soul, it is an important symbol and development foundation. CPA Audit independenc

5、e is the cornerstone of the auditing theory, From Chinas YinGuangXia to chinas LvDaDi they make social public be highly suspicious of the independence of CPAs audit. In order to maintain the normal order of market economy, to protect the lawful rights and interests of parties, also to promote the he

6、althy development of the CPA profession itself, it is imperative to change the present situation of low independence of CPAs audit. This article through the theory and the case analysis, audited the independence to chartered accountant to conduct the research, and proposed the countermeasure in this

7、 foundation.Keywords:CPA，audit，independence，factor and resource目 錄引言1一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)理論1（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的含義1（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的性質(zhì)2（三）獨(dú)立性存在的客觀性及對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響3二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素4（一）審計(jì)制度自身的制約因素4（二）利益驅(qū)動(dòng)是最深刻的社會(huì)根源4（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的彈性5（四）審計(jì)市場(chǎng)缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求5（五）法律懲治力度不夠5三、案例分析6（一）“綠大地”審計(jì)失敗事件起因6（二）會(huì)計(jì)事務(wù)所相關(guān)責(zé)任的認(rèn)定與分析7（三）相關(guān)解決措施及審計(jì)建議9四、提高

8、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策10（一）培育提高審計(jì)獨(dú)立性的市場(chǎng)環(huán)境10（二）完善審計(jì)人員選聘制度，加強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)監(jiān)督10（三）切實(shí)規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，提升審計(jì)獨(dú)立性11（四）加強(qiáng)和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自律機(jī)制11（五）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)11（六）培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)公眾利益觀念11結(jié)束語(yǔ)11參考文獻(xiàn)13致謝辭14 引言注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)又稱獨(dú)立審計(jì)，是在財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)分離的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的。在這一前提下，企業(yè)的投資者、債權(quán)人、經(jīng)營(yíng)者、政府部門以及其他利益相關(guān)者都站在各自的立場(chǎng)上關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告成為他們認(rèn)識(shí)、了解企業(yè)的唯一渠道。問(wèn)題在于企業(yè)和

9、企業(yè)外部其他利益相關(guān)者之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱和利益非均衡性，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理人員有提供低質(zhì)量甚至是不實(shí)會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)，而所有者等利益相關(guān)方又缺乏足夠的資源和專業(yè)知識(shí)驗(yàn)證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和真?zhèn)?，這勢(shì)必要有一個(gè)獨(dú)立于兩者之外的第三方即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的財(cái)物會(huì)計(jì)信息進(jìn)行驗(yàn)證。而只有注會(huì)在這一過(guò)程中保持獨(dú)立性，才能發(fā)表客觀公正的意見(jiàn)，從而維護(hù)各方的利益。然而，近幾年在世界范圍內(nèi)頻頻曝光的財(cái)物造假丑聞及由此牽扯出的注會(huì)舞案，將注會(huì)的獨(dú)立性推到了令公眾懷疑的境地。針對(duì)目前注會(huì)審計(jì)獨(dú)立性低下，已嚴(yán)重影響審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀，提出切實(shí)可行的提高注會(huì)審計(jì)獨(dú)立性的建議已成為理論界和實(shí)務(wù)界十分關(guān)注的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。因此，對(duì)該問(wèn)

10、題的進(jìn)一步研究無(wú)疑具有比較重要的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。一、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)理論（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的含義國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制訂的職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)任務(wù)時(shí)，應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒(méi)有任何被認(rèn)為影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益，無(wú)論這種利益的實(shí)際影響會(huì)怎樣；中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則也規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立。所謂實(shí)質(zhì)的獨(dú)立，是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無(wú)利害關(guān)系，本質(zhì)上是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中保持的一種公正無(wú)偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)不依賴和屈服于外界的壓力的精神狀態(tài)。

11、所謂形式上的獨(dú)立性，是對(duì)第三者而言的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。簡(jiǎn)言之，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、委托單位、會(huì)計(jì)信息使用者之間是各自獨(dú)立的，三者之間是沒(méi)有任何聯(lián)系的。因此，報(bào)表使用者對(duì)這種實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很重要。這種信任使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備形式上的獨(dú)立。由上可知，形式上的獨(dú)立性和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是相輔相成、密不可分的，二者共同構(gòu)成審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵，缺一不可。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無(wú)形的，通常是難以觀察和度量的，而形式上的獨(dú)立性則是有形的和可以觀察的。社會(huì)公眾通常是透過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立性來(lái)推測(cè)其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。因此，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，形式上的獨(dú)立性是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的載

