企業(yè)合并與控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表

1、2022-5-14LGG1第五章 企業(yè)合并與控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表Chapter 5高高 Advanced Accounting2022-5-14LGG2學(xué)習(xí)目的與要求學(xué)習(xí)目的與要求n通過本章學(xué)習(xí)通過本章學(xué)習(xí):n（1 1）掌握同一控制下企業(yè)合并和非同一）掌握同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則; ;n（2 2）掌握同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處）掌握同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；n（3 3）掌握非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)）掌握非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制處理及合并日合

2、并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（通過（通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)）多次交易分步實(shí)現(xiàn)）。 2022-5-14LGG3本章重點(diǎn)難點(diǎn)本章重點(diǎn)難點(diǎn)n本章重點(diǎn)本章重點(diǎn)是同一控制下企業(yè)合并是同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則處理原則; ;n難點(diǎn)難點(diǎn)是同一控制下和非同一控制是同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。2022-5-14LGG4主要參考資料主要參考資料n企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號號企業(yè)合并企業(yè)合并（20062006）n企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 （20

3、142014）n企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號號合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表 （20142014）n企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（20102010）n會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)（ 20142014年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試教材）年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試教材）n高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（修訂第（修訂第3 3版，主編楊伯堅(jiān)版，主編楊伯堅(jiān) 申香華）申香華）2022-5-14LGG5第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述2022-5-14LGG6n一、企業(yè)合并的界定一、企業(yè)合并的界定n企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體報(bào)告主體的的交

4、易或事項(xiàng)。交易或事項(xiàng)。n如何理解如何理解報(bào)告主體報(bào)告主體？2022-5-14LGG7進(jìn)一步說明：進(jìn)一步說明：n第一，企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得第一，企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。了對一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：并至少包括兩層含義：n取得對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控取得對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；制權(quán)；n所合并的企業(yè)必須構(gòu)成所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)。n業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理和負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能

5、力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。生的收入。2022-5-14LGG8n業(yè)務(wù)的特點(diǎn)：業(yè)務(wù)的特點(diǎn)：投入投入+ +加工處理過程加工處理過程+ +（產(chǎn)（產(chǎn)出）出）n如被并方為業(yè)務(wù)，作為企業(yè)合并處理：如被并方為業(yè)務(wù)，作為企業(yè)合并處理：合并中可能產(chǎn)生商譽(yù)或是需計(jì)入損益的合并中可能產(chǎn)生商譽(yù)或是需計(jì)入損益的因素因素n如被并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)，作為資產(chǎn)的購買：如被并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)，作為資產(chǎn)的購買：購買價(jià)款按照購入單項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的購買價(jià)款按照購入單項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的相對比例分配，不形成商譽(yù)或計(jì)入損益相對比例分配，不形成商譽(yù)或計(jì)入損益的因素。的因素。2022-5-14LGG9

6、n第二，從企業(yè)合并的定義看，是否形成企第二，從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，之外，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。是否引起報(bào)告主體的變化。n報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)控制權(quán)的變化。的變化。n在交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环皆诮灰资马?xiàng)發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制，形成母子公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，就涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財(cái)關(guān)系，就涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財(cái)務(wù)報(bào)告角度形成報(bào)告主體的變化；務(wù)報(bào)告角度形

7、成報(bào)告主體的變化；n交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠控制另一方交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報(bào)告主去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報(bào)告主體的變化，形成企業(yè)合并。體的變化，形成企業(yè)合并。n實(shí)務(wù)中，對于交易或事實(shí)務(wù)中，對于交易或事項(xiàng)發(fā)生前后是否形成控項(xiàng)發(fā)生前后是否形成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)遵循制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合可獲得的各方面情況合可獲得的各方面情況進(jìn)行判斷。進(jìn)行判斷。2022-5-14LGG10n下列不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的合下列不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的合并情

8、形：并情形：n（1 1）兩方或者兩方以上形成合營）兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的情況企業(yè)的情況n（2 2）購買子公司的少數(shù)股權(quán)）購買子公司的少數(shù)股權(quán)2022-5-14LGG11n【例【例分析題】分析題】甲公司為一家從事房地產(chǎn)開發(fā)的上市公司，甲公司為一家從事房地產(chǎn)開發(fā)的上市公司，20208 8年年與企業(yè)并購有關(guān)的情況如下：與企業(yè)并購有關(guān)的情況如下：n（1 1）甲公司為取得）甲公司為取得B B公司擁有的正在開發(fā)的公司擁有的正在開發(fā)的X X房地產(chǎn)項(xiàng)目，房地產(chǎn)項(xiàng)目，20208 8年年3 3月月1 1日以公允價(jià)值為日以公允價(jià)值為15 00015 000萬元的非貨幣性資產(chǎn)作為對價(jià)購買了萬元的非貨幣性資產(chǎn)作

