IPO實(shí)務(wù)中研發(fā)費(fèi)用資本化及其案例分析

1、IPO實(shí)務(wù)中研發(fā)費(fèi)用資本化及其案例分析一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定1、研究階段與開(kāi)發(fā)階段的區(qū)分根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)一一無(wú)形資產(chǎn)及其應(yīng)用指南，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。(1)“研究”是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)均具有較大的不確定性。比如，意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)，研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能

2、替代的配置、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動(dòng)。(2)開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對(duì)于研究階段而言，開(kāi)發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或技術(shù)的基本條件。比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、制造和測(cè)試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、制造和運(yùn)營(yíng)等，均屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)。2、不同階段的費(fèi)用處理方式與條件根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)一一無(wú)形資產(chǎn)及其應(yīng)用指南，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿

3、足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：(1)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。判斷無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開(kāi)發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測(cè)試活動(dòng)，這些活動(dòng)是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計(jì)規(guī)劃書(shū)中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動(dòng)，或經(jīng)過(guò)專家鑒定等。(2)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。企業(yè)應(yīng)該能夠說(shuō)明其開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的目的。(3)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的

4、，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。無(wú)形資產(chǎn)是否能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)對(duì)運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)情況進(jìn)行可靠預(yù)計(jì)，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)并能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，或能夠證明市場(chǎng)上存在對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)的需求。(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)能夠證明可以取得無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計(jì)劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應(yīng)能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)聲明愿意為該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)提供所需資金等。(5)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)對(duì)研究開(kāi)發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，比如，直

5、接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等。同時(shí)從事多項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配；無(wú)法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。研發(fā)費(fèi)用資本化的五個(gè)條件可總結(jié)為：技術(shù)可行、開(kāi)發(fā)有目的、能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、有資源支持、可靠計(jì)量。二、證監(jiān)會(huì)的相關(guān)規(guī)定及提示根據(jù)公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)一一財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定（證監(jiān)會(huì)公告201454號(hào)），要求：結(jié)合公司內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目特點(diǎn)，披露劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的具體標(biāo)準(zhǔn)，以及開(kāi)發(fā)階段支出資本化的具體條件c在2014年證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司進(jìn)一步規(guī)范研發(fā)費(fèi)用資本化的監(jiān)管通報(bào)中提出，公司在研發(fā)費(fèi)用資本化方面在

6、一定程度的主觀判斷。為保證研發(fā)費(fèi)用資本化的準(zhǔn)確、合理進(jìn)行，提示公司應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：1、研發(fā)費(fèi)用資本化門檻較高，公司應(yīng)審慎對(duì)待。應(yīng)嚴(yán)格制定研發(fā)費(fèi)用資本化制度并規(guī)范執(zhí)行，明確資本化時(shí)點(diǎn)、依據(jù)和內(nèi)控流程，注意重點(diǎn)環(huán)節(jié)的控制及留痕，為研發(fā)費(fèi)用資本化的合理歸集提供充分依據(jù)。2、公司應(yīng)當(dāng)明確研發(fā)費(fèi)用的開(kāi)支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格審批程序，并按照研發(fā)項(xiàng)目或者承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的單位，設(shè)立臺(tái)賬歸集核算研發(fā)費(fèi)用。3、公司應(yīng)加強(qiáng)成本費(fèi)用核算基礎(chǔ)，加強(qiáng)成本管理，保證開(kāi)發(fā)階段相關(guān)支出的核算和歸集準(zhǔn)確、清晰。4、注意對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化形成的相關(guān)資產(chǎn)持續(xù)關(guān)注，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試，并在年報(bào)中對(duì)研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)信息進(jìn)行披露，避免因過(guò)度資

7、本化造成資產(chǎn)虛高。三、主要難點(diǎn)與關(guān)于重點(diǎn)雖然以上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南給出了研究階段與開(kāi)發(fā)階段的原則性的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)及不同階段的處理方式、資本化的條件。但在實(shí)踐中仍存在以下幾個(gè)難點(diǎn)：1、研究階段與開(kāi)發(fā)階段具體區(qū)分的界限點(diǎn)、劃分標(biāo)準(zhǔn)，是否具有充分可靠的依據(jù)支持。2、開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件的具體條件與依據(jù)，是否具有充分可靠的依據(jù)支持。3、費(fèi)用核算與其劃分標(biāo)準(zhǔn)，哪些費(fèi)用計(jì)入研發(fā)費(fèi)用以及判斷依據(jù)，是否為了加計(jì)扣除虛增研發(fā)費(fèi)用支出（包括費(fèi)用化與資本化部分）。研發(fā)費(fèi)用核算的相關(guān)可能，可參照財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)（財(cái)企2007194號(hào)）。四、案例研究1、上市日期在2017年1月1日至I2017年

