舞弊審計(jì)專題教案

1、舞 弊 審 計(jì)一、舞弊（一）定義（有關(guān)舞弊的定義有多種，職業(yè)界、法律界對(duì)舞弊都有不同的認(rèn)識(shí)。）國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則ISA240（舊的或修訂2004.2）對(duì)“舞弊”的定義是：“舞弊是指治理當(dāng)局、董事、雇員或第三方中的一人或多人利用欺騙的手段來(lái)獵取不正當(dāng)?shù)幕蚍欠ǖ慕?jīng)濟(jì)利益的有意行為” 。并指出了與審計(jì)師有關(guān)的兩種類型的舞弊，“即非法侵占資產(chǎn)的錯(cuò)報(bào)和虛飾財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)”；治理當(dāng)局、董事中的一人或多人的舞弊被稱為“治理人員舞弊”，僅僅是被審計(jì)單位中的雇員的舞弊被稱為“雇員舞弊”。美國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則第82號(hào)通知對(duì)“舞弊”的定義是：“為了得到他人的信任，有意歪曲事實(shí)真相；同時(shí)明知是違法的或者是錯(cuò)誤的行為，舞弊者因此

2、行為獲得利益，同時(shí)對(duì)第三者因此行為造成損失”。（2002年10月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在綜合理論界、實(shí)務(wù)界眾多建議的基礎(chǔ)上，頒布了審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)-考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊取代了原有反舞弊審計(jì)準(zhǔn)則SASNo82）美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在2002年公布的第99號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊中對(duì)舞弊的定義沒(méi)有發(fā)生變化。（此條定義能夠講是目前在美國(guó)最高的、最具權(quán)威性的定義。）1977年美國(guó)公證會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)講明第16輯對(duì)“舞弊”所下的定義：“是指有意造假的財(cái)務(wù)報(bào)表，如治理人員蓄意虛報(bào)，有時(shí)指治理人員的舞弊；盜用資產(chǎn)，有時(shí)稱作盜用公款”。蒙哥馬利審計(jì)學(xué)（1985）中

3、對(duì)“舞弊”的定義是引用了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)講明第16輯對(duì)“舞弊”所下的定義。 國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)在 1993年公布的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)中指出：“舞弊包含一系列有意的不正當(dāng)和非法欺騙行為，這種行為是由一個(gè)組織外部或內(nèi)部的人來(lái)進(jìn)行的”。 美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)110欺詐與錯(cuò)誤中對(duì)“欺詐”的定義是：“治理層、雇員或第三者中的一個(gè)或多個(gè)人利用欺騙的手段來(lái)獵取不正當(dāng)或非法的經(jīng)濟(jì)利益或有意誤導(dǎo)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的推斷”。（那個(gè)定義中既包括雇員又包括治理者。另外，在那個(gè)關(guān)于欺詐的定義中，同時(shí)還可能有第三者參加。比如一個(gè)客戶和一個(gè)公司財(cái)務(wù)部門的職員，客戶給公司提交虛假或不正確的發(fā)票，而那個(gè)雇員有意識(shí)地同意了那個(gè)發(fā)票

4、。）美國(guó)和加拿大兩國(guó)人合著查處舞弊技巧與案例一書(shū)中的定義是：“舞弊是有目的的欺騙或有意謊報(bào)重大財(cái)務(wù)事實(shí)的不老實(shí)行為”；（另外還有法律界對(duì)舞弊的一些定義，如） 美國(guó)密歇根州刑法的定義是：“舞弊是一個(gè)總括的概念，它包括多種多樣人類獨(dú)創(chuàng)的欺騙方法個(gè)體用它從他人處得到利益”； 澳大利亞新南威爾士州反腐敗獨(dú)立委員會(huì)(ICAC)認(rèn)為：“舞弊是一種用欺騙性手段、不老實(shí)地獵取財(cái)務(wù)或其他利益的犯罪行為，這種利益可能是直接的也可能是間接的”；我國(guó)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)錯(cuò)誤和舞弊對(duì)舞弊做出了原則性規(guī)定：舞弊是“導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的有意行為”（第三條）。（上面的定義有的是比較廣義的，有的是比較狹義的，比如有的比

5、較寬泛，有的比較具體一些，專指財(cái)務(wù)報(bào)表，但）從實(shí)質(zhì)上看：舞弊至少包括以下幾方面含義：其一，舞弊的特征是有預(yù)謀、有意的行為；其二，舞弊的手段具有欺騙性；其三，舞弊行為表現(xiàn)為違法違規(guī)；其四，舞弊的目的是為了獲得一定的利益。因此，綜合以上定義能夠認(rèn)為：舞弊是集團(tuán)整體或個(gè)人在進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)或從事高尚行政生涯時(shí)有預(yù)謀、有意地通過(guò)種種欺騙性的手段和違法違規(guī)行為來(lái)獵取一定的利益。與審計(jì)師有關(guān)的舞弊是指蓄意對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表之金額或披露作不實(shí)表達(dá)，包括虛飾財(cái)務(wù)報(bào)告及挪用或侵占資產(chǎn)。（二）舞弊與錯(cuò)誤（備注：也包括了舞弊的內(nèi)容） 兩者的全然區(qū)不在于“有意的”和“非有意的”國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則ISA240中闡述，財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)可能來(lái)源

6、于舞弊和錯(cuò)誤。兩者的全然區(qū)不在與“有意的”和“非有意的”區(qū)不，即舞弊是“有意的”行為，而錯(cuò)誤是“非有意的”行為。 兩者所包括的內(nèi)容不同 國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則ISA240中闡述舞弊要緊包括：（1）操縱、偽造、變?cè)煊涗浕驊{證（注意：舊的ISA240中這一條是：諸如操縱、偽造、變?cè)煊涗浕驊{證的欺詐行為，新的是直接寫(xiě)出的）；（2）侵占資產(chǎn)；（3）在財(cái)務(wù)報(bào)告中誤報(bào)或刪除交易、事項(xiàng)或其他重要信息；（4）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。 錯(cuò)誤要緊包括：（1）收集和處理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的錯(cuò)誤；（2）由于對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解從而造成不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)可能；（3）對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用。（注意：新舊ISA240除了舞弊的第一條有變化外，其它的都一樣）

7、 我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)錯(cuò)誤和舞弊對(duì)錯(cuò)誤和舞弊包括的內(nèi)容做出了具體講明錯(cuò)誤要緊包括：（1）原始記錄和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的計(jì)算、抄寫(xiě)錯(cuò)誤；（2）對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解；（3）對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用。舞弊要緊包括：（1）偽造、變?cè)煊涗浕驊{證；（2）侵占資產(chǎn)；（3）隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)；（4）記錄虛假的交易或事項(xiàng)；（5）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。 從上面一方面能夠看出，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)舞弊與錯(cuò)誤的內(nèi)容的界定與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則差不多一致。另一方面也能夠看出，舞弊與錯(cuò)誤包括的內(nèi)容是不同的；從內(nèi)容上也能夠體現(xiàn)出兩者本質(zhì)的區(qū)不：舞弊在性質(zhì)上屬有意行為，而錯(cuò)誤系過(guò)失行為。但并不是講兩者毫無(wú)聯(lián)系。一定條件下錯(cuò)誤能夠轉(zhuǎn)化為舞弊，