9、為對價(jià)購買了B B公司公司35%35%有表決權(quán)股份；有表決權(quán)股份；20208 8年下半年，甲公司籌集到足夠資金，以現(xiàn)金年下半年，甲公司籌集到足夠資金，以現(xiàn)金20 00020 000萬元作為對價(jià)再次購買了萬元作為對價(jià)再次購買了B B公司公司45%45%有表決權(quán)股份。有表決權(quán)股份。n（2 2）甲公司為進(jìn)入西北市場，）甲公司為進(jìn)入西北市場，20208 8年年6 6月月3030日，以現(xiàn)金日，以現(xiàn)金2 4002 400萬元作萬元作為對價(jià)購買了為對價(jià)購買了C C公司公司90%90%有表決權(quán)股份。有表決權(quán)股份。C C公司為公司為20208 8年年4 4月月1 1日新成立日新成立的公司，截止的公司，截止202

10、08 8年年6 6月月3030日，日，C C公司持有貨幣資金公司持有貨幣資金2 6002 600萬元，實(shí)收萬元，實(shí)收資本資本2 0002 000萬元，資本公積萬元，資本公積700700萬元，未分配利潤萬元，未分配利潤-100-100萬元。不考慮其萬元。不考慮其他情況。他情況。n【要求】【要求】分析、判斷甲公司分析、判斷甲公司20208 8年上述并購是否按照企業(yè)合并準(zhǔn)則年上述并購是否按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。進(jìn)行處理。2022-5-14LGG12n【解析】【解析】n（1 1）甲公司）甲公司20208 8年兩次交易收購年兩次交易收購B B公司公司80%80%有表決權(quán)股份屬于分步合并，應(yīng)按照企業(yè)合有

11、表決權(quán)股份屬于分步合并，應(yīng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則處理；并準(zhǔn)則處理；n（2 2）收購）收購C C公司公司90%90%有表決權(quán)股份不按照企有表決權(quán)股份不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則處理。因?yàn)闃I(yè)合并準(zhǔn)則處理。因?yàn)镃 C公司在公司在20208 8年年6 6月月3030日僅存在貨幣資金，不構(gòu)成業(yè)務(wù)。日僅存在貨幣資金，不構(gòu)成業(yè)務(wù)。 2022-5-14LGG13n二、企業(yè)合并的方式二、企業(yè)合并的方式P118企業(yè)合并企業(yè)合并的方式的方式控股合并控股合并吸收合并吸收合并新設(shè)合并新設(shè)合并A+B=A+BA+B=A+BA+B=A A+B=A A+B=CA+B=C2022-5-14LGG142022-5-14LGG15n三、企業(yè)合并類型

12、的劃分三、企業(yè)合并類型的劃分P118-n企業(yè)合并分為企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下非同一控制下的企業(yè)合并。的企業(yè)合并。n（一）同一控制下的企業(yè)合并（一）同一控制下的企業(yè)合并n同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的同一方或相同的多方多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的最終控制且該控制并非暫時(shí)性的（P118-119）。）。2022-5-14LGG16n注意：注意：判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下

13、要點(diǎn): :n1.1.能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司企業(yè)集團(tuán)的母公司。n2.2.能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的并從中獲取利益的投資者群體投資者群體。n3.3.實(shí)施控制的實(shí)施控制的時(shí)間性要求時(shí)間性要求，是指參與合并各方在，是指參與合并各方在合并前后較長時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制

14、（通常合并前后較長時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制（通常為為1 1年以上）。年以上）。n4 4企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照照實(shí)質(zhì)重于形式實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。的原則進(jìn)行判斷。n思考：思考：如何理解同受國家控制的企業(yè)之間的合并？如何理解同受國家控制的企業(yè)之間的合并？2022-5-14LGG17n（二）非同一控制下的企業(yè)合并（二）非同一控制下的企業(yè)合并n非同一控制下非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方各方

15、在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。合并以外的其他企業(yè)合并。2022-5-14LGG18n四、相關(guān)理論四、相關(guān)理論n（一）權(quán)益結(jié)合法（一）權(quán)益結(jié)合法n權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并視為兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并視為兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營主體對一個(gè)主體對一個(gè)聯(lián)合聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營活后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)。因?yàn)楹喜⒌耐瓿刹恍枰魏我粋€(gè)動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)。因?yàn)楹喜⒌耐瓿刹恍枰魏我粋€(gè)參與合并的企業(yè)流出資產(chǎn)，它僅僅是經(jīng)濟(jì)資源的參與合并的企業(yè)流出資產(chǎn)，它僅僅是經(jīng)濟(jì)資源的整合，而且不存在新的計(jì)