12、體和重要前提。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的性質(zhì)1、獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念它存在一個(gè)價(jià)值變化范圍，社會(huì)公眾與職業(yè)界一般傾向于說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要么是獨(dú)立的，要么是不獨(dú)立的，即在獨(dú)立性上一般采取的是一種二分的方法，非此即彼，將獨(dú)立性當(dāng)成一個(gè)絕對(duì)的概念。對(duì)獨(dú)立性絕對(duì)性的認(rèn)識(shí)屬于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)性質(zhì)的早期認(rèn)識(shí)，明顯帶有職業(yè)界自我標(biāo)示的意味。實(shí)際上，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體中的個(gè)人不但在其職業(yè)界內(nèi)部要發(fā)生各種各樣的關(guān)系，而且與職業(yè)界外部也會(huì)發(fā)生千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系?；孟胫?cè)會(huì)計(jì)師與委托人或被審計(jì)單位能夠保持絕對(duì)的獨(dú)立，顯然只能是一種不切實(shí)際的期望。外界因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響可能或大或小，承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以受

13、影響而不能保持絕對(duì)的獨(dú)立性，并不表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)失去存在的理由。只要這種獨(dú)立性仍能保持在社會(huì)公眾期望的獨(dú)立性水平之上即可。2、獨(dú)立性是一種概率對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的價(jià)值決定于利害關(guān)系人所預(yù)期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力的高低，即發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊的能力以及在發(fā)現(xiàn)存在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊下，不受客戶的影響而客觀地對(duì)其進(jìn)行調(diào)整或披露的能力，而這恰恰是一種概率，獨(dú)立性的這種概率只是一種主觀的概率。當(dāng)我們說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，或認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立會(huì)計(jì)師時(shí)，實(shí)際上是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)不受任何利益相關(guān)方面的意見(jiàn)左右而出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的概率足夠高，以致于可以完全信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，

14、可以考慮利用其工作結(jié)果進(jìn)行科學(xué)決策?？梢?jiàn)，將獨(dú)立性表述為概率，并沒(méi)有動(dòng)搖對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)價(jià)值的認(rèn)可，社會(huì)公眾只要認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受其他利益相關(guān)方的左右而能夠出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的概率足夠高即可。3、獨(dú)立性是一種風(fēng)險(xiǎn)這一性質(zhì)是從報(bào)表使用者角度界定的。由于獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，存在一個(gè)變化范圍，體現(xiàn)為一種概率，所以絕對(duì)的獨(dú)立是不存在的。但報(bào)表使用者決定利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策時(shí)，實(shí)質(zhì)上就隱含著他已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師表示了信任。換句話說(shuō)，他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，即使他同時(shí)承認(rèn)或認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅做到了相對(duì)獨(dú)立，這個(gè)獨(dú)立性水平也是他予以認(rèn)可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個(gè)可接受

15、的獨(dú)立性既定水平越高，意味著他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也越高。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性實(shí)際上低于他的可接受水平，則其利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，就不是他的本意，其對(duì)報(bào)表信息的過(guò)份信賴就是風(fēng)險(xiǎn)。因此，將獨(dú)立性看成是一種風(fēng)險(xiǎn)，則報(bào)表使用者所承受的風(fēng)險(xiǎn)就取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性行為的實(shí)際結(jié)果。4、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)管理的啟示 如果將審計(jì)獨(dú)立性視作一種風(fēng)險(xiǎn)，就要求一方面在行業(yè)管理中進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，不斷強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的履約責(zé)任，盡量減少報(bào)表使用者的決策風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也有必要時(shí)刻提醒報(bào)表使用人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作不是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表公允性的擔(dān)保，也不能成為報(bào)表使用人進(jìn)行決策的

16、避險(xiǎn)工具。作為社會(huì)分工的一部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在的價(jià)值在于其所減少的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)大于由于其存在而增加的成本，從而對(duì)整個(gè)社會(huì)而言是有益的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作可以幫助報(bào)表使用人減少?zèng)Q策風(fēng)險(xiǎn)，但決不能消除決策風(fēng)險(xiǎn)。利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表作出決策，任何時(shí)候都應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎。如此可能有助于人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的更正確認(rèn)識(shí)，有利于為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)營(yíng)造一個(gè)相對(duì)寬松的環(huán)境。（三）獨(dú)立性存在的客觀性及對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響1、審計(jì)獨(dú)立性存在的客觀性在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，使財(cái)產(chǎn)的所有者不直接參與企業(yè)的管理，而是委托經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)管理，這樣在所有者和經(jīng)營(yíng)者之間就形成了委托代理關(guān)系，正因?yàn)槲写黻P(guān)系的存

17、在，從而會(huì)出現(xiàn)信息不對(duì)稱和代理人存在機(jī)會(huì)主義傾向而引起的道德風(fēng)險(xiǎn)，由此委托人不知道代理人是否努力工作，代理人的機(jī)會(huì)主義傾向又使其選擇偷懶，這種情況下，委托人往往要求代理人向其報(bào)告經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。然而，一旦委托人將代理人（即管理者）的報(bào)酬與財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)合起來(lái)以激勵(lì)管理者達(dá)到最優(yōu)工作水平時(shí)，管理者就有了歪曲財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)。這時(shí)，委托人需要獨(dú)立的第三方來(lái)對(duì)代理人的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行確認(rèn)，這就產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)的需求。如圖1，審計(jì)的產(chǎn)生形成了多代理關(guān)系。委托人（股東/所有者）者（委托人第一代理關(guān)系管理者（代理人）注冊(cè)會(huì)計(jì)師（代理人）委托人（股東/所有者）第二代理關(guān)系系圖1多代理關(guān)系由此看出，審計(jì)仍是一種代理關(guān)系，因而同樣

