第五講借款費(fèi)用

1、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組1第五講第五講 借款費(fèi)用借款費(fèi)用 第一節(jié)第一節(jié) 借款費(fèi)用的概述借款費(fèi)用的概述 第二節(jié)第二節(jié) 借款費(fèi)用的確認(rèn)借款費(fèi)用的確認(rèn) 第三節(jié)第三節(jié) 借款費(fèi)用的計(jì)量借款費(fèi)用的計(jì)量核心知識(shí)點(diǎn)核心知識(shí)點(diǎn)：借款費(fèi)用的概念及其范圍；借款費(fèi)用開始資本化、暫停資本 化和停止資本化的條件借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算等第一節(jié)第一節(jié) 借款費(fèi)用概述借款費(fèi)用概述一、借款費(fèi)用的范圍一、借款費(fèi)用的范圍 借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)。 按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定包括：l 借款發(fā)生的利息l 折/溢價(jià)的攤銷（實(shí)際利率法實(shí)際利率法計(jì)算確定）l 相關(guān)輔助費(fèi)用（輔助費(fèi)用的攤銷額，而不是輔助費(fèi)攤銷額，而不

2、是輔助費(fèi)用的發(fā)生額用的發(fā)生額）l 因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。權(quán)益性融資費(fèi)用不能權(quán)益性融資費(fèi)用不能包括在借款費(fèi)用中包括在借款費(fèi)用中第一節(jié)第一節(jié) 借款費(fèi)用概述借款費(fèi)用概述二、借款的范圍二、借款的范圍 專門借款：為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。 一般借款：借入時(shí)，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)。三、符合資本化條件的資產(chǎn)三、符合資本化條件的資產(chǎn) 是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間（1年或1年以上）的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。 第二講第二講 借款費(fèi)用的確認(rèn)借款費(fèi)用的確認(rèn)一、開始資本化的時(shí)點(diǎn)一、開始資本化的時(shí)點(diǎn)開始資本化開始資本化1.資產(chǎn)資

3、產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生支出已經(jīng)發(fā)生包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的產(chǎn)和承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。支出。賒購(gòu)形式發(fā)生的支出不賒購(gòu)形式發(fā)生的支出不屬于資產(chǎn)支出屬于資產(chǎn)支出2.借款借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生已經(jīng)發(fā)生了專門借款費(fèi)用或者已經(jīng)發(fā)生了專門借款費(fèi)用或者占用了一般借款的借款費(fèi)用占用了一般借款的借款費(fèi)用 3.為為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始是指符合資本化條件的資產(chǎn)的是指符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開實(shí)體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開始始停止資本

4、化停止資本化達(dá)到達(dá)到預(yù)計(jì)預(yù)計(jì)可使可使用或用或者可者可銷售銷售狀態(tài)狀態(tài)第二節(jié)借款費(fèi)用的確認(rèn)第二節(jié)借款費(fèi)用的確認(rèn) 二、借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)間二、借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)間 符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。 項(xiàng)目項(xiàng)目概念概念示例示例正常中斷正常中斷資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序、可預(yù)見的不可抗力導(dǎo)致中斷為正常中斷（1）正常測(cè)試、調(diào)試停工；（2）東北因冬季無(wú)法施工停工等非正常中斷非正常中斷是指企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷（1）企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛；（2）工程、生產(chǎn)用料沒有及時(shí)供

5、應(yīng)；（3）資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難；（4）施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故；（5）發(fā)生了勞動(dòng)糾紛等三、借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)三、借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn) 達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。 停止資本化的判斷：（1）實(shí)體建造已經(jīng)完成；（2）基本符合設(shè)計(jì)要求；（3）后續(xù)支出金額很少；（4）試生產(chǎn)出合格產(chǎn)品；（5）分別建造、分別完工的資產(chǎn)，如果完工部分能夠獨(dú)立使用或銷售，完工部分借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化；（6）分別建造、分別完工的資產(chǎn)，必須等到整體完工后才可使用或者可對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。一、一、借款利息資本化金額的確定借款利息資本化金額的確定（一）專門借款