8、如無(wú)意的錯(cuò)誤發(fā)生積存到一定程度，如由于治理漏洞而疏忽，不及時(shí)檢查糾偏，專門容易被行為人利用，轉(zhuǎn)化為有意識(shí)的金額巨大的舞弊行為。我們也注意到，在有償服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐中，盡管有以上區(qū)分舞弊與錯(cuò)誤的原則性規(guī)定和具體講明，然而為了不失去客戶，事實(shí)上，相當(dāng)一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按上述方法進(jìn)行處理，而是有意、無(wú)意地混淆了二者之間的界限，將“有意行為”視為“非有意的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)”，將舞弊當(dāng)成會(huì)計(jì)錯(cuò)誤加以處理，這事實(shí)上是在變相地縱容、伙同舞弊。（三）舞弊的要緊分類1舞弊按行為主體分：可分為雇員舞弊和治理舞弊 雇員舞弊是指公司的雇員利用職務(wù)之便或治理中的缺陷，非法獵取公司資產(chǎn)或其他個(gè)人利益的行為。雇員舞弊通常

9、是靠偽造單據(jù)、越權(quán)處理、與他人共謀或串通等方式進(jìn)行，一般都與其職務(wù)緊密相關(guān)。治理舞弊是指治理當(dāng)局通過(guò)其治理與操縱地位有意傳遞錯(cuò)誤信息欺騙投資者及債權(quán)人。也即治理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供虛假信息或隱瞞重要事實(shí)，欺騙投資者與債權(quán)人。2舞弊按其對(duì)象分：可分為侵占資產(chǎn)舞弊和財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊侵占資產(chǎn)舞弊是指舞弊者的目的是為了占有公司的財(cái)產(chǎn)，包括貪污、挪用、盜竊等行為。這類行為能夠通過(guò)偽造憑證或編制錯(cuò)誤記錄來(lái)完成。行為人大多是公司的雇員，然而治理當(dāng)局也可能進(jìn)行此類舞弊，如建立小金庫(kù)等。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是治理當(dāng)局欺騙投資者、債權(quán)人的一種重要舞弊類型。包括：（1）對(duì)據(jù)以編制財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改

10、：（2）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的交易事項(xiàng)或其他重要信息的隱瞞或誤報(bào)；（3）調(diào)整業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)，實(shí)施盈余治理即利潤(rùn)操縱予以粉飾財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果或現(xiàn)金流量；（4）濫用國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度與歪曲會(huì)計(jì)政策。（即包括了上述“舞弊”要緊內(nèi)容中除了第2條“侵占資產(chǎn)”外的其它要緊內(nèi)容）。由此能夠看出，這兩個(gè)分類能夠聯(lián)系起來(lái)，即雇員舞弊通常是侵占財(cái)產(chǎn)舞弊，而治理舞弊通常是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。蒙哥馬利審計(jì)學(xué)講到，雇員舞弊阻礙一般要小一點(diǎn)，但治理舞弊阻礙專門大，可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大阻礙。（四）舞弊產(chǎn)生的誘因關(guān)于舞弊產(chǎn)生的誘因，有三個(gè)代表性的觀點(diǎn)：1冰山理論（二因素論）冰山理論是把各種導(dǎo)致舞弊行為的因素分為兩大類，并比喻為海平面上的一座冰

11、山：冰山露出海面的部分是第一類因素，是人人都看得見(jiàn)的客觀存在的部分，包含的內(nèi)容是組織內(nèi)部治理方面的問(wèn)題。然而，舞弊問(wèn)題的因素中更為危險(xiǎn)的是潛藏在海平面下的部分，是更主觀化、個(gè)性化的內(nèi)容，更容易被刻意掩飾起來(lái)。包括行為人的態(tài)度、感情、價(jià)值觀念、中意度、鼓舞等等。審計(jì)人員在考慮舞弊問(wèn)題時(shí)，在海面上的看得到的差不多上必須考慮的部分，然而，隱藏在海面下的部分也必須緊密住意。審計(jì)人員不應(yīng)僅對(duì)組織的結(jié)構(gòu)、內(nèi)控、治理等方面的內(nèi)容進(jìn)行評(píng)價(jià)，還要用其職業(yè)推斷來(lái)分析、挖掘人性方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。該理論強(qiáng)調(diào)，在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素中，個(gè)性化的行為因素更為危險(xiǎn)，必須多加注意。2三角理論（三因素論）三角理論以美國(guó)會(huì)計(jì)師委員會(huì)主席斯

12、蒂文阿波瑞齊特為代表。認(rèn)為誘導(dǎo)舞弊的因素要緊有三種：機(jī)會(huì)、壓力（動(dòng)機(jī)）、借口（道德取向），這三種因素之問(wèn)兩兩相互作用，同時(shí)只要其中一個(gè)因素足夠強(qiáng)烈時(shí)，即使其它兩個(gè)因素較弱也會(huì)誘發(fā)舞弊。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在頒布的審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)-考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊中，已明確地將這三個(gè)因素視為舞弊產(chǎn)生的三個(gè)條件或環(huán)境特征。世界六大會(huì)計(jì)公司中的畢馬威公司基金會(huì)研究也發(fā)覺(jué)，舞弊一般由三個(gè)最差不多的因素一一舞弊動(dòng)機(jī)（壓力）、舞弊機(jī)會(huì)、忠誠(chéng)性的缺乏共同作用。（備注：第一，舞弊動(dòng)機(jī)是舞弊行為內(nèi)部緣故和原動(dòng)力，包括慣性犯罪的精神病動(dòng)機(jī)、追求顯赫的地位等的利己性動(dòng)機(jī)、懷有報(bào)復(fù)心理的思想性動(dòng)機(jī)及來(lái)自各方面的經(jīng)濟(jì)動(dòng)

13、機(jī)等。第二，舞弊機(jī)會(huì)是客觀環(huán)境中存在的因素，這些因素提供了通過(guò)一定的手段、方法來(lái)實(shí)施舞弊行為的可能性。機(jī)會(huì)為違背信任、秘密解決問(wèn)題開(kāi)啟了大門，提供了途徑。這種違背信任的行為能夠是對(duì)內(nèi)部操縱政策或程序的逾越，也能夠僅僅是對(duì)內(nèi)部操縱制度漏洞的利用。一個(gè)人在一個(gè)組織內(nèi)部的地位越高，他所被給予的信任度也就越大，更大規(guī)模的舞弊發(fā)生的可能性也就越大。如財(cái)務(wù)副總經(jīng)理有不通過(guò)復(fù)核就批準(zhǔn)投資的權(quán)力：沒(méi)有入去計(jì)算存貨數(shù)量，因此存貨的損失可不能被明白，高層治理人員經(jīng)常拿存貨回家，樹(shù)立了一個(gè)壞的榜樣；第三，舞弊第三個(gè)因素忠誠(chéng)性的缺乏：事實(shí)上，每個(gè)人，即使是最狂暴的罪犯，也明白正確和錯(cuò)誤的區(qū)不。但什么緣故還會(huì)犯罪呢？緣

