企業(yè)合并 (2)

1、第一章總則 第一條 為了規(guī)范企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則，制定本準(zhǔn)則。 （準(zhǔn)則制定的宗旨和依據(jù)）第二條 企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。（吸收合并和新設(shè)合并下，被并購企業(yè)法人主體地位消失；控股合并下，被并購企業(yè)法人主體地位沒有消失，僅僅是形成新的報(bào)告主體）企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。（這是新準(zhǔn)則的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，在整個(gè)準(zhǔn)則中有非常重要的作用。）（與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理不一致。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有明確同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并的核算，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上走在了前列。）第三條 業(yè)

2、務(wù)合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理。 業(yè)務(wù)，是指企業(yè)某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或者資產(chǎn)的組合，該組合的主要目的是為投資者提供回報(bào)或是用于降低成本及帶來其他經(jīng)濟(jì)利益，一般具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用支出或者所產(chǎn)生的收入。 第四條 本準(zhǔn)則不涉及下列企業(yè)合并： （一）兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并； （實(shí)質(zhì)上兩個(gè)企業(yè)存在，同時(shí)形成一個(gè)新的企業(yè)。）（二）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。（更像是臨時(shí)性的合作）第二章同一控制下的企業(yè)合并 第五條 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合

3、并。 同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。 合并日，是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期。（合并日的確定需要運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則確定，合并日是企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的起點(diǎn)。）第六條 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益（先沖減盈余公積后沖減未分配利潤。 （例：某甲公司與某乙公司合并，乙公司合并時(shí)的賬面資產(chǎn)100萬元，負(fù)債40萬元，權(quán)益60萬元。甲公司合并對價(jià)分別是

4、60萬元、80萬元或40萬元。支付60萬元時(shí)：借：并入資產(chǎn)100萬貸：付出資產(chǎn)60萬負(fù)債40萬 支付80萬元時(shí)：借：并入資產(chǎn)100萬資本公積20萬（不足沖減時(shí)盈余公積、未分配利潤）貸：付出資產(chǎn)80萬負(fù)債40萬 但是，在支付40萬元時(shí)：借：并入資產(chǎn)100萬貸：付出資產(chǎn)40萬負(fù)債40萬 資本公積20萬不過上面所述的內(nèi)容都是被合并方喪失法人主體的情況，否則，會(huì)計(jì)分錄只為：借：長期股權(quán)投資 貸：付出資產(chǎn) ）企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，按照本條規(guī)定確定的合并方取得資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值是指母公司編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)列示的金額。 （屬于不取消被合并企業(yè)法人地位的情況。）第七條 同一控制下的企業(yè)合并中，被合

5、并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對被合并方的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。 （先調(diào)后合）第八條 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。第九條 合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流

6、量表。 （同一控制下企業(yè)合并中，合并日要編制所有的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而非同一控制下僅編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。）合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。因被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。 合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項(xiàng)目反映。 合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)規(guī)定處理。（合并后被合并企業(yè)如果保

7、留法人地位，則滿足準(zhǔn)則第六條和第八條的規(guī)定；如果合并后被合并單位不具有法人地位，則是第九條闡述的內(nèi)容，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表相聯(lián)系。）（同一控制合并總結(jié)：其特點(diǎn)為不作為購買，屬于集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)的重新組合；交易價(jià)格往往受最終控制方的影響。其會(huì)計(jì)處理的原則為不按照公允價(jià)值調(diào)整，只是按照原賬面價(jià)值；合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)；不形成商譽(yù)；也不確認(rèn)損益。合并過程發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用記入當(dāng)期損益，包括會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用、評估費(fèi)用等；不包括發(fā)行債券、證券手續(xù)費(fèi)、傭金等，債券手續(xù)費(fèi)等計(jì)入債券價(jià)值，權(quán)益性證券手續(xù)費(fèi)等抵減權(quán)益證券的溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的沖減留存收益。合并的結(jié)果是所有的報(bào)表都要合并。）

8、第三章非同一控制下的企業(yè)合并 第十條 參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并中，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。 購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。 這是一般的購買法下的企業(yè)合并，與上面的同一控制合并之間的區(qū)別在于：在合并時(shí)，雙方會(huì)經(jīng)過充分的討價(jià)還價(jià)，最后形成公允價(jià)值第十一條 購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況計(jì)量合并成本： （一）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。 注

9、意：其與上述的同一控制下合并的區(qū)別，可聯(lián)系長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，與那個(gè)準(zhǔn)則的方式一致（二）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。 （三）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。 請注意：這里的要求與上面的第八條的區(qū)別。其根本原因是：那是同一控制下的合并，而這是非同一控制下的合并（四）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。 （與“或有事項(xiàng)”的要求基本一致，也要按照計(jì)入的原則處理?；蛘呤钦f在這是就要把“或有負(fù)債”計(jì)為真實(shí)負(fù)債的“

