會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：醫(yī)院固定資產(chǎn)核算

1、醫(yī)院固定資產(chǎn)核算第一，我國(guó)醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀。1999年實(shí)施的新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，首次采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算，但醫(yī)院會(huì)計(jì)制度未能擺脫事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度收付實(shí)現(xiàn)制的影響，會(huì)計(jì)處理明顯存在收付實(shí)現(xiàn)制的痕跡。目前我國(guó)醫(yī)院按照固定資產(chǎn)完全折舊的辦法來(lái)計(jì)提專(zhuān)項(xiàng)基金修購(gòu)基金，而不計(jì)提折舊。雖以修購(gòu)基金的形式在凈資產(chǎn)中反映，但修購(gòu)基金不是固定資產(chǎn)的抵減科目，從而造成以歷史成本計(jì)價(jià)的固定資產(chǎn)反映不出其凈值，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值失真。固定資產(chǎn)核算方法不完善，管理制度不健全，相關(guān)人員責(zé)任不明，醫(yī)院固定資產(chǎn)的管理沒(méi)有統(tǒng)一的部門(mén)，多頭管理也造成了賬實(shí)不符。因此，如何加強(qiáng)以及健全固定資產(chǎn)核算應(yīng)引起醫(yī)院管理者的

2、重視。2006年2月15日財(cái)政部頒布了包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、核算等方面發(fā)生了較大的變化。如固定資產(chǎn)的定義發(fā)生了變化：原舊準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的定義是：固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有以下特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)，出租或經(jīng)營(yíng)管理需要而持有的；使用年限超過(guò)一年；單位價(jià)值較高。生產(chǎn)企業(yè)非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備需達(dá)到單位彳值2000元以上，行政事業(yè)單位設(shè)備單位價(jià)值需達(dá)到500元以上。而2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）對(duì)固定資產(chǎn)的定義則改為：固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)，出租

3、或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；使用壽命超不定期一個(gè)會(huì)計(jì)年度。以上定義可看出新準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的定義不再?gòu)?qiáng)調(diào)單位價(jià)值較高，在使用時(shí)間上也發(fā)生了變化。固定資產(chǎn)折舊的范圍和方法變化為：在新準(zhǔn)則中，固定資產(chǎn)的折舊范圍變大。固定資產(chǎn)折舊，是對(duì)固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的那一部分價(jià)值的補(bǔ)償。固定資產(chǎn)磨損和損耗包括固定資產(chǎn)的實(shí)物損耗、自然損耗和無(wú)形損耗。舊準(zhǔn)則規(guī)定需要計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)具體范圍包括：房屋和建筑物、在用的機(jī)器設(shè)備、儀器儀表、運(yùn)輸工具、工具器具；季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則的規(guī)定，不用的機(jī)器設(shè)備不提折舊。但新準(zhǔn)則規(guī)定，機(jī)器設(shè)備不管用或不用，均提折舊。止匕外，舊準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的壽

4、命及折舊方法一經(jīng)確定不得隨意改變，但新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)期末對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價(jià)，必要時(shí)可予以調(diào)整。2008年1月1日，新的企業(yè)所得稅法正式實(shí)行。該法的頒布與實(shí)施對(duì)所有企業(yè)單位的影響較大。根據(jù)企業(yè)所得稅法第26條規(guī)定，事業(yè)單位雖然是公益性或非盈利性組織，但通過(guò)經(jīng)營(yíng)或接受捐贈(zèng)等行為取得收入，如果不符合法律、法規(guī)及國(guó)務(wù)院、稅務(wù)總局規(guī)定的免稅條件，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定必須交納所得稅。而折舊具有抵免企業(yè)所得稅的效能。稅法規(guī)定事業(yè)單位的固定資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)提折舊，所提折舊可在所得稅前扣除。而事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度提取的修購(gòu)基金在計(jì)征所得稅時(shí)不得在稅前扣除。因此，在符合稅法規(guī)定、又不違反醫(yī)院會(huì)計(jì)制