14、故在于缺乏忠誠(chéng)性，缺乏按道德價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)約束、駕馭自己的能力。）3.GONE理論（四因素論）GONE理論是西方對(duì)舞弊誘因的另一種分類方祛。這一理論把舞弊的誘因分為四種:貪欲(Greed)、機(jī)會(huì)（Opportunity心）、需要（Need）和暴露（Exposure），其中“貪欲”和“需要”與行為人個(gè)體有關(guān)，“機(jī)會(huì)”和“暴露”則更多與組織環(huán)境有關(guān)。這一點(diǎn)與二因素理論有相通之處。與三因素論比較，四因素論把舞弊行為的動(dòng)機(jī)解釋為需要，把其道德價(jià)值取向解釋為貪欲，同時(shí)增加了一個(gè)“暴露”固素，認(rèn)為舞弊行為被發(fā)覺(jué)、被揭露的可能性大小以及被發(fā)覺(jué)、被揭露后的懲處強(qiáng)弱將會(huì)阻礙舞弊者事前推斷是否實(shí)施舞弊的決定。二、舞弊

15、審計(jì)（一）定義舞弊審計(jì)是指以審計(jì)人員始終保持高度的執(zhí)業(yè)慎重為前提,通過(guò)信號(hào)偵查,實(shí)施舞弊分析,以揭露舞弊具體細(xì)節(jié)、損失金額、阻礙范圍等為目標(biāo)的審計(jì)。（二）舞弊審計(jì)的特點(diǎn)舞弊審計(jì)的特點(diǎn)應(yīng)從它與財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)不上體現(xiàn)出來(lái)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)講明書(shū)第82號(hào)SAS82 通知中,對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)與舞弊審計(jì)的區(qū)不列舉如下:1審計(jì)目標(biāo)上的區(qū)不。財(cái)務(wù)審計(jì)是通過(guò)所獲得充分的審計(jì)證據(jù)來(lái)支持審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的觀點(diǎn)。舞弊審計(jì)是在充分證據(jù)表明有可能發(fā)生舞弊的情況下,推斷舞弊是否存在或是否正在發(fā)生,以及誰(shuí)是舞弊者。2 審計(jì)緣故上的區(qū)不。財(cái)務(wù)審計(jì)通常是為滿足財(cái)務(wù)使用者的要求。舞弊審計(jì)是通過(guò)具備一定職業(yè)素養(yǎng)的人充分預(yù)測(cè)后,確

16、定舞弊差不多、正在或者將要發(fā)生。3 關(guān)于治理者價(jià)值的區(qū)不。財(cái)務(wù)審計(jì)是審計(jì)師對(duì)治理者提供給第三者的財(cái)務(wù)信息提出信用保障。舞弊審計(jì)是斷定舞弊是否存在以及誰(shuí)是責(zé)任者。4 證據(jù)來(lái)源上的區(qū)不。財(cái)務(wù)審計(jì)的證據(jù)要緊來(lái)源于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。舞弊審計(jì)的證據(jù)不僅來(lái)源于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),還包括由內(nèi)部文件審查,公共文件審查和會(huì)見(jiàn)當(dāng)事人等內(nèi)容組成的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。5 證據(jù)充分性上的區(qū)不。財(cái)務(wù)審計(jì)在大多數(shù)情況下,審計(jì)師必須獵取充分證據(jù)。舞弊審計(jì)中審計(jì)師必須獲得充分的證據(jù),愛(ài)護(hù)自己所做的結(jié)論免受指責(zé)。另外，兩者還有以下的差不：1.性質(zhì)不同：財(cái)務(wù)審計(jì)是程序性審計(jì)(以公允為目的按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序,不專為發(fā)覺(jué)舞弊設(shè)計(jì)審計(jì)程序) ；舞弊

17、審計(jì)是發(fā)覺(jué)性審計(jì)(以發(fā)覺(jué)舞弊行為為目的) 。2審計(jì)重點(diǎn)不同：財(cái)務(wù)審計(jì)審計(jì)重點(diǎn)放在發(fā)覺(jué)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性上；而舞弊審計(jì)的目的是發(fā)覺(jué)偏離預(yù)期的古怪事件,違規(guī)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)和行為結(jié)構(gòu)。在舞弊審計(jì)師的頭腦中,最重要的是考慮: 在這一制度的操縱鏈中,哪里是最薄弱的環(huán)節(jié)? 哪些地點(diǎn)有可能背離常規(guī)的會(huì)計(jì)慣例? 高層主管部門可能超越該制度中的那些操縱環(huán)節(jié)? 這一制度的總體工作環(huán)境如何樣?3遵循的原則不同常規(guī)審計(jì)要遵循符合成本效益原則，舞弊審計(jì)應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。因?yàn)槲璞讓徲?jì)具有重要性。不論舞弊涉及的金額有多大，在性質(zhì)上它都被認(rèn)為是重要的。這是因?yàn)椋?（1）假如舞弊行為不加以制止，就會(huì)迅速蔓延，給組織整體帶來(lái)

18、嚴(yán)峻阻礙，其后果不堪設(shè)想（2）舞弊行為的存在，意味著組織的內(nèi)部操縱系統(tǒng)存在薄弱環(huán)節(jié)，如不加以改進(jìn)，將會(huì)阻礙組織經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；（3）舞弊本身確實(shí)是一種損人利己的行為，它嚴(yán)峻地?fù)p害社會(huì)公眾的利益，如不加以制止，會(huì)制約整個(gè)社會(huì)的正常有序進(jìn)展，阻礙人們?nèi)粘５墓ぷ髋c生活。 4. 舞弊審計(jì)的范圍具有廣泛性受經(jīng)濟(jì)利益目標(biāo)的驅(qū)使，在當(dāng)今注重經(jīng)濟(jì)進(jìn)展的形勢(shì)下，舞弊行為大有蔓延之勢(shì)。其具體表現(xiàn)便是舞弊涉及人員眾多，從政府部門到企事業(yè)單位，舞弊現(xiàn)象無(wú)所不在。因此，舞弊審計(jì)范圍廣泛，阻礙力較大。（三）舞弊審計(jì)責(zé)任1. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的演進(jìn) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)生（萌芽16世紀(jì)）至2

19、0世紀(jì)30年代往常：審計(jì)師承擔(dān)的要緊職責(zé)即為揭露舞弊與查找差錯(cuò)。這一時(shí)期中發(fā)覺(jué)舞弊被公認(rèn)為是民間審計(jì)的首要目標(biāo), 這一點(diǎn)為大量審計(jì)文獻(xiàn)所證實(shí)L湯姆李(Tom L ee) 在其公司審計(jì)一書(shū)中指出“自1854 年愛(ài)丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)開(kāi)始, 會(huì)計(jì)職業(yè)組織相繼建立公司審計(jì)的要緊目標(biāo)是揭露欺詐舞弊和差錯(cuò)”。負(fù)有盛名的蒙哥馬利審計(jì)理論與實(shí)務(wù)一書(shū), 在1912、1916 及1932 年的歷次版本中均將揭弊查錯(cuò)明確為審計(jì)的要緊目標(biāo)或要緊目標(biāo)之一。與這一時(shí)期的審計(jì)目標(biāo)相對(duì)應(yīng), 注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的要緊職責(zé)即為揭露舞弊和差錯(cuò), 20世紀(jì)30年代20世紀(jì)80年代：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)從揭弊查錯(cuò)進(jìn)展到就財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地反映了