10、預(yù)計(jì)負(fù)債”）第十二條 購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。（先調(diào)整成公允價(jià)值，再進(jìn)行合并） 計(jì)入哪個(gè)賬戶呢？計(jì)入“營業(yè)外收入”或者是“營業(yè)外支出”。第十三條 購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。（一）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。（這與西方會(huì)計(jì)中商譽(yù)確認(rèn)的方法完全一致，而上述同一控制的合并無此內(nèi)容。這里的內(nèi)容是很重要的） 初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值損失的金額

11、計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定處理。（只進(jìn)行測試，不進(jìn)行攤銷） （二）購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理： 對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核； 經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 （不形成負(fù)商譽(yù)，會(huì)形成與所得稅相關(guān)的事項(xiàng)。但是，稅法是否將這樣事項(xiàng)列為稅前扣除項(xiàng)目，還有待于再看）第十四條被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，是指合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。被購買

12、方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)： （一）合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。 合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量。 （現(xiàn)在的問題是，我們該到哪里去尋找公允價(jià)值）（二）合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。 （三）合并中取得的被購買方或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公

13、允價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債?；蛴胸?fù)債在初始確認(rèn)后，應(yīng)當(dāng)按照以下兩者孰高進(jìn)行后續(xù)計(jì)量： 1.按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)應(yīng)予確認(rèn)的金額； 2.初始確認(rèn)金額減去按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入的原則確認(rèn)的累計(jì)攤銷額后的余額。 第十五條 企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值。期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照購買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。 （這是新的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意的是：這里沒有要求即刻就調(diào)，而是在備查簿中先記錄，待期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)調(diào)；而且只是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表

14、上調(diào)，沒有說是否變動(dòng)子公司的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)）第十六條 企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并確認(rèn)和計(jì)量。 購買日后12個(gè)月內(nèi)對確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視為在購買日確認(rèn)和計(jì)量。 （其實(shí)，這里給了一個(gè)緩沖期，亦即可調(diào)整的時(shí)期可以適當(dāng)延長）第十七條 企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，以按照本準(zhǔn)則規(guī)定處理的結(jié)果列示。（

15、只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。這里要特別注意與上面第九條之間的差別。關(guān)鍵是，這是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消權(quán)益結(jié)合法的最大理由）將非同一控制合并進(jìn)行如下總結(jié)：以市價(jià)為交易基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對公平合理；要確定購買成本，并將其在所取得的資產(chǎn)和負(fù)債之間進(jìn)行分配；所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券按照公允價(jià)值計(jì)量；付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之和計(jì)入合并當(dāng)期損益；合并期間發(fā)生的費(fèi)用記入合并成本（但是，與發(fā)行證券相關(guān)的費(fèi)用遞減發(fā)行收入）；可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債原則上按照公允價(jià)值確認(rèn)，按照公允價(jià)值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行；合并成本大于所取得資產(chǎn)凈額的部分確認(rèn)為商譽(yù)，并定期進(jìn)行減值準(zhǔn)備的測算；合并成本小于所取得資產(chǎn)凈額的部分計(jì)入合

16、并當(dāng)期損益。簡單舉例：甲企業(yè)以公允價(jià)值14000萬元，賬面價(jià)值10000萬元的資產(chǎn)作為對價(jià)對乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：賬面價(jià)值 公允價(jià)值固定資產(chǎn)60008000長期股權(quán)投資40006000長期借款30003000資產(chǎn)凈額700011000甲企業(yè)的賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)8000長期股權(quán)投資6000商譽(yù)3000貸：長期借款3000相關(guān)資產(chǎn)10000資產(chǎn)處置收益4000第四章披露 第十八條 合并方應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)期附注中披露與同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的下列信息： （一）參與合并企業(yè)的基本情況。 （二）屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。 （三）合并日的確定依據(jù)。 （四）以支付現(xiàn)金

17、、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價(jià)的，所支付對價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。 （五）被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。 （六）合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。 （七）被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。 （八）合并后已處置或擬處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。 第十九條 購買方應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)期附注中披露與非同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的下列信息：（一）參與合并企業(yè)的基本情況。 （二）購買日的確定依據(jù)。 （三）合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法。 （四）被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值。 （五）合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購買方或有負(fù)債的情況。 （六）被購買方自購買日起至報(bào)告期末的收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等情況。 （七）商譽(yù)的金額及其確