16、價(jià)基礎(chǔ)。所以，整合，而且不存在新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。所以，權(quán)益結(jié)權(quán)益結(jié)合法是建立在歷史成本和被并企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營假合法是建立在歷史成本和被并企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上的。設(shè)基礎(chǔ)上的。n一體化存續(xù)觀念一體化存續(xù)觀念2022-5-14LGG19n（二）購買法（二）購買法nCAS-20CAS-20號準(zhǔn)則：號準(zhǔn)則：購買法是從購買方的角度出發(fā)，購買法是從購買方的角度出發(fā)，該項(xiàng)交易中購買方取得了被購買方的凈資產(chǎn)或是該項(xiàng)交易中購買方取得了被購買方的凈資產(chǎn)或是對凈資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)以及應(yīng)對凈資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)以及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，包括被購買方原來未予確認(rèn)的資當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，包括被購買方原來未予確認(rèn)

17、的資產(chǎn)和負(fù)債。就購買方自身而言，其原持有的資產(chǎn)產(chǎn)和負(fù)債。就購買方自身而言，其原持有的資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)量不受該交易事項(xiàng)的影響。及負(fù)債的計(jì)量不受該交易事項(xiàng)的影響。 n將企業(yè)合并視為一個(gè)主并企業(yè)通過購買方式取得將企業(yè)合并視為一個(gè)主并企業(yè)通過購買方式取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)或股權(quán)的一種交易，這一交易與被并企業(yè)凈資產(chǎn)或股權(quán)的一種交易，這一交易與企業(yè)直接從外界購入資產(chǎn)并無區(qū)別。企業(yè)合并后，企業(yè)直接從外界購入資產(chǎn)并無區(qū)別。企業(yè)合并后，購買方獲得了對經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)，而被并方喪購買方獲得了對經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)，而被并方喪失了對原有經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)。所以，失了對原有經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)。所以，購買法的購買法的理論依據(jù)是被并企

18、業(yè)的非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。理論依據(jù)是被并企業(yè)的非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。2022-5-14LGG20nFASBFASB于于20012001年年6 6月公布了月公布了第第141141號公號公告告，規(guī)定從，規(guī)定從20012001年年6 6月月3030日開始，美日開始，美國所有的企業(yè)合并國所有的企業(yè)合并一律采用購買法，禁止一律采用購買法，禁止使用權(quán)益結(jié)合法使用權(quán)益結(jié)合法。 nIASBIASB在在20012001年年1010月的會(huì)議上原則上通過月的會(huì)議上原則上通過了對所有企業(yè)采用購買法核算。了對所有企業(yè)采用購買法核算。n中國：中國：現(xiàn)行準(zhǔn)則下，同一控制企業(yè)合并以現(xiàn)行準(zhǔn)則下，同一控制企業(yè)合并以權(quán)益結(jié)合法為基礎(chǔ)；非同一控

19、制則以購買權(quán)益結(jié)合法為基礎(chǔ)；非同一控制則以購買法為基礎(chǔ)。法為基礎(chǔ)。2022-5-14LGG21第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并的處理同一控制下的企業(yè)合并的處理2022-5-14LGG22n同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理（合并事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理（P119）。）。n合并方合并方，是指取得對其他參與合并企，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方；業(yè)控制權(quán)的一方；n合并日合并日，是指合并方實(shí)際取得對被合，是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期。并方控制權(quán)的日期。 n理論基礎(chǔ)：

20、理論基礎(chǔ)：權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法。2022-5-14LGG23案例n【背景資料】【背景資料】n為消除控股股東江西高速公路投資發(fā)展為消除控股股東江西高速公路投資發(fā)展( (控股控股) )有有限公司限公司( (以下簡稱以下簡稱高速控股高速控股) )子公司江西贛粵高速子公司江西贛粵高速公路工程有限責(zé)任公司公路工程有限責(zé)任公司( (以下簡稱以下簡稱贛粵工程贛粵工程) )與江與江西贛粵高速公路股份有限公司西贛粵高速公路股份有限公司( (以下簡稱以下簡稱贛粵高贛粵高速速) )子公司江西贛粵高速公路養(yǎng)護(hù)工程有限責(zé)任子公司江西贛粵高速公路養(yǎng)護(hù)工程有限責(zé)任公司的同業(yè)競爭問題，減少關(guān)聯(lián)交易，贛粵高速公司的同業(yè)競爭問