20、企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，是否符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則而發(fā)表意見(jiàn)。與此相對(duì)應(yīng)民問(wèn)審計(jì)的舞弊審計(jì)責(zé)任已退居二線，已差不多上由財(cái)務(wù)報(bào)告公允性的鑒證責(zé)任所替代。這一時(shí)期, 審計(jì)職業(yè)界普遍認(rèn)為,由于串通舞弊的專門性、檢查舞弊的復(fù)雜性需要專門高的成本代價(jià), 使得審計(jì)師無(wú)法承擔(dān)專門檢查舞弊的責(zé)任。 典型的例子如1939 年AIA (AICPA 的前身) 第1 號(hào)審計(jì)程序公告(SAPNO 11 ) , 其中“審計(jì)程序的擴(kuò)展”一章明確指出:“為財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表一個(gè)意見(jiàn)而進(jìn)行的審查不是也不可能去揭露貪污、盜竊和其他舞弊”。 20世紀(jì)80年代至今：財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證責(zé)任與舞弊審計(jì)責(zé)任并重80 年代以后, 證券市場(chǎng)舞弊案件驟升, 社

21、會(huì)要求審計(jì)人員揭示錯(cuò)誤和弊端的呼聲又高漲起來(lái), 舞弊審計(jì)責(zé)任重新成為民間審計(jì)職業(yè)界的要緊責(zé)任之一, 并與驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性之鑒證責(zé)任一起組成民間審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容。決定舞弊審計(jì)責(zé)任回歸的重要標(biāo)志是1988 年AICPA 公布的SASNO 53 及SASNO 54, 前者鮮亮指出:“審計(jì)師必須評(píng)價(jià)舞弊和差錯(cuò)可能引起財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)峻失確實(shí)風(fēng)險(xiǎn), 并依據(jù)這種評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)審計(jì)程序, 以合理保證揭露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有重大阻礙的舞弊和差錯(cuò)”。1997 年2 月, AICPA 又正式公布了替代SASNO53 的第82 號(hào)SAS, 為審計(jì)師有效地承擔(dān)和履行舞弊審計(jì)責(zé)任提供了更充分的操作指南。2002年10月15日，AICPA

22、隸屬的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）于公布了審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊（SASNo99），全面取代1997年頒布的舊準(zhǔn)則。相關(guān)于舊準(zhǔn)則中指出的注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不能認(rèn)為治理層不可靠，也不能認(rèn)為完全可靠的較為“中性”的看法，新準(zhǔn)則進(jìn)一步提升了“職業(yè)懷疑精神“。首先假設(shè)不同層次上治理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部操縱的規(guī)定等，并要求在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持這種精神狀態(tài)。該準(zhǔn)則試圖使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)每個(gè)項(xiàng)目時(shí)都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測(cè)治理層是老實(shí)可信的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先考慮是否有舞弊的嫌疑，以期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性指導(dǎo)意義，增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺(jué)和揭露財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的可能性。由此能夠

23、看出：在舞弊審計(jì)責(zé)任的歷史進(jìn)展中, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊審計(jì)的責(zé)任, 大致上是主角配角主角的演變過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的舞弊審計(jì)責(zé)任, 與特定的社會(huì)需求、經(jīng)濟(jì)法律背景緊密相關(guān), 并隨著歷史的進(jìn)展、環(huán)境的變化而不斷變化。(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)的層次性通常認(rèn)為，舞弊審計(jì)是指審計(jì)師在同意托付從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注舞弊可能性，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在具有直接重大阻礙的舞弊提供合理保證。這種定義是將舞弊審計(jì)看作財(cái)務(wù)審計(jì)的延伸。實(shí)際上，假如從更廣泛的角度看，舞弊審計(jì)存在著兩種層次，即舞弊關(guān)注審計(jì)和舞弊專門審計(jì)。 舞弊關(guān)注審計(jì)盡管財(cái)務(wù)審計(jì)差不多目標(biāo)是對(duì)報(bào)表公允性發(fā)表意見(jiàn)，然而假如企業(yè)存在重大的舞弊問(wèn)題，必定阻

24、礙到財(cái)務(wù)報(bào)告信息的公允性。因此，財(cái)務(wù)信息使用者希望財(cái)務(wù)審計(jì)師也要關(guān)注舞弊問(wèn)題。舞弊關(guān)注審計(jì)是指審計(jì)師在同意托付從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注舞弊可能性，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在具有直接重大阻礙的舞弊提供合理保證。這種關(guān)注有如下限定：a 審計(jì)師的職責(zé)是揭露那些對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告存在直接阻礙的舞弊行為，假如沒(méi)有直接阻礙，審計(jì)人員較難通過(guò)常規(guī)的審計(jì)程序予以揭露。b審計(jì)師只須揭露那些重大的舞弊行為，抽樣審計(jì)使審計(jì)師不可能發(fā)覺(jué)企業(yè)存在的全部舞弊行為。 舞弊專門審計(jì)舞弊專門審計(jì)是指審計(jì)師同意專門托付，對(duì)被審計(jì)單位可能存在的舞弊問(wèn)題通過(guò)執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序收集證據(jù)，確認(rèn)舞弊者及舞弊事實(shí)并出具審計(jì)意見(jiàn)。具體又分為兩種情形。a

25、反饋性舞弊審計(jì)，或稱為舞弊審核，是指審計(jì)師(或舞弊審核師)依據(jù)法律、犯罪學(xué)以及各種治理舞弊或雇員舞弊的知識(shí)，設(shè)計(jì)相應(yīng)的審核程序以證實(shí)或解除舞弊懷疑的過(guò)程。舞弊懷疑是指促使通過(guò)專業(yè)訓(xùn)練的審核師認(rèn)為舞弊差不多、正在或?qū)⒁l(fā)生的情形(比如抱怨、跡象、短缺等)。b前饋性舞弊審計(jì)，是指在并未發(fā)覺(jué)舞弊跡象的情況下進(jìn)行的審計(jì)。通常涉及兩個(gè)過(guò)程：對(duì)企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)不和評(píng)估；經(jīng)批準(zhǔn)就已識(shí)不的舞弊開(kāi)展舞弊調(diào)查，確認(rèn)舞弊事實(shí)并出具審計(jì)意見(jiàn)。(3) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任職業(yè)懷疑、 重大性與合理保證據(jù)ISA240及SASNo99，能夠明顯看出，當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)（除了簽定專門的舞弊審計(jì)托付書(shū)）屬于舞弊關(guān)注審計(jì)層

26、次，其屬于財(cái)務(wù)審計(jì)的延伸。ISA240及SASNo99指出：審計(jì)師要抱著職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)覺(jué)由于舞弊的重大錯(cuò)報(bào)存在的可能性，評(píng)價(jià)由于舞弊引起財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn),并據(jù)以設(shè)計(jì)審計(jì)程序,以合理保證揭露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有重大阻礙的舞弊和差錯(cuò)。這表明,一方面, 要求審計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中要抱著職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)覺(jué)由于舞弊的重大錯(cuò)報(bào)存在的可能性，盡管審計(jì)師憑過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)認(rèn)為被審計(jì)單位的治理當(dāng)局和股東是老實(shí)和正直的。這和以往準(zhǔn)則中注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不能認(rèn)為治理層不可靠，也不能認(rèn)為完全可靠的較為“中性”的看法有了專門大改變，新準(zhǔn)則進(jìn)一步提升了“職業(yè)懷疑精神；另一方面，CPA 的舞弊審計(jì)責(zé)任的范圍,被界定在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有直

