第六章 無形資產(chǎn)

1、第六章第六章 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）掌握無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件；（2）掌握研究與開發(fā)支出的確認(rèn)條件（3）掌握無形資產(chǎn)初始計(jì)量的核算；（4）掌握無形資產(chǎn)使用壽命的確定原則；（5）掌握無形資產(chǎn)攤銷原則；（6）掌握無形資產(chǎn)處置和報(bào)廢等。 第一節(jié)第一節(jié) 無形資產(chǎn)概述無形資產(chǎn)概述一、無形資產(chǎn)概念和特征一、無形資產(chǎn)概念和特征 無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。 特征：特征：1.1.不具有實(shí)物形態(tài)。不具有實(shí)物形態(tài)。 2. 2.具有可辨認(rèn)性。具有可辨認(rèn)性。 3. 3.屬于非貨幣性資產(chǎn)。屬于非貨幣性資產(chǎn)

2、。 商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于本章所指無形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)性，不屬于本章所指無形資產(chǎn)。n二、無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件二、無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件n無形資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。n三、無形資產(chǎn)的內(nèi)容三、無形資產(chǎn)的內(nèi)容無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。第二節(jié)第二節(jié) 無形資產(chǎn)的初始計(jì)量無形資產(chǎn)的初始計(jì)量無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。一、外購的無形資產(chǎn)一、外購的無形資產(chǎn) 外購的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)外

3、購的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他支出。其他支出。 例例: :購入某項(xiàng)專利權(quán)，買價(jià)購入某項(xiàng)專利權(quán)，買價(jià)1010萬元，支付相關(guān)稅萬元，支付相關(guān)稅費(fèi)費(fèi)0.80.8萬元，所有款項(xiàng)以存款支付。萬元，所有款項(xiàng)以存款支付。 借：無形資產(chǎn)借：無形資產(chǎn) 108000 108000 貸：銀行存款貸：銀行存款 108000 108000 二、投資者投入的無形資產(chǎn)二、投資者投入的無形資產(chǎn) 應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外但合同或協(xié)議約定價(jià)

4、值不公允的除外。 例：例：某股份有限公司接受某股份有限公司接受A A公司以其所擁有的專利公司以其所擁有的專利權(quán)作為出資，雙方協(xié)議約定的價(jià)值為權(quán)作為出資，雙方協(xié)議約定的價(jià)值為3 0003 000萬元，萬元，按照市場情況估計(jì)其公允價(jià)值為按照市場情況估計(jì)其公允價(jià)值為2 0002 000萬元，已辦萬元，已辦妥相關(guān)手續(xù)。妥相關(guān)手續(xù)。 借：無形資產(chǎn)借：無形資產(chǎn) 20 000 00020 000 000 資本公積資本公積 10 000 00010 000 000 貸：股本貸：股本 30 000 00030 000 000三、土地使用權(quán)的處理三、土地使用權(quán)的處理n 企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。企

5、業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：但下列情況除外： 1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。建造的房屋建筑物成本。n 2.企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在地上企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難

6、以合理分配的，建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。 3.企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)用權(quán)用于賺取租金或資本增值時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。為投資性房地產(chǎn)。第三節(jié)內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量第三節(jié)內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量 n一、研究階段和開發(fā)階段的劃分一、研究階段和開發(fā)階段的劃分研究開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開發(fā)的實(shí)際情況加以判斷n（一）研究階段 研究階段是指為獲取新的技術(shù)知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查。

7、 研究階段的特點(diǎn)： 1.計(jì)劃性 2.探索性 （二）開發(fā)階段開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。 二、研究和開發(fā)支出的確認(rèn)二、研究和開發(fā)支出的確認(rèn)（一）研究階段支出 研究階段的有關(guān)支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。（二）開發(fā)階段支出 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)： 1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上 2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售

8、的意圖。 3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。 4.有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。 5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。 三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計(jì)量三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計(jì)量 內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出構(gòu)成。內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。 四、內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理四、內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用