21、題，減少關(guān)聯(lián)交易，贛粵高速20072007年年1212月月2020日第三屆董事會(huì)第二十五次會(huì)議，日第三屆董事會(huì)第二十五次會(huì)議，審議通過了審議通過了關(guān)于公司擬受讓江西贛粵高速公路關(guān)于公司擬受讓江西贛粵高速公路工程有限責(zé)任公司工程有限責(zé)任公司15%15%股權(quán)的議案股權(quán)的議案; ;n20072007年年1212月月2424日江西省國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)日江西省國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)以贛國資產(chǎn)權(quán)字以贛國資產(chǎn)權(quán)字20074092007409號文同意該股權(quán)轉(zhuǎn)讓號文同意該股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)事項(xiàng); ;該股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格以該股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格以20072007年年1212月月3131日為基準(zhǔn)日為基準(zhǔn)日評估的該公司凈資產(chǎn)價(jià)值為依

22、據(jù)確定轉(zhuǎn)讓價(jià)款日評估的該公司凈資產(chǎn)價(jià)值為依據(jù)確定轉(zhuǎn)讓價(jià)款為為1 1，925925萬元。并于萬元。并于20082008年年4 4月支付了該股權(quán)轉(zhuǎn)月支付了該股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。讓款。 2022-5-14LGG24n【分析】【分析】2022-5-14LGG25n一、同一控制下企業(yè)合并的一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則處理原則（P119-120）n合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總

23、額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。n特點(diǎn)：特點(diǎn)：n（1 1）不以公允價(jià)值計(jì)量；）不以公允價(jià)值計(jì)量；n（2 2）不確認(rèn)損益；）不確認(rèn)損益；n（3 3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)“一體化存續(xù)觀念一體化存續(xù)觀念”。2022-5-14LGG26n二、會(huì)計(jì)處理二、會(huì)計(jì)處理( (個(gè)別報(bào)表層面?zhèn)€別報(bào)表層面/P125)/P125)n（一）同一控制下的（一）同一控制下的控股合并控股合并n1 1長期股權(quán)投

24、資的確認(rèn)和計(jì)量長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量n結(jié)合參考結(jié)合參考企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 2號號長長期股權(quán)投資期股權(quán)投資（20142014) )2022-5-14LGG27最新變化說明最新變化說明n（1 1）單次交易）單次交易n同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。的份額作為長期股權(quán)投資的初始

25、投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。不足沖減的，調(diào)整留存收益。2022-5-14LGG28n【例】（參見【例】（參見20142014年注會(huì)教材年注會(huì)教材P59P59）n甲公司為某一集團(tuán)的母公司，分別控制乙公司甲公司為某一集團(tuán)的母公司，分別控制乙公司和丙公司。和丙公司。20072007年年1 1月月1 1日，甲公司從本集團(tuán)外日，甲公司從本集團(tuán)外部購入丁公司部購入丁公司80

26、%80%股權(quán)股權(quán)( (屬于非同一控制下企業(yè)屬于非同一控制下企業(yè)合并合并) )并能夠控制丁公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。并能夠控制丁公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。20072007年年1 1月月1 1日（即購買日），丁公司可辨認(rèn)凈日（即購買日），丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為資產(chǎn)的公允價(jià)值為5 0005 000萬元，賬面價(jià)值為萬元，賬面價(jià)值為3 3 500500萬元。萬元。n20092009年年1 1月月1 1日，乙公司購入甲公司所持丁公司日，乙公司購入甲公司所持丁公司的的80%80%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并。股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并。20072007年年1 1月至月至20082008年年1212月月

27、3131日丁公司按照購買日丁公司按照購買日凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為日凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1 1 200200萬元萬元; ;按照購買日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)按照購買日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為現(xiàn)的凈利潤為1 5001 500萬元，無其他所有者權(quán)益萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。變動(dòng)。n則則20092009年年1 1月月1 1日合并日，丁公日合并日，丁公司的所有者權(quán)益相對于甲公司司的所有者權(quán)益相對于甲公司而言的賬面價(jià)值為：而言的賬面價(jià)值為：n丁公司自丁公司自20072007年年1 1月月1 1日按凈資日按凈資產(chǎn)公允價(jià)值產(chǎn)公允價(jià)值50005000萬元持續(xù)計(jì)算萬元持續(xù)計(jì)算至

28、至20082008年年1212月月3131日的賬面價(jià)值日的賬面價(jià)值62006200萬元（萬元（5000+12005000+1200）。）。n乙公司購入丁公司的初始投資乙公司購入丁公司的初始投資成本為成本為49604960萬元萬元(6200(620080%)80%)2022-5-14LGG29最新變化說明最新變化說明n（2 2）多次交換交易）多次交換交易n通過通過多次交換交易多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)在合應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的