27、接阻礙的重大方面,同時(shí),這項(xiàng)舞弊將阻礙到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見(jiàn)；另外,CPA 對(duì)檢查重大性舞弊提供的保證是有限的,而非絕對(duì)保證”。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第號(hào)錯(cuò)誤與舞弊指出：“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)覺(jué)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)峻失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊”；“由于審計(jì)測(cè)試及被審計(jì)單位內(nèi)部操縱的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并不能保證發(fā)覺(jué)所有的錯(cuò)誤或舞弊”；“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，并非專為發(fā)覺(jué)錯(cuò)誤或舞弊。假如托付人要求對(duì)可能存在的錯(cuò)

28、誤或舞弊進(jìn)行專門審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮自身能力和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并另行簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)”。（和ISA差不多一致的），但更中性一點(diǎn)。2 客戶對(duì)舞弊行為的責(zé)任依照ISA240，防止和發(fā)覺(jué)舞弊的要緊責(zé)任在于被審計(jì)單位的董事和治理當(dāng)局。CPA 對(duì)舞弊審計(jì)責(zé)任的承擔(dān)僅限于審計(jì)責(zé)任,被審計(jì)單位治理當(dāng)局必須貫徹和實(shí)施內(nèi)部操縱,以防止、發(fā)覺(jué)和糾正錯(cuò)誤和舞弊行為,愛(ài)護(hù)資產(chǎn)的安全、完整以及會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性、合法性,這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。保證會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量,被審計(jì)單位是責(zé)無(wú)旁貸的,CPA 的審計(jì)責(zé)任不能減輕或免除被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。三、審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（解決如何履行這一責(zé)任的問(wèn)題）（一）編

29、制和實(shí)施審計(jì)打算時(shí)對(duì)舞弊的關(guān)注 審計(jì)師要抱著職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)覺(jué)因舞弊的重大錯(cuò)報(bào)存在的可能性，盡管審計(jì)師憑過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)認(rèn)為被審計(jì)單位的治理當(dāng)局和股東是老實(shí)和正直的 審計(jì)師在編制和實(shí)施審計(jì)打算時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能存在的導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)峻失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊(內(nèi)容上面有) 審計(jì)小組成員之間討論存在因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的敏感之處，并要求審計(jì)小組考慮哪些問(wèn)題將要和沒(méi)參與到討論之中的審計(jì)人員進(jìn)行溝通（要求審計(jì)小組全體成員在審計(jì)打算時(shí)期, 集中討論因舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn), 就被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能會(huì)如何樣作弊或最有可能在哪些方面作弊等交換意見(jiàn), 目的是小組內(nèi)共享集體智慧結(jié)晶和識(shí)不舞弊的

30、經(jīng)驗(yàn)。在實(shí)務(wù)中, 多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目在同意托付時(shí)期就已對(duì)客戶老實(shí)性及報(bào)表公允性作了初評(píng), 這會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶老實(shí)性缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。針對(duì)此問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)了在整個(gè)審計(jì)過(guò)程對(duì)蓄意隱瞞的舞弊保持職業(yè)慎重的重要性。） 實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?yàn)榱肆私獗粚徲?jì)單位的環(huán)境（包括內(nèi)部操縱在內(nèi)），審計(jì)人員應(yīng)履行如下審計(jì)程序來(lái)獵取識(shí)不因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)所需要的信息：a.向被審計(jì)單位的治理當(dāng)局、董事及其它有關(guān)人員詢問(wèn)，了解治理當(dāng)局如何識(shí)不和對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)做出反應(yīng)，以及如何建立內(nèi)部操縱來(lái)降低這些風(fēng)險(xiǎn)；b.考慮一個(gè)或多個(gè)舞弊因素是否差不多存在；舞弊普遍存在的3 方面環(huán)境特征: 動(dòng)機(jī)/ 壓力(incentive/ press

31、ure) 、機(jī)會(huì)(opportunity) 、態(tài)度/ 企圖使舞弊合理化(attitude/ ratio2nalization) , 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從這3 個(gè)方面關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素, 并結(jié)合利用從法律專家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來(lái)綜合評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。大量的舞弊審計(jì)實(shí)踐表明，除了內(nèi)部操縱制度設(shè)計(jì)中的缺陷和不遵守規(guī)定的操縱風(fēng)險(xiǎn)外，增加舞弊及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情形要緊有：第一，被審組織存在異常交易。例如：期末發(fā)生對(duì)盈虧有重大阻礙的交易；發(fā)生重大的關(guān)聯(lián)方交易；支付給律師、法律顧問(wèn)或代理商顯著不合理的酬金等。第二，被審組織遭受異常壓力。諸如：被審組織業(yè)績(jī)不佳或其所處的行業(yè)不景氣：被審組織因成長(zhǎng)過(guò)快導(dǎo)致?tīng)I(yíng)運(yùn)資金不足

32、或財(cái)務(wù)彈性不行：被審組織財(cái)務(wù)決策不合理或?qū)⒋罅抠Y金投資子風(fēng)險(xiǎn)高的產(chǎn)品或行業(yè)等。第三，被審組織的治理人員的品行或能力存在問(wèn)題。如被審組織治理當(dāng)局由一人或少數(shù)人把持，且內(nèi)部缺乏有效的監(jiān)督：被審組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)極為復(fù)雜且復(fù)雜程度極不合理；對(duì)內(nèi)部操縱的嚴(yán)峻缺陷，既無(wú)正當(dāng)理由又遲遲不加以改正；主管會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)人員離職率高，會(huì)計(jì)部門人員長(zhǎng)期不足，法律顧問(wèn)或?qū)徲?jì)人員經(jīng)常更換等。第四，審計(jì)人員難以獵取充分。適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。包括：證明交易憑證不適當(dāng)，存在憑證不足、竄改憑證的現(xiàn)象；會(huì)計(jì)處理不適當(dāng)，存在賬務(wù)調(diào)整過(guò)多、未按正常程序記賬的現(xiàn)象；與被審組織有關(guān)的單位的函證回函與賬簿記錄不相符等c在分析程序中，將已知的任何專門的

33、、不可預(yù)測(cè)的關(guān)系考慮到里面去；d考慮可能有助于識(shí)不因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)的其他因素。 在會(huì)計(jì)報(bào)表層次和聲明層次認(rèn)定和評(píng)估因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)針對(duì)那些因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的已評(píng)定風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部操縱的設(shè)計(jì)，包括相關(guān)的操縱活動(dòng)，從而確定它們是否差不多得到貫徹； 審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表層次確定對(duì)因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)的總體反應(yīng)，并在認(rèn)定層次制定和追加審計(jì)程序，該審計(jì)程序的特征、時(shí)刻和范圍是與已認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)應(yīng)的。在財(cái)務(wù)報(bào)表層次確定對(duì)因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)的總體反應(yīng)，審計(jì)師應(yīng)該：a.考慮審計(jì)人員安排和治理；b.考慮被審計(jì)單位使用的會(huì)計(jì)政策；c. 并將不可預(yù)測(cè)的因素與將要實(shí)施的追

34、加審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)刻和范圍結(jié)合在一起進(jìn)行考慮。在認(rèn)定層次對(duì)因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)做出反應(yīng)的審計(jì)程序可能包括審計(jì)程序的特點(diǎn)、時(shí)刻和范圍上的變化。（沒(méi)翻譯） 制定和實(shí)施應(yīng)對(duì)治理當(dāng)局無(wú)視內(nèi)部操縱的風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序，要緊包括：檢查會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng), 以收集舞弊可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的證據(jù)；復(fù)核會(huì)計(jì)可能, 以發(fā)覺(jué)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的舞弊偏差；評(píng)價(jià)重大非經(jīng)常性交易的合理性。 審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)審計(jì)師是基于實(shí)施的審計(jì)程序和獵取的審計(jì)證據(jù)在財(cái)務(wù)報(bào)表層次上評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這一評(píng)價(jià)要緊是審計(jì)人員的定性推斷。通過(guò)審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)可能加深對(duì)因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，并推斷是否需要實(shí)施額外的或不同的審計(jì)程序。這一評(píng)價(jià)一方面是

