解析企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出所得稅前扣除方法

1、              解析企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出所得稅前扣除方法 企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)如何扣除是大家非常關(guān)注的問(wèn)題，目前，企業(yè)所得稅法規(guī)中涉及到關(guān)聯(lián)方利息扣除的規(guī)定主要有以下幾條：1、企業(yè)所得稅法第四十一條、第四十六條2、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條、第一百一十九條3、財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知財(cái)稅【2008】121號(hào)4、特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法【試行】（以下簡(jiǎn)稱規(guī)程）國(guó)稅發(fā)【20

2、09】2 第九章）一、涉及的相關(guān)稅收術(shù)語(yǔ)的定義為更好的理解好企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息支出如何在計(jì)算企業(yè)所得稅前扣除的各項(xiàng)政策規(guī)定，我們首先需要明確以下重要的稅收術(shù)語(yǔ)。（一）  利息支出在企業(yè)所得稅法第四十六條、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的第三十八條、第一百一十九條、財(cái)稅【2008】121號(hào)文以及規(guī)程的第九章中都涉及到“利息支出”這一術(shù)語(yǔ)。企業(yè)所得稅法第四十六條是對(duì)資本弱化稅收管理的最高的原則性規(guī)定，而企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百一十九條、財(cái)稅【2008】121號(hào)文以及規(guī)程的第九章都是對(duì)企業(yè)所得稅法第四十六條原則的具體落實(shí)。因此，他們涉及的“利息支出”的術(shù)語(yǔ)定義是一致的。即根據(jù)規(guī)程第八十七條的規(guī)定

3、：“所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用?！倍髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條提到企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的利息支出主要指的是企業(yè)因債務(wù)而孳生的利息，不包含因借款發(fā)生的擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)等利息性質(zhì)的費(fèi)用。（二）實(shí)際支付利息對(duì)于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的第一百一十九條、財(cái)稅【2008】121號(hào)文以及規(guī)程的第九章提到是“實(shí)際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。（三）實(shí)際稅負(fù)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表>的通知國(guó)稅發(fā)【2008】114中的對(duì)外

4、投資情況表（表八），“實(shí)際稅負(fù)”的計(jì)算方法如下：實(shí)際稅負(fù)比率=實(shí)際繳納的所得稅/應(yīng)納稅所得額（四）關(guān)聯(lián)債資比例關(guān)聯(lián)債資比例年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和因此，關(guān)聯(lián)債資比例的計(jì)算關(guān)鍵在與如何計(jì)算年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和與年度各月平均權(quán)益投資之和。（五）年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2我們以簡(jiǎn)單的例子分析一下如何計(jì)算各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資。某企業(yè)1-3月份關(guān)聯(lián)債權(quán)投資期初和月末數(shù)如下（4-12月份與3月份相同略）：月份期間1月份2月份3月份月初200030001500月末3000150015001月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)

5、投資=（2000+3000）/2=25002月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=（3000+1500）/2=22503月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=（1500+1500）/2=1500其他月份的平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資同樣按此方法計(jì)算，年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和就是將12個(gè)月計(jì)算出來(lái)的月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資相加。年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和為2500+2250+1500*10=17500（六）年度各月平均權(quán)益投資之和各月平均權(quán)益投資（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股

6、本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。對(duì)于各月平均權(quán)益投資的計(jì)算和各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的計(jì)算方法是一致的，就是用權(quán)益投資的月初和月末數(shù)相加除以2。年度各月平均權(quán)益投資之和就是將12個(gè)月計(jì)算出來(lái)的月平均債權(quán)投資相加，這里就不再舉例。    這里需要強(qiáng)調(diào)的是根據(jù)規(guī)程的規(guī)定，如何確定稅收上權(quán)益投資的賬面金額。在會(huì)計(jì)報(bào)表中，所有者權(quán)益包含以下幾項(xiàng)：所有者權(quán)益： 實(shí)收資本(股本) 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 合      計(jì)