8、12月31日期間，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)的IPO企業(yè)，在招股說(shuō)明書(shū)中披露的研發(fā)費(fèi)用資本化情況通過(guò)wind數(shù)據(jù)查詢，上市日期在2017年1月1日至U2017年12月31日的信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的IPO過(guò)會(huì)企業(yè)共為28家，這28家企業(yè)均不存在研發(fā)費(fèi)用資本化的情況。從以上表格可以看出，雖然以上的公司均不存在研發(fā)費(fèi)用資本化的情況，但是仍存在一定比例的研發(fā)費(fèi)用。同樣也存在較多的專利權(quán)和軟件著作權(quán)，其中，大部分都是自主研發(fā)，按道理是可以進(jìn)行一部分資本化進(jìn)入無(wú)形資產(chǎn)。但是對(duì)于2017年上市的所有軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)和相關(guān)服務(wù)的企業(yè)均沒(méi)有進(jìn)行該項(xiàng)處理。2017年以來(lái)，IPO審核趨嚴(yán)，可

9、以合理推測(cè)其主要理由如下：（1）研究階段與開(kāi)發(fā)階段具體區(qū)分的界限點(diǎn)、劃分標(biāo)準(zhǔn)很難把握；（2）開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件的具體條件與依據(jù)很難確定。因此，出于謹(jǐn)慎性的原則，研發(fā)費(fèi)用均全部費(fèi)用化，未進(jìn)行資本化。2、上市日期在2015年度、2016年度期間，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的IPO企業(yè)招股書(shū)中，披露的研發(fā)費(fèi)用資本化情況通過(guò)wind數(shù)據(jù)查詢，上市日期在2015年度、2016年度信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的IPO過(guò)會(huì)企業(yè)共為44家，其中3家企業(yè)在上市的招股書(shū)中存在部分的研發(fā)費(fèi)用資本化情況。序號(hào)Jtt票椅林上市日期證監(jiān)會(huì)細(xì)分行業(yè)研發(fā)嶼用班事化研發(fā)快用資窄化率研究階段當(dāng)升發(fā)笫同軻分驚址開(kāi)發(fā)階段克

10、由符介麻木化的只怵標(biāo)世1么遠(yuǎn)銀海1015-J2-SL軟n和片息技米服居業(yè)是無(wú)法用得相是數(shù)捌立企業(yè)會(huì)計(jì)痛則第行號(hào)后雁咨產(chǎn)及箕座用指雨的2個(gè)標(biāo)準(zhǔn)f與其披at絢企業(yè)食計(jì)梅則第62-兒，快應(yīng)產(chǎn)A設(shè)其應(yīng)用指南的力個(gè)柒件（與苴披露一致）2暴風(fēng)集團(tuán)2015-3-24U聯(lián)網(wǎng)和相美照甥是5.04%(2014O度)0%(2012年度(rtii)注？注3展安科技2016*07-26款怦和俏息技術(shù)服勢(shì)業(yè)是陋工（3。15年度）:92S%（20l41r度）；M2口】工可EJ更）住4口企業(yè)會(huì)計(jì)滿則第也號(hào)無(wú)陰賈產(chǎn)，及其訪指國(guó)的丘個(gè)條件t與其披露致注1:研發(fā)費(fèi)用資本化率=當(dāng)期開(kāi)發(fā)支出/（當(dāng)期開(kāi)發(fā)支出+當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用）。該比率為根