5、度的前提下，如何計(jì)提折舊，少繳所得稅是醫(yī)院會(huì)計(jì)人員急需解決的問(wèn)題。第二，我國(guó)醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的弊端。一是修購(gòu)基金的提取不規(guī)范。現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類(lèi)、計(jì)價(jià)及核算方法都做出明確規(guī)定，雖未明確提出折舊的概念，但規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金記入支出，即對(duì)固定資產(chǎn)不提取折舊，按賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金，并通過(guò)專(zhuān)用基金一般修購(gòu)基金進(jìn)行核算。雖然與舊制度相比，該規(guī)定在完善固定資產(chǎn)管理及核算，準(zhǔn)確核算財(cái)務(wù)成果等方面，有顯著改進(jìn)，但與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，在具體核算方法上，仍需改進(jìn)。現(xiàn)行制度其會(huì)計(jì)處理為：醫(yī)院在提取修購(gòu)費(fèi)時(shí)：借記醫(yī)療支出（藥品支出、管理費(fèi)用）修購(gòu)費(fèi)

6、，貸記專(zhuān)用基金修購(gòu)基金。同時(shí)，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度也沒(méi)有對(duì)月中購(gòu)置或報(bào)廢的固定資產(chǎn)明確規(guī)定提取修購(gòu)基金的起止月份。以上處理，造成虛增凈資產(chǎn)，不能對(duì)應(yīng)反映某項(xiàng)固定資產(chǎn)一般修購(gòu)費(fèi)（折舊）的累計(jì)提取情況，不利于管理者和有關(guān)部門(mén)對(duì)固定資產(chǎn)一般修購(gòu)費(fèi)（折舊）的累計(jì)提取數(shù)進(jìn)行監(jiān)督。而在實(shí)際操作中往往存在對(duì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的一般修購(gòu)費(fèi)（折舊）累計(jì)多提和少提，致使其不能正確反映醫(yī)院的醫(yī)療收支和藥品收支結(jié)余的實(shí)際問(wèn)題，因而無(wú)法真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值及提供固定資產(chǎn)增值、減值的客觀(guān)評(píng)價(jià)依據(jù)，也無(wú)法為固定資產(chǎn)殘值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值提供定價(jià)參考，不利于固定資產(chǎn)的管理，未能真實(shí)地反映醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況；同時(shí)，虛增醫(yī)院資產(chǎn)，有悖于會(huì)計(jì)核算中的

7、穩(wěn)健原則，影響資產(chǎn)負(fù)債率的真實(shí)性。二是折舊科目設(shè)置問(wèn)題。醫(yī)院會(huì)計(jì)沒(méi)有設(shè)置折舊科目。雖以修購(gòu)基金的形式在凈資產(chǎn)中反映，但修購(gòu)基金不是固定資產(chǎn)的抵減科目，造成以歷史成本計(jì)價(jià)的固定資產(chǎn)未能反映其凈值，使固定資產(chǎn)賬面價(jià)值失真。隨著醫(yī)院設(shè)備的不斷購(gòu)置，固定資產(chǎn)的賬面余額加大，而設(shè)備的報(bào)廢、老化程度也在相應(yīng)增加。固定資產(chǎn)科目卻不能客觀(guān)及時(shí)地反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的實(shí)際情況。按照現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定，單位購(gòu)入固定資產(chǎn)，根據(jù)資金來(lái)源不同，分別借記醫(yī)療支出、藥品支出、專(zhuān)用基金-修購(gòu)基金、財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)支出專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助等科目，貸記銀行存款，同時(shí)借記固定資產(chǎn)，貸記固定基金科目；固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損或盤(pán)虧等原因減少時(shí)，按原值借記固定基