18、存在業(yè)績(jī)考核和獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制的問(wèn)題，即審計(jì)在多大程度上給予信息上的保證。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師介入委托人和經(jīng)營(yíng)者之間的代理關(guān)系后，委托人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間又形成了第二代理關(guān)系，在這種代理關(guān)系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于代理人的地位，其作為理性經(jīng)濟(jì)人，也存在著提供虛假報(bào)告的動(dòng)機(jī)和可能。因此，獨(dú)立性對(duì)審計(jì)作用的發(fā)揮是必不可少的，如果管理者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師共謀舞弊，則審計(jì)監(jiān)督就失去了作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也就失去了價(jià)值，同樣，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托者之間缺乏為被審計(jì)者認(rèn)可的獨(dú)立性時(shí)，被審計(jì)者就會(huì)拒絕審計(jì)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持雙向獨(dú)立，這是注會(huì)審計(jì)存在的基礎(chǔ)，是獨(dú)立審計(jì)職業(yè)區(qū)別于其他職業(yè)的顯著特征，是審計(jì)人員履行社會(huì)公眾責(zé)任的根本保證。

19、2、審計(jì)獨(dú)立性對(duì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的影響審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書面文件。由獨(dú)立會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)師對(duì)公司審計(jì)之后簽發(fā)的正式報(bào)告。用于向公司董事會(huì)、全體股東及社會(huì)公眾報(bào)告公司的財(cái)務(wù)運(yùn)行情況。審計(jì)報(bào)告根據(jù)普遍接受的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)程序出具，可對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況作出積極和消極的結(jié)論。如果審計(jì)報(bào)告是基于獨(dú)立性基礎(chǔ)上得出的,則極大程度上能避免上市公司經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)主義,保護(hù)社會(huì)公眾的最大利益。反之,則慫恿上市公司財(cái)務(wù)造假,損害社會(huì)公眾利益。美國(guó)安然公司和安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的倒閉,同樣說(shuō)明喪失審計(jì)獨(dú)立性所帶來(lái)的嚴(yán)重后果。審計(jì)的獨(dú)立性與

20、審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立于政府、企業(yè)或經(jīng)濟(jì)組織，這種客觀的獨(dú)立地位，保證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的公正和審計(jì)結(jié)果的可信性。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的前提，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的特殊作用是能夠提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性和可信性，降低會(huì)計(jì)信息識(shí)別成本，幫助會(huì)計(jì)信息使用者正確決策。但在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性屢屢受到侵害，以致在我國(guó)乃至世界范圍內(nèi)引發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師信用危機(jī)，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生了懷疑。（一）審計(jì)制度自身的制約因素投資者、債權(quán)人需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行監(jiān)督，以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的透明性和可信度；企業(yè)管理當(dāng)

21、局也有動(dòng)機(jī)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，證明他們自身認(rèn)真、勤勉的履行了委托責(zé)任。相對(duì)來(lái)說(shuō)，投資者、債權(quán)人等會(huì)計(jì)信息使用者更需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因?yàn)樗麄兲幱谛畔⒘觿?shì)的一方。但是，廣大的投資者和債權(quán)人通常不直接委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也不直接付費(fèi)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，委托并付費(fèi)的是企業(yè)管理當(dāng)局。這樣就出現(xiàn)了獨(dú)立審計(jì)制度中的兩個(gè)制度陷阱：選聘制度與收費(fèi)制度。選聘制度是指審計(jì)人員與被審計(jì)客戶之間的直接聘用關(guān)系，收費(fèi)制度是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接向被審計(jì)客戶收取審計(jì)費(fèi)用。這兩個(gè)制度陷阱都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度所特有的，它們對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響也是長(zhǎng)期的。（二）利益驅(qū)動(dòng)是最深刻的社會(huì)根源會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受客戶委托，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，收取費(fèi)用，謀取利益，但