35、對(duì)以往所獲得的審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)，另一方面要通過(guò)分析程序獲得一些新的證據(jù)。尤其是，審計(jì)師應(yīng)該考慮當(dāng)審計(jì)工作結(jié)束或?qū)⒔Y(jié)束時(shí)（現(xiàn)在審計(jì)師正在形成關(guān)于被審計(jì)單位得財(cái)務(wù)報(bào)表在總體上是否和審計(jì)師的專業(yè)知識(shí)相一致的總體結(jié)論），實(shí)施的分析程序是否揭示出了先前沒(méi)有認(rèn)識(shí)到的因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。假如審計(jì)師發(fā)覺(jué)了錯(cuò)報(bào)，則應(yīng)考慮該錯(cuò)報(bào)是否可能是舞弊的跡象。假如存在這種跡象，審計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)中其他方面錯(cuò)報(bào)的結(jié)論，尤其是治理當(dāng)局聲明的可靠性。當(dāng)審計(jì)人員斷定被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)或不能對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)得出結(jié)論時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)結(jié)果的阻礙。 與治理當(dāng)局和董事

36、的溝通假如審計(jì)師差不多發(fā)覺(jué)了一項(xiàng)舞弊或者差不多獵取了顯示一項(xiàng)舞弊可能存在的信息，審計(jì)師就應(yīng)在盡量可行的情況下將這些問(wèn)題與治理當(dāng)局的合適層次進(jìn)行溝通。假如審計(jì)師差不多發(fā)覺(jué)舞弊涉及到了治理當(dāng)局在內(nèi)部操縱中具有重要地位的雇員其他人員審計(jì)師就在盡量可行的情況下將這些問(wèn)題與董事溝通。審計(jì)師應(yīng)該考慮是否還有其它有關(guān)舞弊的問(wèn)題要和被審計(jì)單位的董事溝通。（二）發(fā)覺(jué)舞弊跡象時(shí)的處理ISA320和ISA700，以及我國(guó)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第號(hào)錯(cuò)誤與舞弊中指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)覺(jué)錯(cuò)誤或舞弊可能存在的跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其重要性進(jìn)行評(píng)估，并確定是否修改或追加審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在修改或追加審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮有跡象存在

37、的錯(cuò)誤或舞弊的類型、發(fā)生的可能性及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的阻礙程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施修改或追加的審計(jì)程序后，應(yīng)當(dāng)獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證實(shí)錯(cuò)誤或舞弊是否存在。假如錯(cuò)誤或舞確實(shí)存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的阻礙，并提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行適當(dāng)處理。假如錯(cuò)誤或舞弊未能被內(nèi)部操縱防止，發(fā)覺(jué)或糾正，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重新評(píng)價(jià)相關(guān)內(nèi)部操縱的有效性。必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)修改或追加相關(guān)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。關(guān)于涉及錯(cuò)誤或舞弊的人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮其所作陳述的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以適當(dāng)方式向被審計(jì)單位治理當(dāng)局告知審計(jì)過(guò)程中發(fā)覺(jué)的重大錯(cuò)誤及所有舞弊，并詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿。關(guān)于涉嫌重大錯(cuò)誤或舞弊的人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向

38、被審計(jì)單位高層治理人報(bào)告。當(dāng)懷疑最高層治理人員涉及舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮采取適當(dāng)?shù)拇胧?。必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)征求律師意見(jiàn)，或解除業(yè)務(wù)約定。 （三）舞弊對(duì)審計(jì)報(bào)告的阻礙 假如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整或適當(dāng)披露已發(fā)覺(jué)的重大錯(cuò)誤與舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。 假如無(wú)法確定已發(fā)覺(jué)的錯(cuò)誤與舞弊對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的阻礙程度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)。 假如審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法就可能存在的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大阻礙的錯(cuò)誤或舞弊獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)。 假如審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位以外的其他條件限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法就可能存在的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大

39、阻礙的錯(cuò)誤或舞弊獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的阻礙。四、我國(guó)當(dāng)前舞弊審計(jì)存在的問(wèn)題及解決的對(duì)策（一）存在的問(wèn)題1注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊審計(jì)責(zé)任的沒(méi)有合理定位和履行縱觀國(guó)際舞弊審計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的變化，能夠清晰地看出對(duì)兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠且應(yīng)承擔(dān)的舞弊審計(jì)責(zé)任不斷作出更清晰和直率的闡述。這是因?yàn)槭且驗(yàn)閳?bào)表經(jīng)審計(jì)后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生,政府及公眾強(qiáng)烈不滿。在訴訟爆炸時(shí)代, 審計(jì)職業(yè)界必須承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的壓力及風(fēng)險(xiǎn), 并考慮有效應(yīng)對(duì)訴訟爆炸,縮小合理的審計(jì)期望差的途徑。審計(jì)若再拒絕或推脫應(yīng)負(fù)的責(zé)任, 不僅有損職業(yè)聲譽(yù), 而且會(huì)喪失公眾信任。我國(guó)“錯(cuò)誤與舞弊”準(zhǔn)則中“一般

40、原則”第七條規(guī)定：“由于審計(jì)測(cè)試及被審單位內(nèi)部操縱的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并不能保證發(fā)覺(jué)所有的錯(cuò)誤和舞弊”。第八條中規(guī)定：“住冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，并非專為發(fā)覺(jué)錯(cuò)誤和舞弊。假如托付人要求對(duì)可能存在的錯(cuò)誤舞弊進(jìn)行專門審計(jì)另行簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)?！边@大概告訴審計(jì)報(bào)告使用者，發(fā)覺(jué)舞弊是附帶工作，由于托付人沒(méi)有支付專門費(fèi)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有專門發(fā)覺(jué)舞弊問(wèn)題的義務(wù)?？梢?jiàn)，現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則事實(shí)上為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)“不發(fā)覺(jué)”被審單位存在的舞弊提供了愛(ài)護(hù)傘。另外，審計(jì)人員一味牽就社會(huì)需求不顧差不多的審計(jì)質(zhì)量, 對(duì)舞弊審計(jì)責(zé)任連起碼能履行的都不履行。 2我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在舞弊審計(jì)方面的規(guī)

41、范還不夠完善，可操作性不強(qiáng)與最新國(guó)際舞弊審計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在舞弊審計(jì)方面的規(guī)范還不夠完善，許多重要問(wèn)題如“發(fā)覺(jué)舞弊的審計(jì)程序”、“對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)的具體方式及程序”等都沒(méi)有規(guī)范。另外，我國(guó)的現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在如何開(kāi)展舞弊審計(jì)方面缺乏可操作性，從而削弱了其在審計(jì)實(shí)務(wù)中的指導(dǎo)作用。例如獨(dú)立審計(jì)具體審計(jì)準(zhǔn)則第# 號(hào)錯(cuò)誤或舞弊中規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制和實(shí)施審計(jì)打算時(shí)要關(guān)注可能存在的錯(cuò)誤與舞弊，發(fā)覺(jué)錯(cuò)誤與舞弊跡象時(shí)應(yīng)如何處理，然而并沒(méi)有具體規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)執(zhí)行什么樣的審計(jì)程序來(lái)發(fā)覺(jué)錯(cuò)誤與舞弊。舞弊審計(jì)的方法與程序也散見(jiàn)于準(zhǔn)則的一些章節(jié)中，尚未形成體系。同時(shí)整