7、0; 規(guī)程中計(jì)算各月平均權(quán)益投資的賬面金額和會(huì)計(jì)報(bào)表上的所有者權(quán)益賬面投資金額是存在一定差別的。根據(jù)規(guī)程第八十六條規(guī)定：稅收上的權(quán)益投資的賬面余額應(yīng)按如下方法確定：1、如果資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)均為正數(shù)，則稅收上的權(quán)益投資等于會(huì)計(jì)上所有者權(quán)益的合計(jì)數(shù)。2、如果未分配利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，其他均為非負(fù)數(shù)，則稅收上的權(quán)益投資等于會(huì)計(jì)上的實(shí)收資本+資本公積+盈余公積3、如果未分配利潤(rùn)和盈余公積均為負(fù)數(shù)，其他為非負(fù)數(shù)，則稅收上的權(quán)益投資等于會(huì)計(jì)上的實(shí)收資本+資本公積4、如果未分配利潤(rùn)、盈余公積和資本公積均為負(fù)數(shù)，則稅收上的權(quán)益投資登記會(huì)計(jì)上的實(shí)收資本。換句話說(shuō)，在這里，稅收上的權(quán)益投資金額就等

8、于會(huì)計(jì)上所有者權(quán)益項(xiàng)目下所有非負(fù)數(shù)項(xiàng)目的數(shù)值之和。二、非關(guān)聯(lián)方借款利息扣除計(jì)算的原則對(duì)于向非關(guān)聯(lián)方支付的利息支出的扣除，企業(yè)只要遵循企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條和第三十八條的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)性和合理性審核，符合相關(guān)性和合理性的利息支出就可以在稅前扣除。重點(diǎn)關(guān)注的是非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，只有不超過(guò)按照金融企業(yè)同類同期貸款利率計(jì)算的部分允許在稅前扣除。三、關(guān)聯(lián)方借款利息扣除計(jì)算的原則對(duì)于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出，我們應(yīng)按如下圖表的步驟來(lái)確認(rèn)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的金額。第一步：進(jìn)行相關(guān)性審核。對(duì)于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出，只有與企業(yè)取得的收入是直接相關(guān)的，才允許稅前扣除。不相

9、關(guān)的部分，首先在第一步就要進(jìn)行納稅調(diào)整。第二步：對(duì)于符合相關(guān)性的關(guān)聯(lián)方借款利息支出，進(jìn)行第二步的合理性審核。這里的合理性審核是一個(gè)大的原則。獨(dú)立交易原則和防范資本弱化的債資比例審核都是合理性審核的內(nèi)容。在合理性審核的大原則上，我們對(duì)于關(guān)聯(lián)方利息支出審核又分兩步進(jìn)行：第一：利息支出水平的合理性審核。在這一步，我們應(yīng)對(duì)企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付的利息支出水平是否合理首先進(jìn)行審核。其中，對(duì)于利息部分，重點(diǎn)是審查是否符合企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條的規(guī)定，特別是向非金融企業(yè)借款的利息水平是否超標(biāo)。其次，是對(duì)企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付的其他利息性質(zhì)的費(fèi)用是否符合企業(yè)所得稅法第四十一條的獨(dú)立交易原則，不符合的也要進(jìn)行納稅調(diào)

10、整。第二：對(duì)于合理水平部分的利息支出，我們?cè)龠M(jìn)行防范資本弱化的債資比例審核。首先，對(duì)于符合121號(hào)文第一條債資比例部分的利息支出，準(zhǔn)予稅前扣除。其次，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)部分的利息支出，按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配：對(duì)于分配給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出部分，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的，或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的利息支出允許扣除。不符合上述條件的，超標(biāo)部分的利息支出不允許扣除。對(duì)于分配給境外關(guān)聯(lián)方利息支出部分，應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如

11、已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。這里有兩個(gè)問(wèn)題需要說(shuō)明：（一）121號(hào)文所說(shuō)的“符合獨(dú)立交易原則”或“該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方”，這兩個(gè)條件不是對(duì)立的?！蔼?dú)立交易原則”是一個(gè)大原則，“該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方”只是證明其交易符合獨(dú)立交易原則的一個(gè)條件。即如果該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，境內(nèi)關(guān)聯(lián)方通過(guò)高債資比例進(jìn)行避稅的動(dòng)機(jī)就不存在了，在這種情況下，我們對(duì)于獨(dú)立交易原則的判斷就相對(duì)簡(jiǎn)單，即只要該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，我們一般就認(rèn)為他們的交易是符合獨(dú)立交易原則。如果該企業(yè)的稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，他們就存在通過(guò)高債資比例進(jìn)行避稅的動(dòng)機(jī)