22、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的卻是對(duì)整個(gè)社會(huì)公眾的責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是一般意義上的贏利企業(yè)，這就決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的身份應(yīng)該超然于客戶和外部其他機(jī)構(gòu)、組織。對(duì)客戶而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的價(jià)值在于發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的錯(cuò)誤或系統(tǒng)性缺陷以及頂住客戶壓力對(duì)這種錯(cuò)誤和缺陷加以披露，最理想的情況是發(fā)現(xiàn)一個(gè)錯(cuò)報(bào)就對(duì)外報(bào)告一個(gè)。但現(xiàn)實(shí)情況是，審計(jì)人員由客戶選聘并支付費(fèi)用，如果客戶終止聘約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將遭受經(jīng)濟(jì)上的損失。這樣一來(lái)，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的經(jīng)濟(jì)利益與審計(jì)獨(dú)立性發(fā)生矛盾和沖突時(shí)，很難要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身利益視而不見(jiàn)或放棄自身利益，而去報(bào)告他所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)，去維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。大量事實(shí)證明，無(wú)論是

23、上市公司管理當(dāng)局，還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在信息披露過(guò)程中的違規(guī)行為都有巨大的利益驅(qū)動(dòng)，并且都有主觀上的故意，都是經(jīng)過(guò)理性決策之后實(shí)施的。（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的彈性由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身具有彈性，公司經(jīng)營(yíng)者往往選擇對(duì)其最有利的方式，甚至創(chuàng)造性的利用這些機(jī)會(huì)，操縱會(huì)計(jì)處理方式和報(bào)表。比如，自行選定評(píng)價(jià)流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)價(jià)值的基數(shù)，確定資產(chǎn)使用年限、折舊方式，自行選定認(rèn)可長(zhǎng)期契約中成本和收益的基數(shù)，自行選定會(huì)計(jì)政策等。審計(jì)業(yè)務(wù)本身也是一種競(jìng)爭(zhēng)性業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往對(duì)此睜一只眼閉一只眼。如果堅(jiān)持原則，公司經(jīng)營(yíng)者可能以更換事務(wù)所作為要挾。所以現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度存在的缺陷不僅影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，也影響了審計(jì)的公正性，使審計(jì)

24、獨(dú)立性大受影響。（四）審計(jì)市場(chǎng)缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求根據(jù)上市公司章程規(guī)定：對(duì)于聘請(qǐng)哪個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的決定權(quán)在股東大會(huì)，董事會(huì)只有提案的權(quán)力。目前，中小投資者無(wú)法通過(guò)行使表決權(quán)參與對(duì)公司的控制，股東大會(huì)流于形式，社會(huì)公眾股東的利益很難得到保障。在這種情況下，大股東和公司經(jīng)營(yíng)者實(shí)際上行使著選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力，選擇的標(biāo)準(zhǔn)很可能是視其“配合”的程度而定，越是堅(jiān)持獨(dú)立審計(jì)原則和職業(yè)道德的會(huì)計(jì)師事務(wù)所越容易失去客戶。在一定條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期未來(lái)從某一客戶獲取的收入越高，如果客戶不聘或終止聘約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受的損失越大，則他報(bào)告已發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的可能性就越小，這種與審計(jì)的獨(dú)立性相背離的審計(jì)市場(chǎng)環(huán)

25、境，往往使注冊(cè)會(huì)計(jì)師以犧牲審計(jì)獨(dú)立性為代價(jià)換取客戶，換取審計(jì)市場(chǎng)，換取其未來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益。（五）法律懲治力度不夠1993年財(cái)政部會(huì)同中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了關(guān)于從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格確認(rèn)的規(guī)定，1996年又頒布了會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事證券相關(guān)許可證管理暫行辦法，在第九條規(guī)定，取得從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)許可的事務(wù)所，在從事相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)必須嚴(yán)格遵守國(guó)家有關(guān)證券法規(guī)，做到獨(dú)立、客觀、公正，嚴(yán)格執(zhí)行中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，第十二條規(guī)定：財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)每年對(duì)取得從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的事務(wù)所進(jìn)行抽查，對(duì)達(dá)不到規(guī)定要求的將暫?；虻蹁N其從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)的許可證。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、股

26、票發(fā)行與交易管理暫行條例和證券法中都有相關(guān)規(guī)定，如違反規(guī)定者，處以非法所得的1-5倍罰款。在刑法中規(guī)定：故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的處5年以下有期徒刑或者拘役并處罰金。但目前對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的追究力度不夠，執(zhí)法不嚴(yán)，以至于虛假的審計(jì)報(bào)告層出不窮。三、案例分析從我國(guó)近些年來(lái)的財(cái)物舞弊案例來(lái)看，涉案公司的舞弊動(dòng)機(jī)都十分明顯，如果注會(huì)具備起碼的職業(yè)道德和起碼的專業(yè)勝任能力，嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的要求去做，那么很多錯(cuò)誤完全是可以避免的。因此從上述可以看出，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性非常低下。下面就近幾年內(nèi)發(fā)生的震驚國(guó)內(nèi)的“綠大地”案例來(lái)進(jìn)行分析以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身審計(jì)獨(dú)立性受到威脅和壓