42、個(gè)準(zhǔn)則體系中還缺少執(zhí)業(yè)規(guī)范指南對(duì)具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告進(jìn)行解釋和補(bǔ)充講明。 3注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較缺乏職業(yè)懷疑精神和職業(yè)推斷能力 隨著審計(jì)環(huán)境的變遷，審計(jì)目標(biāo)經(jīng)歷了從查錯(cuò)防弊，或鑒證報(bào)表公允性的單一目標(biāo)，向既要查錯(cuò)防弊，又要鑒證報(bào)表公允性的雙重目標(biāo)的演進(jìn)過(guò)程。與此相應(yīng)的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任范圍也從揭示舞弊和錯(cuò)誤，或揭示違反公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的單一責(zé)任范圍進(jìn)展演變?yōu)榧纫沂疚璞缀湾e(cuò)誤又要揭示違反公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的雙重責(zé)任范圍。審計(jì)責(zé)任范圍的擴(kuò)大必定對(duì)審計(jì)人員的自身素養(yǎng)，要緊是職業(yè)懷疑精神和職業(yè)推斷能力提出了更高的要求。但“銀廣夏神話”的破滅和“中天勤的倒塌”充分暴露了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏必要的職業(yè)懷疑精神和職業(yè)推

43、斷能力。（二）解決的對(duì)策合理定位和履行注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊審計(jì)責(zé)任我國(guó)審計(jì)界必須積極探究建立舞弊審計(jì)責(zé)任均衡體系, 從審計(jì)能力和社會(huì)預(yù)期的期望差中查找合適的均衡點(diǎn), 并深入研究財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊規(guī)律及審計(jì)思路、程序創(chuàng)新, 以不斷提高審計(jì)舞弊的能力和效果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)積極履行其應(yīng)有的審計(jì)責(zé)任。2加緊研究和修訂我國(guó)現(xiàn)行舞弊審計(jì)準(zhǔn)則, 完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，增強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表建立更有用的標(biāo)準(zhǔn)和提供更詳細(xì)的指南。我們可在借鑒國(guó)際和美國(guó)新準(zhǔn)則和認(rèn)真總結(jié)我國(guó)注師制度恢復(fù)20 多年來(lái)積存的舞弊規(guī)律及審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,抓緊研究修訂我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則, 重點(diǎn)解決對(duì)治理當(dāng)局舞弊的審計(jì)程序改進(jìn)問(wèn)

44、題, 以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供一個(gè)有效發(fā)覺(jué)舞弊的概念框架和更為正式、具體的審計(jì)程序指南, 有效縮小期望差。開(kāi)展這方面的研究需要我國(guó)審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的共同努力和參與。3提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身素養(yǎng)今后注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，首先要不斷增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，始終保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，其次要注重培養(yǎng)和提高職業(yè)推斷能力，學(xué)習(xí)、探究舞弊審計(jì)的方法與技術(shù)，為消除合理的期望差距而不懈努力。保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，學(xué)習(xí)舞弊審計(jì)，認(rèn)真開(kāi)展舞弊審計(jì)不僅是留給中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的慘痛教訓(xùn)，更乃中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)前的首要任務(wù)。五、南方保健審計(jì)失敗案例剖析（一）背景簡(jiǎn)介2003年3月18日，美國(guó)最大的醫(yī)療保健公司南方保健會(huì)計(jì)造假丑聞敗露。該公司在

45、1997至2002年上半年期間，虛構(gòu)了2469億美元的利潤(rùn)，虛假利潤(rùn)相當(dāng)于該期間實(shí)際利潤(rùn)（-1000萬(wàn)美元）的247倍。這是薩班斯-奧克斯利法案頒布后，美國(guó)上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界矚目。為其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并連續(xù)多年簽發(fā)“潔凈”審計(jì)報(bào)告的安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱安永），也將自己置于風(fēng)口浪尖上。南方保健使用的最要緊造假手段是通過(guò)“契約調(diào)整”（Contractual Adjustment）這一收入備抵賬戶進(jìn)行利潤(rùn)操縱。“契約調(diào)整”是營(yíng)業(yè)收入的一個(gè)備抵賬戶，用于估算南方保健向病人投保的醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)開(kāi)出的賬單與醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)可能將實(shí)際支付的賬款之間的差額，營(yíng)業(yè)收入總額減去“契約調(diào)整”的借

46、方余額，在南方保健的收益表上反映為營(yíng)業(yè)收入凈額。這一賬戶的數(shù)字需要南方保健高管人員進(jìn)行可能和推斷，具有專門大的不確定性。南方保健的高管人員恰恰利用這一特點(diǎn)，通過(guò)毫無(wú)依照地貸記“契約調(diào)整”賬戶，虛增收入，蓄意調(diào)節(jié)利潤(rùn)。而為了不使虛增的收入露出破綻，南方保健又專門設(shè)立了“AP匯總”這一科目以配合收入的調(diào)整?！癆P匯總”作為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的次級(jí)明細(xì)戶存在，用以記錄“契約調(diào)整”對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)增加額。（二）審計(jì)失敗的緣故 1安永忽略了若干財(cái)務(wù)預(yù)警信號(hào)早在安永為南方保健2001年度的財(cái)務(wù)報(bào)告簽發(fā)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)之前，就有許多跡象表明南方保健可能存在欺詐和舞弊行為。安永本應(yīng)依照這些跡象，保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，對(duì)

47、南方保健治理當(dāng)局是否誠(chéng)信，其提供的財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在因舞弊而導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，予以充分關(guān)注。甚至已接到雇員關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊的舉報(bào)，安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然沒(méi)有采取必要措施，以至于錯(cuò)失了發(fā)覺(jué)南方保健大規(guī)模會(huì)計(jì)造假的機(jī)會(huì)。例如：2001年，南方保健被指控開(kāi)給“老年人醫(yī)療保險(xiǎn)打算”（Medicare）的賬單一直過(guò)高，具欺詐性。同年12月，它同意支付790萬(wàn)美元以了結(jié)Medicare對(duì)它的起訴。在2001年度審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作結(jié)束前3個(gè)月，司法部展開(kāi)對(duì)南方保健欺詐案件的調(diào)查，就差不多向安永發(fā)出了強(qiáng)烈的警示信號(hào)。盡管Medicare欺詐案本身并不意味著南方保健一定存在會(huì)計(jì)舞弊，但足以使安永對(duì)南方保健治理當(dāng)局的誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)