12、。在這種情況下，我們就要求企業(yè)根據(jù)規(guī)程第八十九條規(guī)定提供相關(guān)資料，來(lái)證明雖然該企業(yè)的稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，但這樣一個(gè)高的債資比例仍是符合獨(dú)立交易原則的。（二）對(duì)于“直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅?！边@條規(guī)定主要有兩種考慮：一是按照協(xié)定和獨(dú)立交易基本原則要求，避免將協(xié)定變?yōu)橛嘘P(guān)逃避稅的庇護(hù)傘，即協(xié)定只解決正常交易的重復(fù)征稅問(wèn)題，不保護(hù)不符合獨(dú)立交易原則的部分關(guān)聯(lián)交易，二是操作要求，征稅是相對(duì)容易的，補(bǔ)稅亦然，但退稅比較麻煩，同時(shí)，給予退稅，等于給了關(guān)聯(lián)交易

13、一個(gè)公平的待遇，通過(guò)不予退稅，則限制了關(guān)聯(lián)交易的某部分交易的公平性，這是一種懲戒，就是要加大其風(fēng)險(xiǎn)。 四、案例分析某工業(yè)企業(yè)2008年度發(fā)生如下借款支出：1、向工商銀行借款100萬(wàn)，合同約定利率10%，支付一年利息10萬(wàn)元。同時(shí)，該筆貸款由一社會(huì)上獨(dú)立的擔(dān)保公司提供擔(dān)保，該公司支付擔(dān)保費(fèi)5萬(wàn)元。2、向建設(shè)銀行貸款200萬(wàn)，合同約定利率為8%，支付一年利息16萬(wàn)元。該筆貸款由該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司提供負(fù)有連帶責(zé)任的貸款擔(dān)保，該企業(yè)支付關(guān)聯(lián)企業(yè)A擔(dān)保費(fèi)20萬(wàn)元。假設(shè)同類同期貸款市場(chǎng)上獨(dú)立擔(dān)保公司提供擔(dān)保應(yīng)收取的擔(dān)保費(fèi)為15萬(wàn)元。3、該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)母公司B公司通過(guò)招商銀行向該企業(yè)

14、提供委托貸款，貸款金額1000萬(wàn)，合同約定利率為9%，支付一年利息90萬(wàn)。假設(shè)根據(jù)企業(yè)提供資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)符合獨(dú)立交易原則。4、該工業(yè)企業(yè)向境內(nèi)一關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司借款500萬(wàn)元，支付一年利息75萬(wàn)元。假設(shè)金融企業(yè)同類同期貸款利率為12%。假設(shè)根據(jù)企業(yè)提供資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)不符合獨(dú)立交易原則。5、該工業(yè)企業(yè)向境外M國(guó)的關(guān)聯(lián)方D公司外幣借款800萬(wàn)（已折合人民幣），按15%支付一年利息120萬(wàn)元。假設(shè)該企業(yè)通過(guò)境內(nèi)銀行同類同期貸款利率為10%。該工業(yè)企業(yè)在支付利息時(shí)已支付扣繳D公司預(yù)提所得稅8.4萬(wàn)元。該工業(yè)企業(yè)2008年度各月平均所有者權(quán)益之和經(jīng)計(jì)算為6000萬(wàn)，2008年度各月平均關(guān)聯(lián)