27、力的時(shí)候該采取何種措施規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。（一）“綠大地”審計(jì)失敗事件起因云南綠大地生物科技股份有限公司始建于1996年，2001年完成股份制改造，2007年12月21日，公開發(fā)行股票并在深圳證券交易所的中小板掛牌上市，成為A股唯一一個(gè)園林行業(yè)的上市公司。公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)為綠化工程設(shè)計(jì)及施工，綠化苗木種植及銷售。注冊(cè)資本15,108.71萬(wàn)元人民幣。擁有自主苗木生產(chǎn)基地2.9萬(wàn)余畝，是國(guó)內(nèi)領(lǐng)先的特色苗木生產(chǎn)企業(yè)。2011年3月17日，綠大地公司發(fā)布公告稱，董事長(zhǎng)何學(xué)葵因涉嫌欺詐發(fā)行股票罪被公安機(jī)關(guān)逮捕。4天后，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在其官網(wǎng)上表示，證監(jiān)會(huì)在2010年3月就因綠大地涉嫌信息披露違規(guī)立案稽查，發(fā)現(xiàn)公司存在

28、涉嫌虛增資產(chǎn)、虛增收入、虛增利潤(rùn)等多項(xiàng)違法違規(guī)行為。就董事長(zhǎng)何學(xué)葵所涉嫌的欺詐發(fā)行股票罪來(lái)說(shuō)，重點(diǎn)必是在股票的首發(fā)上。在一個(gè)企業(yè)步入發(fā)行上市股票的道路上，中國(guó)證監(jiān)會(huì)為了保護(hù)社會(huì)投資者的權(quán)益，設(shè)置了一道道的關(guān)卡，而從綠大地發(fā)行上市的足跡來(lái)看，我們不得不懷疑那一道道關(guān)卡在實(shí)際執(zhí)行中的作用。2006年11月，綠大地首次IPO曾經(jīng)被證監(jiān)會(huì)發(fā)審委否決。但是，此后綠大地卻上市成證券，現(xiàn)在看來(lái)發(fā)行人欺詐發(fā)行上市，保薦人顯然難辭其咎。我們從上市公司首次公開發(fā)股票的核準(zhǔn)程序分析在涉嫌欺詐上市的各責(zé)任方的責(zé)任，由于本案例是著重對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗和審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行分析的，遂下述分析將圍繞會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)

29、任展開。（二）會(huì)計(jì)事務(wù)所相關(guān)責(zé)任的認(rèn)定與分析 在申請(qǐng)文件中包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于本次發(fā)行的文件即審計(jì)報(bào)告和盈利預(yù)測(cè)審核報(bào)告，及與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料相關(guān)的其他文件。這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的由來(lái)，在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任分析時(shí)，我們從承接業(yè)務(wù)前、承接業(yè)務(wù)后以及造假手段三個(gè)方面分析。1、承接業(yè)務(wù)前相關(guān)規(guī)定和責(zé)任分析 根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)：（1）能夠勝任該項(xiàng)業(yè)務(wù)，并具有執(zhí)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、時(shí)間和資源；（2）能夠遵守相關(guān)職業(yè)道德要求；（3）已考慮客戶的誠(chéng)信，沒(méi)有信息表明客戶缺乏誠(chéng)信。

30、在接受業(yè)務(wù)時(shí)，如果識(shí)別出潛在的利益沖突，會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定接受該業(yè)務(wù)是否適當(dāng)；當(dāng)識(shí)別出問(wèn)題而又決定接受或保持客戶關(guān)系或具體業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)記錄問(wèn)題如何得到解決。作為已經(jīng)和綠大地合作過(guò)7年的深圳市鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同樣為綠大地在IPO過(guò)程中擔(dān)任審計(jì)師的職責(zé)。鵬城在與綠大地長(zhǎng)期的合作中，對(duì)綠大地的整體企業(yè)運(yùn)營(yíng)情況是比較了解的，但在保持與綠大地的連續(xù)合作中，仍然應(yīng)對(duì)其業(yè)務(wù)環(huán)境進(jìn)行了解，了解其業(yè)務(wù)環(huán)境發(fā)生變化的情況，及由于該變化帶來(lái)可能的重大影響。自恃與綠大地是長(zhǎng)期合作伙伴關(guān)系，鵬城對(duì)綠大地的誠(chéng)信問(wèn)題是否作出了考慮，對(duì)可能存在的誠(chéng)信問(wèn)題，鵬城是漠視的。而在對(duì)自身能否遵守職業(yè)道德情況進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，是

31、否也作了充分的考量。2、承接業(yè)務(wù)后相關(guān)規(guī)定和責(zé)任分析 承接業(yè)務(wù)之后，注會(huì)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在遵守相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則及職業(yè)道德準(zhǔn)則的，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并以此得出相關(guān)的結(jié)論。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)可能缺乏相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否需要尋求專家意見(jiàn)，同時(shí)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)專家是否具有實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所必需的專業(yè)勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性；充分了解專家的專長(zhǎng)領(lǐng)域；與專家就相關(guān)重要事項(xiàng)達(dá)成一致意見(jiàn)，評(píng)價(jià)專家的工作是否足以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，制定質(zhì)量控制制度，以合理保證業(yè)務(wù)質(zhì)量。質(zhì)量控制制度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)相關(guān)職業(yè)道德要求等方面制定的政策和程序。以其招股說(shuō)