9、的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，無論是否滿足資本化條件，均應(yīng)先在“研發(fā)支出”科目歸集，下設(shè)“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”兩個(gè)明細(xì)科目；期末對不符合資本化條件的研發(fā)支出，轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用，符合資本化條件但尚未完成的的開發(fā)支出，繼續(xù)保留在“研發(fā)支出”科目，待開發(fā)項(xiàng)目完成達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時(shí)，再將其轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。 無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期作為管理費(fèi)用。 “研發(fā)支出”科目，類似固定資產(chǎn)中“在建工程”科目。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí) 研發(fā)支出科目有余額的要將其放到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目“開發(fā)支出”中。n例：2010年1月1日，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司

10、董事會(huì)認(rèn)為，研發(fā)該項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且 一量研發(fā)成功將降低該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)5000萬元、人工工資1000萬元，以及其他費(fèi)用4000萬元，總計(jì) 10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。2010年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）發(fā)生研發(fā)支出： 借：研發(fā)支出費(fèi)用化支出 4000資本化支出 6000貸：原材料 5000應(yīng)付職工薪酬 1000銀行存款 4000（2）2010年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途： 借：管理費(fèi)用 4000 無形資產(chǎn) 6000 貸：研發(fā)支出費(fèi)用化支出

11、4000 資本化支出 6000第四節(jié)第四節(jié) 無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 一、無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的原則一、無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的原則 企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限或確定的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。二、無形資產(chǎn)使用壽命的確定二、無形資產(chǎn)使用壽命的確定 (一) 估計(jì)無形資產(chǎn)的使用壽命應(yīng)考慮的因素n1.該資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期，以及可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；n2.技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)實(shí)情況及對未來發(fā)展的估計(jì)；n3.以該資產(chǎn)在該行業(yè)運(yùn)用的

12、穩(wěn)定性和生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的市場需求情況；n4.現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期采取的行動(dòng)；n5.為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力所需要的維護(hù)支出，以及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力；n6.對該資產(chǎn)的控制期限，以及對該資產(chǎn)使用的法律或類似限制，如特許使用期問、租賃期間等；n7.與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。 (二) 無形資產(chǎn)使用壽命的確定n1.企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權(quán)利或是其他法定權(quán)利，而且合同規(guī)定或法律規(guī)定有明確的使用年限。n 2.合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限。n 經(jīng)過上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)

13、利益期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 （三）無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核n企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。n 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更按使用壽命有限的無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。 三、使用壽命有限的無形資產(chǎn)三、使用壽命有限的無形資產(chǎn) (一) 應(yīng)攤銷金額 無形資產(chǎn)的攤銷金額，是指無形資產(chǎn)的成本扣除殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提

14、的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。無形資產(chǎn)的殘值一般為零，但下列情況除外： 1.有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該項(xiàng)無形資產(chǎn)； 2.可以根據(jù)活躍市場得到無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在該項(xiàng)無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)可能存在。 (二二) 攤銷期和攤銷方法攤銷期和攤銷方法 1.攤銷原則 當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)，當(dāng)月開始攤銷；當(dāng)月減少的無形資產(chǎn)，當(dāng)月不再攤銷。 2.攤銷方法 無形資產(chǎn)攤銷方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。（三）使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理（三）使用壽命有限的

15、無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理 無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。某項(xiàng)無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。 借：制造費(fèi)用 管理費(fèi)用 其他業(yè)務(wù)成本貸：累計(jì)攤銷 例：2009年1月1日，A公司從外單位購得一項(xiàng)非專利技術(shù)，支付價(jià)款5 000萬元，款項(xiàng)已支付，估計(jì)該項(xiàng)非專利技術(shù)的使用壽命為l0年，該項(xiàng)非專利技術(shù)用于產(chǎn)品生產(chǎn)；同時(shí)，購入一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，支付價(jià)款3 000萬元，款項(xiàng)已支付，估計(jì)該商標(biāo)權(quán)的使用壽命為l5年。假定這兩項(xiàng)無形資產(chǎn)的凈殘值均為零，并按直線法攤銷。A公司的賬務(wù)處理如下：（1）取得無形資產(chǎn)時(shí)： 借：無形資產(chǎn)非專利技術(shù) 50 000 000