15、債權(quán)投資之和為30000萬(wàn)。該工業(yè)企業(yè)2008年實(shí)際稅負(fù)為20%，關(guān)聯(lián)企業(yè)A的實(shí)際稅負(fù)為25%，關(guān)聯(lián)企業(yè)B的實(shí)際稅負(fù)為15%，關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的實(shí)際稅負(fù)為18%。境外關(guān)聯(lián)方D公司的M國(guó)和我國(guó)有稅收協(xié)定，協(xié)定中對(duì)于利息征收預(yù)提所得稅的稅率為7%，股息為10%。假設(shè)這些借款利息支出都是和企業(yè)取得應(yīng)稅收入直接相關(guān)的。解答：第一步：相關(guān)性審核符合相關(guān)性原則。第二步：合理性審核（1）利息支出水平合理性審核借款方是否為關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資借款金額利息其他具有利息性質(zhì)費(fèi)用利息支出水平合理的部分不允許稅前扣除金額工商銀行否100105150建設(shè)銀行是2001620315招商銀行是1000900900C公司是50075

16、06015D公司是800120080401、該企業(yè)向工商銀行貸款為非關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資，根據(jù)所得稅實(shí)施條例第三十八條的規(guī)定，屬于是向金融企業(yè)的貸款，可以在稅前扣除。同時(shí)，該企業(yè)為該筆貸款向獨(dú)立的擔(dān)保機(jī)構(gòu)支付的擔(dān)保費(fèi)可以直接在稅前扣除。2、該企業(yè)向建設(shè)銀行的貸款，是由其關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司提供負(fù)有連帶責(zé)任貸款擔(dān)保，屬關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。其中由于借款的利息是直接向金融機(jī)構(gòu)支付的，可以扣除。但該企業(yè)向關(guān)聯(lián)方A公司支付的擔(dān)保費(fèi)20萬(wàn)元，屬于企業(yè)的實(shí)際利息支出，不符合獨(dú)立交易原則，只能扣除15萬(wàn)元。3、該企業(yè)向招商銀行的貸款，由于是其母公司通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的，也屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。但由于是直接向金融機(jī)構(gòu)借款的

17、利息支出，直接可認(rèn)定利息水平是合理的。4、向關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的借款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息75萬(wàn)，但銀行同類同期貸款利率為12%。符合獨(dú)立交易原則的利息水平是60萬(wàn)，因此15萬(wàn)部分不允許稅前扣除。5、向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)D公司的貸款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息120萬(wàn)元。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，符合獨(dú)立交易原則的利息水平應(yīng)為80萬(wàn)元。因此，40萬(wàn)元部分不允許稅前扣除。（2）防范資本弱化的債資比例審核：關(guān)聯(lián)方債資比例=30000/6000=5標(biāo)準(zhǔn)債資比例=2年度實(shí)際支付的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的實(shí)際利息支出=31+90+60+80=261不可扣除的利息支出=261×（1-2/5）=156

18、.6關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資 實(shí)際支付關(guān)聯(lián)方利息支出分配比例不得扣除利息支出分配金額×建設(shè)銀行3611%156.617.23招商銀行9028%156.643.84C公司7523%156.636.02D公司12038%156.659.51合   計(jì)321100%156.6156.61、建設(shè)銀行貸款由境內(nèi)A企業(yè)提供擔(dān)保，A企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為25%,由于該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于關(guān)聯(lián)方，超比例部分利息支出允許扣除。2、招商銀行貸款由境內(nèi)B企業(yè)提供擔(dān)保，B企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為15%，低于該工業(yè)企業(yè)。但由于該企業(yè)能提供資料證明這個(gè)債資比例是符合獨(dú)立交易原則的，因此，超比例部分利息支出仍允許扣除。3、向境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司貸款，C企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為18%，低于該工業(yè)企業(yè)。同時(shí)根據(jù)企業(yè)的資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步確認(rèn)其高債資比例不符合獨(dú)立交易原則，因此其超過(guò)部分利息支出36.02萬(wàn)不允許稅前扣除4、向境外D公司貸款支付的利息，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的59.51萬(wàn)不允許在企業(yè)所得稅前扣除。同時(shí)，根據(jù)規(guī)程第八十八條規(guī)定，59.51部分應(yīng)視為股息，應(yīng)補(bǔ)扣稅款1.79萬(wàn)【59.51×(10%-7%)】第三步：企業(yè)借款利息支出稅前扣除金額借款方是否為關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資借款金額利息其他具有利息性質(zhì)費(fèi)用允許稅前扣除金額不允許稅前扣除金額合計(jì)+工商銀行否1001051