32、明書為例，在其上市招股書中，籬笆和普通水井的造價(jià)高過(guò)深水井10倍等，在這樣的價(jià)格差異上，如果說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是由于缺乏專業(yè)知識(shí)而無(wú)法識(shí)別，那注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)下，未尋求專家意見(jiàn)，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，卻對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中為保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，并導(dǎo)致報(bào)告不實(shí)的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過(guò)失。3、造假手段的分析（1）虛增資產(chǎn)根據(jù)綠大地2007年上市時(shí)的招股說(shuō)明書顯示，截止到2007年6月30日，公司資產(chǎn)合計(jì)約為4.5億，其中流動(dòng)資產(chǎn)中的存貨一項(xiàng)達(dá)到1.8億。綠大地的主要貨物為各類苗木。據(jù)報(bào)告，綠大地的報(bào)表上顯示的苗木價(jià)格與市場(chǎng)上的

33、價(jià)格完全不一致。某種苗木市場(chǎng)上報(bào)價(jià)是60元，但是到了綠大地就變成了300元。除了貨物價(jià)格造假以外，“他們的地價(jià)也是假的”。綠大地總部位于昆明市經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)，在昆明二環(huán)以外，屬于偏遠(yuǎn)的郊區(qū)，人煙稀少?！八麄儓?bào)自己的地價(jià)是100萬(wàn)一畝，”但是當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的地價(jià)為20萬(wàn)一畝。 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)相關(guān)材料證件進(jìn)行檢查，但是沒(méi)有甄別合同及相關(guān)文件真?zhèn)蔚牧x務(wù)，查閱相關(guān)文件、合同等計(jì)價(jià)依據(jù)以及實(shí)地察看、了解相關(guān)市場(chǎng)信息。我們認(rèn)為由于專業(yè)受限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)合同真?zhèn)斡忻庳?zé)權(quán)利，如果在相關(guān)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值難以可靠獲取的情況下，這一免責(zé)或許就能夠被發(fā)展為一項(xiàng)漏洞。更或者，由于偽造合同的責(zé)任由

34、管理層承擔(dān)，注會(huì)又對(duì)此免責(zé)，那些肆意造假的前者若是遇上了防守不嚴(yán)的后者，豈不是一拍即成。所以，我們認(rèn)為在合同真?zhèn)魏炞C免責(zé)上，應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任予以細(xì)化，而非一概全免。 （2）虛增收入據(jù)媒體報(bào)道，綠大地上市之前一共有一二十枚假公章來(lái)偽造上市材料。根據(jù)綠大地2010年年報(bào)全年收入總額為35,905.95萬(wàn)元，而其中綠化工程占據(jù)了34484.67萬(wàn)元，這無(wú)疑是審計(jì)重點(diǎn)所在。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：注師應(yīng)結(jié)合應(yīng)收賬款函證，確定銷售的真實(shí)性，關(guān)注日后退貨、收款的相關(guān)記錄以及結(jié)合銀行對(duì)賬單，落實(shí)現(xiàn)金流動(dòng)。然而，據(jù)中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其提供的2010年審計(jì)報(bào)告，發(fā)表了無(wú)法表示意見(jiàn)，其中第五項(xiàng)導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的

35、事項(xiàng)摘錄如下：2010年度，綠大地公司的“成都198工程項(xiàng)目”確認(rèn)工程收入36,196,305.78元和工程成本27,239,884.30元，由于綠大地公司不能提供經(jīng)建設(shè)方和監(jiān)理方確認(rèn)的完工進(jìn)度和完整的工程合同預(yù)計(jì)總成本，且工程部所提供的已完工工程實(shí)際成本與財(cái)務(wù)部的相關(guān)記錄不一致，財(cái)務(wù)部記錄成本較工程部記錄成本多2,769,547.79元。我們無(wú)法實(shí)施滿意的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)認(rèn)定進(jìn)行合理確認(rèn)。 （3）玩弄現(xiàn)金流在綠大地2010年一季報(bào)中，僅合并現(xiàn)金流量項(xiàng)目就有多達(dá)27項(xiàng)差錯(cuò)，其中8項(xiàng)差錯(cuò)為幾千萬(wàn)元，幾億元的差錯(cuò)多達(dá)12項(xiàng)。在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項(xiàng)下：取得借款收