29、賬面價(jià)值的份額作為長期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。股權(quán)投資的初始投資成本。 n初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價(jià)值初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日取得進(jìn)一步股份加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對價(jià)的公新支付對價(jià)的公允價(jià)值允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。減留存收益。2022-5-14LGG30n2 2合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（3 3張表張表 參見參見P129P129）n（1 1）合并資產(chǎn)負(fù)債表）合并

30、資產(chǎn)負(fù)債表n同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，自配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，自“資資本公積本公積”轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入“盈余公積盈余公積”和和“未分配利潤未分配利潤”。n在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列會(huì)計(jì)分錄：在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列會(huì)計(jì)分錄：2022-5-14LGG31n抵消分錄：

31、抵消分錄：n借：股本借：股本 n 資本公積資本公積 n 盈余公積盈余公積 n 未分配利潤未分配利潤 n 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資n 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益n調(diào)整分錄：調(diào)整分錄：“資本公積資本公積”轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入“盈余公積盈余公積”和和“未分配利潤未分配利潤”n借：資本公積（借：資本公積（以資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的貸方以資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的貸方余額為限余額為限）n 貸：盈余公積貸：盈余公積n 未分配利潤未分配利潤“一體化存續(xù)觀念一體化存續(xù)觀念”2022-5-14LGG32n注意：注意：n確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積資本公積( (

32、資本溢價(jià)或股本溢價(jià)資本溢價(jià)或股本溢價(jià)) )貸方余額小于被合貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積應(yīng)以合并方資本公積( (資本溢價(jià)或股本溢價(jià)資本溢價(jià)或股本溢價(jià)) )的貸方余額為限，的貸方余額為限，將被合并將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自部分自“資本公積資本公積”轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入“盈余公積盈余公積”和和“未分配未分配利潤利潤”。n因合并方的資本公積因合并方的資本公積( (資本溢價(jià)或股本溢價(jià)資本溢價(jià)或股本

33、溢價(jià)) )余額不余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對這一情況進(jìn)行說明。附注中對這一情況進(jìn)行說明。 n參見參見P130P130【例【例5-35-3】2022-5-14LGG33n【例題】【例題】甲股份有限公司甲股份有限公司20206 6年年1 1月月1 1日以銀日以銀行存款行存款ll 000ll 000萬元，自乙公司購入萬元，自乙公司購入W W公司公司80%80%的股份。乙公司系甲公司的母公司的全資子的股份。乙公司系甲公司的母公司的全資子公司。

34、公司。nW W公司公司20206 6年年1 1月月1 1日股東權(quán)益總額為日股東權(quán)益總額為l5 000l5 000萬元，其中股本為萬元，其中股本為8 0008 000萬元、資本公積為萬元、資本公積為3 3 000000萬元、盈余公積為萬元、盈余公積為2 6002 600萬元、未分配利萬元、未分配利潤為潤為1 4001 400萬元。萬元。W W公司公司20206 6年年1 1月月1 1日可辨認(rèn)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為17 00017 000萬元。萬元。n【要求】【要求】編制甲公司購入編制甲公司購入W W公司公司80%80%股權(quán)的會(huì)股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄和相關(guān)合并抵消分錄。計(jì)分錄和相關(guān)合

35、并抵消分錄。2022-5-14LGG34n【解析答案】【解析答案】n（1 1）購入（）購入（個(gè)別報(bào)表個(gè)別報(bào)表）n借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 12 00012 000（15 00015 00080%80%）n 貸：銀行存款貸：銀行存款 11 00011 000n 資本公積資本公積 1 0001 000n（2 2）調(diào)整抵消分錄（）調(diào)整抵消分錄（合并工作底稿合并工作底稿）n借：股本借：股本 8 000 8 000n 資本公積資本公積 3 000 3 000n 盈余公積盈余公積 2 600 2 600n 未分配利潤未分配利潤 1 400 1 400n 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 12 00

36、0 12 000n 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 （15 00015 00020%20%） 3 0003 000n借：資本公積借：資本公積 3 200 3 200n 貸：盈余公積貸：盈余公積 2 080 2 080（2 6002 60080%80%）n 未分配利潤未分配利潤 1 120 1 120（1 4001 40080%80%）2022-5-14LGG35n（2 2）合并利潤表）合并利潤表n合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí)，合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí)，應(yīng)包應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤日實(shí)現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，雙

37、方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵消。應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵消。n（3 3）合并現(xiàn)金流量表）合并現(xiàn)金流量表n合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。的編制原則相同。2022-5-14LGG36n【例【例單選題】單選題】甲公司和乙公司同為甲公司和乙公司同為A A集團(tuán)的子公司，甲公司于集團(tuán)的子公司，甲公司于20102010年年8 8月月1515日取得乙公司日取得乙公司80%80%的股權(quán)，則關(guān)于甲公司在合并報(bào)表中的處理，的股權(quán)，則關(guān)于甲公司在合并報(bào)表中的處理，下列說法正確的是（下列說法正確的是（ ）。）。nA.A