48、產(chǎn)生質(zhì)疑，安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師本應(yīng)在年度審計(jì)時(shí)提高執(zhí)業(yè)慎重，加大對(duì)相關(guān)科目的審查力度。2002年8月，南方保健對(duì)外公布公告，稱Medicare對(duì)有關(guān)理療門診服務(wù)付款政策的調(diào)整每年會(huì)阻礙公司利潤(rùn)達(dá)175億美元。事實(shí)上，依照醫(yī)療行業(yè)的普遍情況，Medicare政策的變化并不足以對(duì)南方保健的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生如此巨大的阻礙。這一消息公布的當(dāng)天即遭到投資者和債權(quán)人的一片噓聲。一些財(cái)務(wù)分析師質(zhì)疑南方保健此舉的意圖是旨在降低華爾街的預(yù)期，掩飾其經(jīng)營(yíng)力不從心的跡象。南方保健審計(jì)小組成員之一、安永的主審合伙人James Lamphron在法庭上作證時(shí)承認(rèn)曾收到過(guò)一份電子郵件，警告南方保健可能存在會(huì)計(jì)舞弊。該電子郵件提醒安永

49、的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們特不注意審查三個(gè)專門的會(huì)計(jì)賬戶，其中就包括“契約調(diào)整”和“AP匯總”這兩個(gè)被用于造假的賬戶。在收到該電子郵件后，Lamphron向南方保健的首席財(cái)務(wù)官William Owens求證。Owens的解釋是，電子郵件的署名人Michael Vines是南方保健會(huì)計(jì)部一個(gè)“對(duì)自己工作不中意的牢騷狂”。Lamphron輕信了Owens的解釋，審計(jì)小組在未經(jīng)任何詳細(xì)調(diào)查的情況下，草率地下了結(jié)論：“南方保健沒(méi)做錯(cuò)什么事。”南方保健的內(nèi)部審計(jì)人員曾向安永的另一位主審合伙人William CMiller抱怨，作為內(nèi)審人員，他們長(zhǎng)年不被同意接觸南方保健的要緊賬簿資料。這種缺乏內(nèi)部操縱的現(xiàn)象卻沒(méi)有引起

50、安永應(yīng)有的重視。與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，南方保健通過(guò)收購(gòu)迅速擴(kuò)張，利潤(rùn)率的成長(zhǎng)也異常迅猛。2000年該公司的稅前收益比1999年增長(zhǎng)了一倍多，達(dá)到5.59億美元，但營(yíng)業(yè)收入僅增長(zhǎng)了3%。2001年的稅前收益接近1999年的兩倍，而銷售額只增長(zhǎng)了8%。在南方保健，創(chuàng)始人兼首席執(zhí)行官Scrushy在公司內(nèi)外均以集權(quán)式的鐵腕治理風(fēng)格著稱。而且，南方保健的一些董事，包括審計(jì)委員會(huì)的兩名成員，也都與公司存在明顯的業(yè)務(wù)關(guān)系。依照美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（原為1996年頒布的第82號(hào)準(zhǔn)則，2002年10月被第99號(hào)取代），注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部操縱進(jìn)行了解時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注被審計(jì)單位治理當(dāng)

51、局是否存在由一個(gè)人或一個(gè)小團(tuán)體獨(dú)掌大權(quán)，董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)對(duì)其監(jiān)督是否存在軟弱無(wú)能的現(xiàn)象。此外，假如董事與公司存在不正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)方交易，審計(jì)準(zhǔn)則也同樣視其為欺詐存在的跡象之一。令人遺憾的是，長(zhǎng)年為南方保健執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的安永注冊(cè)會(huì)計(jì)師們卻對(duì)上述事實(shí)熟視無(wú)睹。 2注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)慎重?fù)?jù)華爾街日?qǐng)?bào)的報(bào)道，安永參與南方保健審計(jì)的多位注冊(cè)會(huì)計(jì)師明顯缺乏應(yīng)有的職業(yè)審慎：安永的主審合伙人Miller證實(shí)，在南方保健執(zhí)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)小組需要的資料只能向南方保健指定的兩名現(xiàn)已認(rèn)罪的財(cái)務(wù)主管Emery Harris和Rebecca KMorgan索要。審計(jì)小組幾乎不與其他會(huì)計(jì)人員進(jìn)行交談、詢問(wèn)或索要資料。關(guān)

52、于南方保健這種不合理的限制，安永難道屈從。略微有點(diǎn)審計(jì)常識(shí)的人都明白，被審計(jì)單位對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獵取審計(jì)證據(jù)的限制是不能同意的，通過(guò)被審計(jì)單位指定渠道是難以獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的。SEC和司法部的調(diào)查結(jié)果顯示，南方保健虛增了3億美元的現(xiàn)金。眾所周知，現(xiàn)金是報(bào)表科目中最為敏感的一個(gè)項(xiàng)目，對(duì)現(xiàn)金的審查歷來(lái)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)。一旦現(xiàn)金科目出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，財(cái)務(wù)報(bào)表便存在失實(shí)或舞弊的可能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也能夠此為突破口，追查虛構(gòu)收入、虛減成本費(fèi)用等舞弊行為。各國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則普遍要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師采納函證等標(biāo)準(zhǔn)化程序，核實(shí)存放在金融機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金余額。（三）安永審計(jì)失敗的警示1恪盡應(yīng)有的職業(yè)審慎是防范審計(jì)失敗的關(guān)鍵審

53、計(jì)失敗一般是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒(méi)有遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則而對(duì)嚴(yán)峻失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。現(xiàn)實(shí)中還存在另外一種現(xiàn)象，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，但卻發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，這種情況被稱為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于現(xiàn)代審計(jì)大量運(yùn)用抽樣技術(shù)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可幸免，但只要在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，恪盡應(yīng)有的職業(yè)審慎，審計(jì)失敗是能夠有效防范和幸免的。美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則早就明確提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中負(fù)有發(fā)覺(jué)、報(bào)告可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)峻失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊的審計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師假如沒(méi)有嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求，以至于未能將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)峻失實(shí)的錯(cuò)誤和舞弊揭露出來(lái)，便構(gòu)成審計(jì)失敗，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的過(guò)失責(zé)任。以此衡量，安永

54、未能查出南方保健高達(dá)25億美元的利潤(rùn)黑洞和長(zhǎng)期以來(lái)的虛盈實(shí)虧現(xiàn)象，無(wú)疑是一起標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)失敗。從已披露的信息看，面對(duì)若干明顯的財(cái)務(wù)預(yù)警信號(hào)，安永每一次的處理都有失審慎。最典型的是，安永難道對(duì)多達(dá)3億美元的現(xiàn)金虛增渾然不覺(jué)，不禁讓人對(duì)其起碼的職業(yè)審慎深表懷疑。保持高度的職業(yè)審慎，能夠關(guān)心注冊(cè)會(huì)計(jì)師敏銳地發(fā)覺(jué)問(wèn)題、捕捉錯(cuò)弊的蛛絲馬跡，提高審計(jì)效率，使審計(jì)工作事半功倍。相反，假如未能保持應(yīng)有的職業(yè)慎重，即使按部就班地執(zhí)行了所有既定的審計(jì)程序，審計(jì)依舊是沒(méi)有效率甚至是沒(méi)有效果的，審計(jì)質(zhì)量也無(wú)從談起。在這一點(diǎn)上，安永和差不多倒下的安達(dá)信差不多上前車之鑒。在與被審計(jì)單位“斗智斗勇”的博弈過(guò)程中，職業(yè)審慎始終是注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存的差不多法則。2警惕熟悉審計(jì)流程的舞弊分子對(duì)重要性水平的規(guī)避重要性是獨(dú)立審計(jì)方法體系中的一個(gè)重要概念。在審計(jì)抽樣過(guò)程中運(yùn)用重要性原則，可關(guān)心注冊(cè)會(huì)計(jì)師選