16、商標(biāo)權(quán) 30 000 000貸：銀行存款 80 000 000（2）按年攤銷時(shí)： 借：制造費(fèi)用非專利技術(shù)5 000 000 管理費(fèi)用商標(biāo)權(quán)2 000 000 貸：累計(jì)攤銷7 000 000四、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)四、使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 對于根據(jù)可獲得的情況判斷，無法合理估計(jì)其使用壽命的無形資產(chǎn)，應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。按照準(zhǔn)則規(guī)定，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持 有期間內(nèi)不需要攤銷，但需要至少于每一會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測試。發(fā)生減值時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。 例：2010年1月1日，A公司購入一項(xiàng)市場領(lǐng)先的暢銷產(chǎn)品的商標(biāo)的成本為6 000萬元

17、，該商標(biāo)按照法律規(guī)定還有5年的使用壽命，但是在保護(hù)期屆滿時(shí)，A公司可每10年以較低的手續(xù)費(fèi)申請延期，同時(shí)，A公司有充分的證據(jù)表明其有能力申請延期。此外，有關(guān)的調(diào)查表明，根據(jù)產(chǎn)品生命周期、市場競爭等方面情況綜合判斷，該商標(biāo)將在不確定的期間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量。 根據(jù)上述情況，該商標(biāo)可視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷。 2010年年底，A公司對該商標(biāo)按照資產(chǎn)減值的原則進(jìn)行減值測試，經(jīng)測試表明該商標(biāo)已發(fā)生減值。2010年年底，該商標(biāo)的公允價(jià)值為4 000萬元。則A公司的賬務(wù)處理如下：（1）206年購入商標(biāo)時(shí)： 借：無形資產(chǎn)商標(biāo)權(quán) 60 000 000 貸：銀行存款 60 00

18、0 000（2）207年發(fā)生減值時(shí)： 借：資產(chǎn)減值損失 20 000 000 貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20 000 000第五節(jié)第五節(jié) 無形資產(chǎn)的處置和報(bào)廢無形資產(chǎn)的處置和報(bào)廢 一、無形資產(chǎn)出租一、無形資產(chǎn)出租 取得的租金收入確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，取得的租金收入確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)成本（攤發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)成本（攤銷等）。銷等）。 注：無形資產(chǎn)出租所交的營業(yè)稅應(yīng)計(jì)入營業(yè)注：無形資產(chǎn)出租所交的營業(yè)稅應(yīng)計(jì)入營業(yè)稅金及附加。稅金及附加。 二、無形資產(chǎn)出售二、無形資產(chǎn)出售企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款扣除該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值及出

19、售過程中相扣除該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值及出售過程中相關(guān)稅費(fèi)后的差額計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收關(guān)稅費(fèi)后的差額計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入或營業(yè)外支出）。入或營業(yè)外支出）。 例：2010年1月1日，A企業(yè)將一項(xiàng)專利技術(shù)出租給B企業(yè)使用，該專利技術(shù)賬面余額為500萬元，攤銷期限為10年，出租合同規(guī)定，承租方必須每年付給出租方100萬元專利技術(shù)使用費(fèi)。假定應(yīng)交的營業(yè)稅金為5萬元。 A企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）取得該項(xiàng)專利技術(shù)使用費(fèi)時(shí)： 借：銀行存款 1 000 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 000 000 （2）按年對該項(xiàng)專利技術(shù)進(jìn)行攤銷并計(jì)算應(yīng)交的營業(yè)稅： 借：其他業(yè)務(wù)成本 550 000 貸：累計(jì)攤銷 500 000 應(yīng)交稅費(fèi)