6、 應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。第三節(jié)第三節(jié) 借款費(fèi)用的計(jì)量借款費(fèi)用的計(jì)量 資本化期間的借款費(fèi)用全部資本化，費(fèi)用化期間的借款費(fèi)用全部費(fèi)用化。 【例題1】202年3月1日，甲公司為購(gòu)建廠房而借入專門借款3 000萬(wàn)元，借款期限2年，年利率6%。202年4月1日，甲公司開始購(gòu)建活動(dòng)并向施工方支付了第一筆款項(xiàng)2 000萬(wàn)元。在施工過程中，甲公司與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，施工活動(dòng)從202年7月1日起中斷。202年12月1日，質(zhì)量問題得到解決，施工活動(dòng)恢復(fù)進(jìn)行。甲公司閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，月

7、收益率為0.4%。甲公司該在建廠房202年度資本化的利息費(fèi)用為（）。 A.24萬(wàn)元 B.44萬(wàn)元 C.55萬(wàn)元 D.99萬(wàn)元 【答案】B【例題2】ABC公司于207年1月1日正式動(dòng)工興建一幢辦公樓，工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月，工程采用出包方式，分別于207年1月1日、207年7月1日和208年1月1日支付工程進(jìn)度款1500萬(wàn)元、2500萬(wàn)元和1500萬(wàn)元。公司為建造辦公樓于207年1月1日專門借款2 000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為6%。另外在207年7月1日又專門借款4 000萬(wàn)元，借款期限為5年，年利率為7%。借款利息為按年支付。 閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率

8、為0.5%。 辦公樓于208年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。 要求：每一年的資本化和費(fèi)用化金額，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 （1）確定借款費(fèi)用資本化期間為207年1月1日至208年6月30日。 （2）計(jì)算在資本化期間內(nèi)專門借款實(shí)際發(fā)生的利息金額： 207年專門借款發(fā)生的利息金額 =2 0006%+4 0007%6/12=260（萬(wàn)元） 208年1月1日-6月30日專門借款發(fā)生的利息金額 =2 0006%6/12+4 0007%6/12=200（萬(wàn)元） （3）計(jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專門借款資金進(jìn)行短期投資的收益： 207年短期投資收益 =5000.5%6+2 0000.5%6=75（萬(wàn)元） 20

9、8年1月1日6月30日短期投資收益 =5000.5%6=15（萬(wàn)元）（4）由于在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此： 公司207年的利息資本化金額=260-75=185（萬(wàn)元） 公司208年的利息資本化金額=200-15=185（萬(wàn)元）有關(guān)賬務(wù)處理如下：207年12月31日 借：在建工程 1 850 000 應(yīng)收利息（或銀行存款） 750 000 貸：應(yīng)付利息 2 600 000208年6月30日： 借：在建工程1 850 000 應(yīng)收利息（或銀行存款） 150 000 貸：應(yīng)付利息2 000 0

10、00假定假定ABC公司建造辦公樓沒有專門借款，公司建造辦公樓沒有專門借款，占用的都是一般借款占用的都是一般借款呢？呢？（二）一般借款 累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。 一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計(jì)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)所占用一般借款的資本化率 資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=（每筆資產(chǎn)支出金額該筆資產(chǎn)支出在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)） 所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù) 所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=

11、（所占用每筆一般借款本金每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)） 【例題3】承【例題2】假定ABC公司建造辦公樓沒有專門借款，占用的都是一般借款。 ABC公司為建造辦公樓占用的一般借款有兩筆，具體如下： （1）向A銀行長(zhǎng)期貸款2 000萬(wàn)元，期限為206年12月1日至209年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。 （2）發(fā)行公司債券1億元，于206年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。 （1）計(jì)算所占用一般借款資本化率： 一般借款資本化率（年） =（2 0006%+10 0008%）（2 000+10 000） =7.67% （2）計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)： 207年累

12、計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) =1 500360/360+2 500180/360=2 750（萬(wàn)元） （3）計(jì)算每期利息資本化金額： 207年為建造辦公樓的利息資本化金額 =2 7507.67%=210.93（萬(wàn)元） 207年實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用 =2 0006%+10 0008%=920（萬(wàn)元） （4）根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，賬務(wù)處理如下： 207年12月31日： 借：在建工程 2 109 300 財(cái)務(wù)費(fèi)用 7 090 700 貸：應(yīng)付利息 9 200 000 208年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) =（4 000+1 500）180360=2 750（萬(wàn)元） 208年為建造辦公樓的利息資本化金額 =2