38、.甲公司應(yīng)在合并日將乙公司甲公司應(yīng)在合并日將乙公司20102010年年1 1月月1 1日至日至8 8月月1515日實(shí)現(xiàn)的凈利潤日實(shí)現(xiàn)的凈利潤并入合并利潤表并入合并利潤表nB.B.甲公司只需要將乙公司甲公司只需要將乙公司20102010年年8 8月月1515日至日至1212月月3131日實(shí)現(xiàn)的凈利潤并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤并入期末合并利潤表入期末合并利潤表nC.C.甲公司只需要將乙公司甲公司只需要將乙公司20102010年年8 8月月1515日至日至1212月月3131日實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金流量日實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金流量并入期末現(xiàn)金流量表并入期末現(xiàn)金流量表nD.D.甲公司在合并日不需要編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表甲公司在

39、合并日不需要編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表n【答案】【答案】A A2022-5-14LGG37n（二）同一控制下的（二）同一控制下的吸收合并（吸收合并（P125）n1.1.合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬（賬面價(jià)值入賬（雙方會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，先統(tǒng)雙方會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，先統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策）；一會(huì)計(jì)政策）；n2.2.合并差額處理：合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入合并差額處理：合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值之間的賬價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值之間的差

40、額差額調(diào)整調(diào)整“資本公積資本公積( (資本溢價(jià)或股本溢價(jià)資本溢價(jià)或股本溢價(jià))”)”，“資本公積資本公積( (資本溢價(jià)或股本溢價(jià)資本溢價(jià)或股本溢價(jià))”)”的余額不的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減足沖減的，相應(yīng)沖減“盈余公積盈余公積”和和“未分配未分配利潤利潤”。n3.3.無需編制合并日合并報(bào)表無需編制合并日合并報(bào)表n參見參見P126P126【例【例5-15-1】2022-5-14LGG38n（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理關(guān)費(fèi)用的處理（P128）n1.1.合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)直接相關(guān)費(fèi)用費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)

41、合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生資產(chǎn)評估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。n2.2.為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的的手續(xù)費(fèi)、傭金手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。沖減留存

42、收益。2022-5-14LGG39n【例【例計(jì)算題】計(jì)算題】A A公司于公司于20092009年年1 1月月1 1日按面日按面值發(fā)行值發(fā)行5 0005 000萬元的債券取得萬元的債券取得B B公司公司60%60%的股的股份，份，20092009年年1 1月月1 1日日B B公司所有者權(quán)益的賬面公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為價(jià)值為10 00010 000萬元，萬元，A A公司另支付手續(xù)費(fèi)公司另支付手續(xù)費(fèi)1515萬元。萬元。A A公司和公司和B B公司為同一集團(tuán)的兩家子公公司為同一集團(tuán)的兩家子公司。司。n【要求】【要求】編制編制A A公司的會(huì)計(jì)分錄。公司的會(huì)計(jì)分錄。2022-5-14LGG40n【答案

43、解析】【答案解析】nA A公司會(huì)計(jì)處理如下：公司會(huì)計(jì)處理如下：n借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資BB公司公司 6 000 6 000 （10 00010 00060%60%）n 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券面值面值 5 000 5 000 n 資本公積資本公積 1 000 1 000 n借：應(yīng)付債券借：應(yīng)付債券利息調(diào)整利息調(diào)整 15 15 n 貸：銀行存款貸：銀行存款 15152022-5-14LGG41n【例【例計(jì)算題】計(jì)算題】20082008年年3 3月月3131日日,A,A公司通過增發(fā)公司通過增發(fā)6 6 000000萬股本公司普通股萬股本公司普通股( (每股面值每股面值l l元元) )取得取

44、得B B公司公司60%60%的股權(quán)的股權(quán), ,按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算, ,該該6 0006 000萬股萬股股份的公允價(jià)值為股份的公允價(jià)值為13 00013 000萬元。為增發(fā)該部分股萬元。為增發(fā)該部分股份份,A,A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400400萬元的傭金和萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定手續(xù)費(fèi)。假定A A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)救〉迷摬糠止蓹?quán)后能夠?qū) B公司公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制。的生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制。20082008年年3 3月月3131日，日，B B 公司公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為20 00020