8、金，貸記固定資產(chǎn)科目。這種核算方法存在一定的弊端：首先，醫(yī)院的流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)，即固定資產(chǎn)增加，貨幣資金減少，從購(gòu)置時(shí)點(diǎn)來(lái)看,并不引起凈資產(chǎn)內(nèi)部的變動(dòng)，而上述處理盡管凈資產(chǎn)總額不變，但已引起內(nèi)部構(gòu)成發(fā)生變化。如部分中小醫(yī)院特別是鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院發(fā)生大量的資本性支出，而這些支出在修購(gòu)基金和事業(yè)基金中不能完全列支時(shí)，由于醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有明確規(guī)定列支方法，只能從醫(yī)療支出或藥品支出中直接列支，對(duì)于中小型醫(yī)院菜一期間購(gòu)入金額較大的設(shè)備可能導(dǎo)致醫(yī)院幾個(gè)月甚至全年的收支結(jié)余全部抵銷(xiāo)。這種做法既違背權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，又不利于考核單位的業(yè)績(jī)和經(jīng)濟(jì)效益，對(duì)于從成本核算角度來(lái)說(shuō)更無(wú)法分配計(jì)算。在固定資產(chǎn)報(bào)廢等

9、減少時(shí)，按原值沖減固定資產(chǎn)和固定基金，容易造成總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)減少，當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)告與前期數(shù)據(jù)出會(huì)有很大出入。這種資產(chǎn)忽增忽減的情況，不但會(huì)使單位考核結(jié)果出現(xiàn)較大誤差，而且也不利于動(dòng)態(tài)反映固定資產(chǎn)的實(shí)有價(jià)值。三是固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備?，F(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度未引入風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制，對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，造成醫(yī)院資產(chǎn)虛增，醫(yī)院的醫(yī)療設(shè)備、器械等固定資產(chǎn)大都屬于高科技產(chǎn)品，價(jià)值高、數(shù)量多、更新快。尤其是電子設(shè)備、科技產(chǎn)品，具弊端是：不利于夯實(shí)單位資產(chǎn)，不利于分清經(jīng)營(yíng)責(zé)任。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)規(guī)定，企業(yè)在期末應(yīng)采用賬面價(jià)值與可收回金額孰低法進(jìn)行計(jì)價(jià)。當(dāng)可收回金額小于固定資產(chǎn)賬面凈值時(shí)，應(yīng)以二者的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值

10、準(zhǔn)備，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；由于市場(chǎng)或技術(shù)等其他原因，使固定資產(chǎn)發(fā)生減值的因素消失，固定資產(chǎn)可收回金額大于其賬面凈值，固定資產(chǎn)價(jià)值得以恢復(fù)，但計(jì)提的固定減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，待該項(xiàng)固定資產(chǎn)處置時(shí)才能轉(zhuǎn)回。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，有利于提高資產(chǎn)的質(zhì)量，但同時(shí)使會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜程度加大。四是醫(yī)院固定資產(chǎn)的管理。醫(yī)院固定資產(chǎn)的收發(fā)、維修、各部門(mén)間的調(diào)撥都無(wú)明確的制度各相應(yīng)的手續(xù)，已報(bào)廢的固定資產(chǎn)沒(méi)有及時(shí)核銷(xiāo)，造成了賬實(shí)不符。因此，如何加強(qiáng)以及健全固定資產(chǎn)核算應(yīng)引起醫(yī)院管理者的重視第三，參照企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的處理方法和管理的建議。一是計(jì)提固

11、定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提取折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊；提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)也不補(bǔ)提折舊。建議可采用簡(jiǎn)單易行的平均年限法計(jì)提折舊。如為高新設(shè)備可采用加速折舊法。在具體方法上，對(duì)專(zhuān)用、貴重設(shè)備可采用個(gè)別計(jì)提折舊的方法，此外，均采用分類(lèi)計(jì)提折舊法。在計(jì)提范圍上，對(duì)房屋和建筑物，各種設(shè)備器具，無(wú)論使用與否均計(jì)提折舊，在計(jì)提期限上，按規(guī)定的使用年限計(jì)提，對(duì)提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)不再補(bǔ)提，對(duì)超期使用的固定資產(chǎn)不再續(xù)提，并在備查簿中登記，作為更新設(shè)備和考核的參考依據(jù)。在賬務(wù)處理上，計(jì)提