13、7507.67%=210.93（萬(wàn)元） 208年1月1日-6月30日 實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用 =（2 0006%+10 0008%）180360 =460（萬(wàn)元） 208年6月30日： 借：在建工程 2 109 300 財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 490 700 貸：應(yīng)付利息 4 600 000假設(shè)公司既有專門借款又有一般借款呢？假設(shè)公司既有專門借款又有一般借款呢？【例題4】承【例題2】假定ABC公司為建造辦公樓于207年1月1日專門借款2 000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為6%。除此之外，沒有其他專門借款。在辦公樓建造過程中所占用的一般借款仍為兩筆。 （1）計(jì)算專門借款利息資本化金額： 207年專門

14、借款利息資本化金額 =2 0006%-5000.5%6 =105（萬(wàn)元） （2）計(jì)算一般借款資本化金額： 207年7月1日有2 000萬(wàn)元占用了一般借款，計(jì)算這筆資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)如下： 207年占用一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) =2 000180/360=1 000（萬(wàn)元） 由于一般借款利息資本化率為7.67%。 207年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額 =1 0007.67%=76.70（萬(wàn)元） （3）上述計(jì)算結(jié)果，公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額如下： 207年利息資本化金額=105+76.70=181.70（萬(wàn)元） （4）有關(guān)賬務(wù)處理如下：207年12月31日： 借：在建工程 1 81

15、7 000 財(cái)務(wù)費(fèi)用 8 433 000 應(yīng)收利息（或銀行存款）150 000 貸：應(yīng)付利息 10 400 000 注：207年實(shí)際借款利息 =2 0006%+2 0006%+10 0008%=1 040（萬(wàn)元） 2008年的會(huì)計(jì)處理過程如下： （1）計(jì)算專門借款利息資本化金額： 208年專門借款利息資本化金額 =2 0006%180/360 =60（萬(wàn)元）（2）計(jì)算一般借款資本化金額：207年7月1日有2 000萬(wàn)元占用了一般借款，208年1月1日支出的1 500萬(wàn)元又占用了一般借款。 208年占用了一般借款的資產(chǎn)支出平均數(shù) =（2 000+1 500）180/360=1 750（萬(wàn)元） 則

16、208年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額 =1 7507.67%=134.23（萬(wàn)元）（3）上述計(jì)算結(jié)果，公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額如下： 208年利息資本化金額=60+134.23=194.23（萬(wàn)元） （4）有關(guān)賬務(wù)處理如下：208年6月30日： 借：在建工程 1 942 300 財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 257 700 貸：應(yīng)付利息 5 200 000 注：208年1月1日至6月30日的實(shí)際借款利息 =1 040/2=520（萬(wàn)元） 三三、外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定、外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定 在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條

17、件的資產(chǎn)的成本。 【提示】外幣一般借款的借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，不予資本化。 【例題5】甲公司于201年1月1日，為建造某工程項(xiàng)目專門以面值發(fā)行美元公司債券1 000萬(wàn)元，年利率為8%，期限為3年，假定不考慮與發(fā)行債券有關(guān)的輔助費(fèi)用、未支出專門借款的利息收入或投資收益。合同約定，每年1月1日支付上年利息，到期還本。工程于201年1月1日開始實(shí)體建造，202年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，期間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下： （1）201年1月1日，支出200萬(wàn)美元； （2）201年7月1日，支出500萬(wàn)美元； （3）202年1月1日，支出300萬(wàn)美元。公司的記賬本位幣為人民幣，外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)當(dāng)

18、日的市場(chǎng)匯率折算。相關(guān)匯率如下： 201年1月1日，市場(chǎng)匯率為1美元=7.70元人民幣； 201年12月31日，市場(chǎng)匯率為1美元=7.75元人民幣； 202年1月1日，市場(chǎng)匯率為1美元=7.77元人民幣； 202年6月30日，市場(chǎng)匯率為1美元=7.80元人民幣。 （1）計(jì)算201年匯兌差額資本化金額： 債券應(yīng)付利息=1 0008%7.75=620（萬(wàn)元） 借：在建工程 6 200 000 貸：應(yīng)付利息 6 200 000 外幣債券本金及利息匯兌差額 =1 000（7.75-7.70）+80（7.75-7.75） =50（萬(wàn)元） 借：在建工程 500 000 貸：應(yīng)付債券 500 000 （2）202年1月1日實(shí)際支付利息時(shí)，80萬(wàn)美元折算成人民幣為621