45、000萬元。萬元。A A公司和公司和B B公公司為同一集團(tuán)的兩家公司。司為同一集團(tuán)的兩家公司。n【要求】【要求】編制編制A A公司的會(huì)計(jì)分錄。公司的會(huì)計(jì)分錄。2022-5-14LGG42n【答案解析】【答案解析】n本例中本例中A A公司應(yīng)當(dāng)以公司應(yīng)當(dāng)以B B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為取得長期股權(quán)投資的成本的份額作為取得長期股權(quán)投資的成本: :n借借: :長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 12 000 12 000 n貸貸: :股本股本 6 000 6 000 n 資本公積資本公積股本溢價(jià)股本溢價(jià) 6 000 6 000 n發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi)發(fā)行權(quán)益性證券

46、過程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi), ,應(yīng)應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入: :n借借: :資本公積資本公積股本溢價(jià)股本溢價(jià) 400 400 n 貸貸: :銀行存款銀行存款 400 400 2022-5-14LGG43n【例【例多選題】多選題】關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，在關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，在合并日，下列說法中正確的有（合并日，下列說法中正確的有（ ）。）。 nA A合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量值計(jì)量nB B合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債

47、，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值計(jì)量值計(jì)量nC C合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤生的收入、費(fèi)用和利潤nD D合并利潤表不應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所合并利潤表不應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤nE E合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量的現(xiàn)金流量n【答案】【答案】ACEACE2022-5-14LG

48、G44同一控制下企業(yè)合并合并方同一控制下企業(yè)合并合并方合并日合并日會(huì)計(jì)處理小結(jié)（會(huì)計(jì)處理小結(jié)（個(gè)別報(bào)表個(gè)別報(bào)表）2022-5-14LGG45第三節(jié)第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理非同一控制下企業(yè)合并的處理2022-5-14LGG46n一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則n理論基礎(chǔ)：理論基礎(chǔ)：購買法購買法n（一）確定購買方（一）確定購買方（P121）n非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。的其他企業(yè)為被購買方。n

49、非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來確定購買方。并合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來確定購買方。n在判斷企業(yè)合并中的購買方時(shí)，應(yīng)考慮所有相關(guān)在判斷企業(yè)合并中的購買方時(shí)，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的事實(shí)和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對投票權(quán)、合并后主體管理機(jī)構(gòu)及高層管理的相對投票權(quán)、合并后主體管理機(jī)構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。2022-5-14LGG47n（二）確定購買日（二）確定購買日（P121-122）n購買日，是指購買方購買日，是指購買

50、方實(shí)際取得實(shí)際取得對被購買對被購買方控制權(quán)的日期。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，方控制權(quán)的日期。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于形式實(shí)質(zhì)重于形式的的原則進(jìn)行判斷。原則進(jìn)行判斷。n注意：注意：同時(shí)具備的條件（同時(shí)具備的條件（5條）條）2022-5-14LGG48n（三）確定企業(yè)合并成本（三）確定企業(yè)合并成本（P122）n1.單次交易實(shí)現(xiàn)合并：單次交易實(shí)現(xiàn)合并：企業(yè)企業(yè)合并成本包括合并成本包括購買方購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)

51、益性證券等或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日在購買日的的公允價(jià)值。公允價(jià)值。n2.通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的：業(yè)合并的：n在購買方的在購買方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本初始投資成本；n在在合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，以購買方之前所持有被購買中，以購買方之前所持有被購買方股權(quán)方股權(quán)于購買日于購買日的公允價(jià)值與購買日支付的公允的公允價(jià)值與購

52、買日支付的公允價(jià)值之和，作為價(jià)值之和，作為合并成本合并成本。注意：注意：合并成本合并成本通常用于合并報(bào)表編制；通常用于合并報(bào)表編制；以公允價(jià)值計(jì)量；以公允價(jià)值計(jì)量；單次交易合并成本與初始單次交易合并成本與初始投資成本一致，多次交投資成本一致，多次交換交易則不一定一致?lián)Q交易則不一定一致2022-5-14LGG49n3. 或有對價(jià)的公允價(jià)值或有對價(jià)的公允價(jià)值n某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)中約定，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并付額

53、外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對對價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價(jià)。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有價(jià)。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價(jià)的一部分，對價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價(jià)的一部分，按照其按照其在購買日在購買日的公允價(jià)值的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合計(jì)入企業(yè)合并成本并成本。2022-5-14LGG50n【例【例單選題】單選題】甲公司購買乙公司股權(quán)業(yè)務(wù)如下：甲公司購買乙公司股權(quán)業(yè)務(wù)如下：n（1 1）3 3月月2 2日與乙公司的控股股東日與乙公司的控股股東A A公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議規(guī)定公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議規(guī)定甲公司應(yīng)以乙公司甲公司應(yīng)以乙公司3