12、基數(shù)以期初應(yīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)賬面原值為依據(jù)，采用規(guī)定的年折舊率或月折舊率計(jì)算折舊額。二是設(shè)置累計(jì)折舊科目。筆者認(rèn)為：取消固定基金科目的核算內(nèi)容，購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)做會(huì)計(jì)分錄：借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款。不再同時(shí)做現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定的，借記專(zhuān)用基金修購(gòu)基金（等科目），貸記固定基金，增設(shè)累計(jì)折舊科目，避免醫(yī)院資產(chǎn)的虛增。現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)按固定資產(chǎn)原值計(jì)提修購(gòu)基金作為提取折舊的一種變通方法，提取時(shí)只增加專(zhuān)用基金修購(gòu)基金和醫(yī)療支出、藥品支出、再加工材料等，不沖減固定基金，直至固定資產(chǎn)報(bào)廢清理完畢之前，賬面上固定基金和固定資產(chǎn)始終保持原始價(jià)值不變。筆者認(rèn)為，提取修購(gòu)基金時(shí)未設(shè)置累計(jì)折舊會(huì)計(jì)科

13、目，不能反映固定資產(chǎn)凈值，會(huì)引起醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增。建議設(shè)立累計(jì)折舊會(huì)計(jì)科目，計(jì)提折舊時(shí)，借記有關(guān)支出科目，貸記累計(jì)折舊科目，同時(shí)登記固定資產(chǎn)明細(xì)賬和總賬，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中分別列示固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊及固定資產(chǎn)凈值，使資產(chǎn)負(fù)債表反映醫(yī)院實(shí)際總資產(chǎn)及凈資產(chǎn)，便于報(bào)表使用人正確理解有關(guān)信息。期末固定資產(chǎn)賬戶(hù)余額仍為原始價(jià)值，累計(jì)折舊賬戶(hù)余額為已提折舊額，在資產(chǎn)負(fù)債表中，累計(jì)折舊作為固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目列示在固定資產(chǎn)項(xiàng)目下方，兩者相抵后的余額應(yīng)為固定資產(chǎn)凈值。該方法的優(yōu)點(diǎn)是將資產(chǎn)負(fù)債表中累計(jì)折舊項(xiàng)目金額、固定資產(chǎn)凈值項(xiàng)目金額與固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目金額相比較，可以獲得醫(yī)院整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息和使用狀

14、況，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用人做出相關(guān)決策，也可避免醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的虛增。三是加強(qiáng)固定資產(chǎn)的核算，計(jì)提減值準(zhǔn)備。若更準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)值，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價(jià)值的，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)固定資產(chǎn)按賬面價(jià)值和可收回金額孰低法計(jì)提減值準(zhǔn)備，作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)。四是建立良好的固定資產(chǎn)管理模式，加強(qiáng)固定資產(chǎn)的管理制度。建立固定資產(chǎn)三級(jí)管理模式。三級(jí)部門(mén)是固定資產(chǎn)的使用部門(mén)應(yīng)建立固定資產(chǎn)卡片詳細(xì)記錄固定資產(chǎn)的領(lǐng)用維修及轉(zhuǎn)移情況（固定資產(chǎn)卡片一式二份，使用部門(mén)及管理部門(mén)各一份）。二級(jí)部門(mén)是職能管理部門(mén)，如總務(wù)科、設(shè)備科等，應(yīng)分部門(mén)建立固定資產(chǎn)明細(xì)賬，詳細(xì)記錄各部門(mén)固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)、領(lǐng)用、報(bào)廢等情況，并建立固定資產(chǎn)卡片定期盤(pán)點(diǎn)和對(duì)賬（包括與使用部門(mén)及財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)賬）。并設(shè)立固定資產(chǎn)管理中心（三級(jí)部門(mén)），由財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)師、審計(jì)師等經(jīng)濟(jì)管理專(zhuān)家