36、到的現(xiàn)金、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流入小計(jì)、償還債務(wù)支付的現(xiàn)金分別為1.57億元、1.57億元、6.14億元，更正后均為空白。綠大地到底借到1.57億元現(xiàn)金了沒(méi)？6.14億元債務(wù)究竟還了還是沒(méi)還？為何會(huì)有巨額虛構(gòu)數(shù)據(jù)？原因不得而知。 我們認(rèn)為審查現(xiàn)金流，最重要的對(duì)象是銀行對(duì)賬單，因?yàn)樗鼇?lái)自第三方銀行，是對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流轉(zhuǎn)客觀全面的記錄。它具有如下特點(diǎn)：可獲得性強(qiáng)。證明力強(qiáng)。相關(guān)度高。在報(bào)表上你可能看見(jiàn)綠大地往A公司打了500萬(wàn)，綠大地給B打了500萬(wàn)，綠大地再給A公司打了500萬(wàn)?，F(xiàn)金流看上去就有了1500萬(wàn)。但是，通過(guò)銀行對(duì)賬單你就能發(fā)現(xiàn)，這只是500萬(wàn)的一個(gè)循環(huán)。綠大地打給A，A打還給綠大地，綠大地再打給

37、B，B還給綠大地，再一次轉(zhuǎn)給A。（4）頻繁更換事務(wù)所年份事務(wù)所名稱審計(jì)費(fèi)用審計(jì)意見(jiàn)上年變更原因2008中和正信30無(wú)保留意見(jiàn)鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作安排2009中審亞太50保留意見(jiàn)中和正信與天健光華合并2010中準(zhǔn)50無(wú)法表示意見(jiàn)中審亞太的工作安排綠大地自2007年末上市至今，3年時(shí)間就更換了3家審計(jì)機(jī)構(gòu)、3任財(cái)務(wù)總監(jiān)，而且每次都是發(fā)生在年報(bào)披露前夕。在2008年之前，深圳市鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所與綠大地合作時(shí)間長(zhǎng)達(dá)7年。加之審計(jì)費(fèi)用在短暫的一年間增長(zhǎng)近一倍，更為引人懷疑的是變更事務(wù)所的原因不盡合理。由于上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失效，上市公司審計(jì)的委托人是上市公司的經(jīng)營(yíng)管理人員，審計(jì)機(jī)構(gòu)明顯處于被動(dòng)的地位。

38、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解被審計(jì)單位更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因以及不接受此項(xiàng)業(yè)務(wù)的原因。應(yīng)特別關(guān)注溝通的核心問(wèn)題，如管理層誠(chéng)信問(wèn)題、會(huì)計(jì)審計(jì)意見(jiàn)分歧問(wèn)題、前任會(huì)計(jì)師曾與被審計(jì)單位治理層溝通過(guò)的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制缺陷問(wèn)題等。 （三）相關(guān)解決措施及審計(jì)建議利用其業(yè)務(wù)的特殊性來(lái)掩飾自己的造假手段，是農(nóng)業(yè)類上市公司欺詐的常用手段。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，在審計(jì)像綠大地這類的公司時(shí)，要謹(jǐn)防其利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)知識(shí)方面的缺陷進(jìn)行的欺詐。在本案中，綠大地的報(bào)表上顯示的苗木價(jià)格與市場(chǎng)上的價(jià)格完全不一致。比如說(shuō)某種苗木市場(chǎng)上報(bào)價(jià)是60元，但是綠大地報(bào)表上的價(jià)格為300元，財(cái)務(wù)窟窿就此形成。而苗木的品種多，

39、培育過(guò)程復(fù)雜，外表看起來(lái)相同的苗木可能價(jià)格差異很大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏這方面的專業(yè)常識(shí)，要辨認(rèn)此類專門資產(chǎn)的價(jià)值難度比較大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)工作開始之前，應(yīng)該對(duì)審計(jì)客戶的主營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面了解，并及時(shí)聘請(qǐng)專家進(jìn)行幫助。對(duì)于審計(jì)客戶不恰當(dāng)?shù)淖钃?，?yīng)該斷然拒絕，杜絕公司利用其業(yè)務(wù)的特殊性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查的規(guī)避。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知自身在缺乏專業(yè)知識(shí)的領(lǐng)域需要利用專家工作而不利用，其根本在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間可能存在串通，為綠大地順利上市鋪就道路。這也可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的第二條會(huì)計(jì)師事務(wù)所故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告，這已經(jīng)不僅僅是過(guò)失了，而是欺詐。從鵬城在其承接前及承接后的相關(guān)表現(xiàn)，可以看出質(zhì)量控

40、制制度在鵬城事務(wù)所是空談，而相應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性和職業(yè)道德準(zhǔn)則更是一紙空文。 四、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策從以上分析得出的原因來(lái)看，提高我國(guó)的審計(jì)獨(dú)立性需要認(rèn)真研習(xí)有關(guān)提高審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策，并緊密結(jié)合我國(guó)的審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上采取相應(yīng)的舉措。（一）培育提高審計(jì)獨(dú)立性的市場(chǎng)環(huán)境 高度獨(dú)立的審計(jì)環(huán)境，可以促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了自身的經(jīng)濟(jì)利益自覺(jué)保持審計(jì)獨(dú)立性或迫于環(huán)境的壓力保持其審計(jì)的獨(dú)立性。培育良好的審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境，首先應(yīng)建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，保護(hù)社會(huì)公眾股東的利益，加強(qiáng)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)監(jiān)管企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的作用，杜絕由經(jīng)營(yíng)者聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做法。其次應(yīng)培養(yǎng)社會(huì)公眾投資者的投資意識(shí)