54、3月月1 1日經(jīng)評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)日經(jīng)評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)9 6259 625萬元為基礎(chǔ)定向萬元為基礎(chǔ)定向增發(fā)本公司普通股股票給增發(fā)本公司普通股股票給A A公司以取得其所持有乙公司公司以取得其所持有乙公司80%80%的股權(quán)；的股權(quán)；3 3月月1010日股東大會(huì)通過方案；日股東大會(huì)通過方案；n（2 2）甲公司定向增發(fā)的普通股股數(shù)以協(xié)議公告前一段合理時(shí)間內(nèi)公）甲公司定向增發(fā)的普通股股數(shù)以協(xié)議公告前一段合理時(shí)間內(nèi)公司普通股股票的加權(quán)平均股價(jià)每股司普通股股票的加權(quán)平均股價(jià)每股15.4015.40元為基礎(chǔ)計(jì)算確定，經(jīng)相關(guān)元為基礎(chǔ)計(jì)算確定，經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)，甲公司于部門批準(zhǔn)，甲公司于 5 5月月3131日向日向A

55、 A公司定向增發(fā)公司定向增發(fā)500500萬股普通股股票萬股普通股股票（每股面值（每股面值1 1元），并元），并于當(dāng)日辦理了股權(quán)登記手續(xù)于當(dāng)日辦理了股權(quán)登記手續(xù)，當(dāng)日甲公司普通，當(dāng)日甲公司普通股收盤價(jià)為每股股收盤價(jià)為每股16.6016.60元。（甲公司和乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系）元。（甲公司和乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系）n以下甲公司會(huì)計(jì)處理正確的是（以下甲公司會(huì)計(jì)處理正確的是（ ）。nA.3A.3月月2 2日為購買日，合并成本為日為購買日，合并成本為9 6259 625萬元萬元nB.3B.3月月1010日為購買日，合并成本為日為購買日，合并成本為7 7007 700萬元萬元nC.5C.5月月3131日

56、為購買日，合并成本為日為購買日，合并成本為8 3008 300萬元萬元nD.5D.5月月3131日為購買日，合并成本為日為購買日，合并成本為7 7007 700萬元萬元n【答案】【答案】C Cn【解析】【解析】5 5月月3131日符合合并日標(biāo)準(zhǔn)，合并成本日符合合并日標(biāo)準(zhǔn)，合并成本=16.6=16.6500=8 300500=8 300（萬（萬元）。元）。2022-5-14LGG51n注意：注意：n非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、行企業(yè)合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用

57、、咨詢費(fèi)用等，不計(jì)入法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，不計(jì)入合并成本。合并成本。n預(yù)期因企業(yè)合并可能發(fā)生的未來損預(yù)期因企業(yè)合并可能發(fā)生的未來損失或其他成本不是購買方為取得對被失或其他成本不是購買方為取得對被購買方的控制權(quán)而承擔(dān)的負(fù)債，購買方的控制權(quán)而承擔(dān)的負(fù)債，不構(gòu)不構(gòu)成企業(yè)合并成本。成企業(yè)合并成本。 2022-5-14LGG52n（四）合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)（四）合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配和負(fù)債之間的分配P124 n非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得了非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得了對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的視合并方式的不同，不同，應(yīng)

58、分別在合并財(cái)務(wù)報(bào)表或個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)應(yīng)分別在合并財(cái)務(wù)報(bào)表或個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)表中確認(rèn)合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。債。M注意區(qū)分注意區(qū)分控股合并控股合并和和吸收合并吸收合并分別理分別理解解2022-5-14LGG53n企業(yè)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在企業(yè)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)當(dāng)以滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值公允價(jià)值計(jì)量。計(jì)量。n1 1購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)（除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)）辨認(rèn)資產(chǎn)（除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)）和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和負(fù)債，要作為本企

59、業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債( (或合并財(cái)或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債) )進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件確認(rèn)條件。2022-5-14LGG54n2. 2. 購買方在企業(yè)合并中取得的購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)：無形資產(chǎn)：n依據(jù)依據(jù)5 5號解釋文件，號解釋文件，滿足以下條件之一的，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：n（一）源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；（一）源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；n（二）能夠從被購買方中分離或者劃分出（二）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債來，并能單

60、獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。或交換。n企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露在非同一控制下的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露在非同一控制下的企業(yè)合并中取得的被購買方無形資產(chǎn)的公企業(yè)合并中取得的被購買方無形資產(chǎn)的公允價(jià)值及其公允價(jià)值的確定方法。允價(jià)值及其公允價(jià)值的確定方法。2022-5-14LGG55n3 3對于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購對于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的買方承擔(dān)的或有負(fù)債或有負(fù)債，在購買日，可能相關(guān)的，在購買日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公