11、據(jù)相關(guān)公開(kāi)數(shù)據(jù)計(jì)算整理，不代表作為資本化比重的標(biāo)準(zhǔn)。注2:暴風(fēng)集團(tuán)研究階段與開(kāi)發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)（1）研究階段：可形成演示版在研究階段，公司的研發(fā)項(xiàng)目需經(jīng)過(guò)前景與可行性研究、立項(xiàng)、軟件架構(gòu)搭建與代碼編寫、內(nèi)部測(cè)試、公開(kāi)測(cè)試，并通過(guò)不斷完善和評(píng)估，發(fā)布軟件的“基本版”。此時(shí)軟件產(chǎn)品框架已經(jīng)形成，關(guān)鍵技術(shù)得到驗(yàn)證，底層程序已經(jīng)穩(wěn)定，形成可演示版本，關(guān)鍵性能（例如啟動(dòng)速度，請(qǐng)求響應(yīng)時(shí)間，圖片刷新時(shí)間等）達(dá)到產(chǎn)品規(guī)劃要求。研究階段的相關(guān)支出全部計(jì)入當(dāng)期損益。（2）開(kāi)發(fā)階段：可達(dá)到預(yù)期在開(kāi)發(fā)階段，公司在研究階段形成的基本版本上繼續(xù)增加軟件核心功能，并持續(xù)發(fā)布新版本，當(dāng)軟件的核心功能技術(shù)指標(biāo)通過(guò)評(píng)審后，產(chǎn)品可

12、視為“完整版本”，即已完成開(kāi)發(fā)所有計(jì)劃的核心功能，各項(xiàng)數(shù)據(jù)顯示各項(xiàng)產(chǎn)品、技術(shù)指標(biāo)正常，達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。注3:在招股書(shū)中列明了不同款產(chǎn)品的資本化條件，此處僅舉例“暴風(fēng)看電影”(1)經(jīng)過(guò)研究階段，“暴風(fēng)看電影”的底層程序已經(jīng)穩(wěn)定，關(guān)鍵性能達(dá)到規(guī)劃要求，公司完成該研發(fā)項(xiàng)目在技術(shù)上具有可行性。(2)“暴風(fēng)看電影”是一款基于PC端開(kāi)發(fā)并運(yùn)行的互聯(lián)網(wǎng)影音軟件產(chǎn)品，其本質(zhì)是瀏覽器，向用戶提供一站式的全網(wǎng)視頻內(nèi)容垂直搜索、視頻內(nèi)容推薦、視頻內(nèi)容播放及優(yōu)化處理等服務(wù)。公司計(jì)劃繼續(xù)豐富“暴風(fēng)看電影”的核心功能。(3)互聯(lián)網(wǎng)視頻是互聯(lián)網(wǎng)重要的應(yīng)用領(lǐng)域之一，該領(lǐng)域包括軟件類企業(yè)、網(wǎng)站類企業(yè)等，服務(wù)提供商和提供方式呈現(xiàn)多

13、元化特點(diǎn)，因此互聯(lián)網(wǎng)視頻用戶存在垂直搜索需求。自該產(chǎn)品的基本版本發(fā)布后，安裝量和使用量快速增長(zhǎng)，具有廣泛的應(yīng)用市場(chǎng)。(4)公司針對(duì)“暴風(fēng)看電影”項(xiàng)目組建了專職研發(fā)團(tuán)隊(duì)和運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)，團(tuán)隊(duì)囊括優(yōu)秀的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)人才。同時(shí)借助于公司成功推出和運(yùn)營(yíng)暴風(fēng)影音播放器的經(jīng)驗(yàn)和資源，公司有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持完成該項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)和維護(hù)運(yùn)營(yíng)。(5)公司嚴(yán)格遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、研發(fā)核算管理制度，開(kāi)發(fā)支出按具體開(kāi)發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)確核算。該項(xiàng)目研發(fā)投入主要是開(kāi)發(fā)人員的薪酬、房屋租賃費(fèi)用、帶寬費(fèi)用等，按照公司研發(fā)控制體系和會(huì)計(jì)核算體系，可以進(jìn)行可靠計(jì)量和獨(dú)立核算。歸屬于該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。注4:辰安科技研究階段與開(kāi)發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)(1)研究階段：準(zhǔn)備活動(dòng)本公司將為進(jìn)一步開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行的資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備活動(dòng)作為研究階段，無(wú)形資產(chǎn)研究階段的支出在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。(2)開(kāi)發(fā)階段：開(kāi)發(fā)活動(dòng)在已完成研究階段的工作后再進(jìn)行的開(kāi)發(fā)活動(dòng)作為開(kāi)發(fā)階段。以上三個(gè)案例，雖然披露了研發(fā)階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，以及資本化的條件，但劃分不是十分清楚，無(wú)具體的相關(guān)內(nèi)部或外部報(bào)告、相關(guān)依據(jù)作為支撐（或雖然具有相關(guān)依據(jù)，但未充分披露），在實(shí)踐中還是很難去把握。因此，對(duì)于軟件信息技術(shù)企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用資本化方面，還是需要謹(jǐn)慎對(duì)待與處理。3、在IPO上市的招