41、。大多數(shù)投資者不重視上市公司財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，不關(guān)心注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，因而上市公司管理當(dāng)局沒(méi)有聘請(qǐng)“獨(dú)立性高”的事務(wù)所的壓力，甚至為達(dá)到其“利潤(rùn)操縱”的目的，他們反而需要“獨(dú)立性低”的審計(jì)服務(wù)。如果投資者能夠理性的運(yùn)用經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)簽證的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行投資決策，就會(huì)迫使公司管理當(dāng)局聘請(qǐng)獨(dú)立性高的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)簽證工作。（二）完善審計(jì)人員選聘制度，加強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)監(jiān)督這條建議的提出時(shí)針對(duì)獨(dú)立審計(jì)制度中的兩個(gè)制度陷阱：選聘制度與收費(fèi)制度。審計(jì)人員與被審計(jì)客戶之間的直接聘用關(guān)系的完善，可以更好地為選聘單位提供更有素質(zhì)的審計(jì)人員，減少審計(jì)成本，提高工作效率。加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接向被審計(jì)客戶收取的審計(jì)

42、費(fèi)用監(jiān)督，不僅可以做到成本明確計(jì)量，還能夠進(jìn)一步地提升審計(jì)人員的獨(dú)立審計(jì)的能力，而且對(duì)于改進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度也有著非常積極的作用。同時(shí)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督。應(yīng)有獨(dú)立于事務(wù)所的其他機(jī)構(gòu)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，或者建立民事訴訟賠償制度，對(duì)于由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供虛假審計(jì)報(bào)告，而給投資者造成損失的，應(yīng)給予賠償。（三）切實(shí)規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，提升審計(jì)獨(dú)立性 我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)一直處于買方市場(chǎng)的條件下，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。而大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模較小，競(jìng)爭(zhēng)能力較弱，為求生存就會(huì)降低審計(jì)收費(fèi)來(lái)招攬業(yè)務(wù)。具有地域性的審計(jì)業(yè)務(wù)也使注會(huì)行業(yè)的內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)更加激烈。目前，國(guó)際四大事務(wù)所基本壟斷了我國(guó)B股、H股以及

43、海外市場(chǎng)的審計(jì)、咨詢業(yè)務(wù)。由上面的現(xiàn)狀可以看到，規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，是確保審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)重要方面。同時(shí)，積極拓展審計(jì)業(yè)務(wù)范圍，在經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立于被審計(jì)客戶，也是我們國(guó)內(nèi)的審計(jì)單位應(yīng)該予以關(guān)注的方面。而且必要時(shí)可以采取對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整合的措施。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與政府部門、掛靠組織等徹底脫鉤后，應(yīng)打破條塊分割的局面，實(shí)行兼并、聯(lián)合，組建跨地區(qū)、跨部門的大型會(huì)計(jì)師審計(jì)組織，提高其抵御外部環(huán)境壓力的能力，增強(qiáng)其獨(dú)立性。（四）加強(qiáng)和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自律機(jī)制 注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，制訂監(jiān)督、檢查、考核執(zhí)行情況的規(guī)范，加強(qiáng)監(jiān)管力度，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平與執(zhí)業(yè)質(zhì)量的

44、提高，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制、質(zhì)量檢核和人事調(diào)配等管理制度的制訂和執(zhí)行，避免審計(jì)市場(chǎng)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)。（五）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)包括兩個(gè)方面:一是道德素質(zhì)，二是業(yè)務(wù)素質(zhì)。對(duì)于道德素質(zhì)要建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信用制度，使其具有超然的精神獨(dú)立。對(duì)于業(yè)務(wù)素質(zhì)應(yīng)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的標(biāo)準(zhǔn)，還要對(duì)執(zhí)業(yè)人員有計(jì)劃地進(jìn)行后續(xù)教育，定期考核。（六）培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)公眾利益觀念 目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公眾利益意識(shí)淡薄，唯客戶的利益是瞻，造成了全社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任危機(jī)。有必要重塑注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的職業(yè)形象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)應(yīng)以社會(huì)公眾利益為重，保持高度的社會(huì)責(zé)任意識(shí)，將對(duì)公眾負(fù)責(zé)看作是自己最崇高的職責(zé)。只有這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能自覺(jué)保持獨(dú)立性，才能真正取信于民，才能重塑起受人尊敬和受人信賴的公眾形象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)才能不斷地發(fā)展壯大。結(jié)束語(yǔ)可以看出，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的靈