原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法的思考

1、辦原則導(dǎo)向還是規(guī)凹則導(dǎo)向岸-辦關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制吧定方法的思考俺簡(jiǎn)介：伴從概念談起跋：規(guī)則、規(guī)則導(dǎo)盎向、原則、原則罷導(dǎo)向規(guī)則導(dǎo)向阿還是原則導(dǎo)向：版一個(gè)由來已久的搬話題對(duì)原則導(dǎo)八向的更為明確的拜表述：目標(biāo)導(dǎo)向阿目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)矮準(zhǔn)則的基本特征翱目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)巴準(zhǔn)則的約束條件昂中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則哀制定方法評(píng)價(jià)：皚原則導(dǎo)向和規(guī)則把導(dǎo)向的實(shí)踐中埃國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定俺方法的方向：約奧束條件和出路罷.藹因安然事件和按薩班斯法案的擺推動(dòng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則扮制定方法的討論癌十分熱烈。法案巴責(zé)成美國證券交邦易委員會(huì)研究美伴國采用原則導(dǎo)向熬制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的般可行性、實(shí)施的把途徑以及對(duì)經(jīng)濟(jì)胺社會(huì)的影響，從艾而將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制頒定方法問題，提啊到了新

2、的高度。挨規(guī)則導(dǎo)向、敗原則導(dǎo)向還是目瓣標(biāo)導(dǎo)向，這問疤題非常重要。這癌是因?yàn)?，第一，扮它是?dāng)前世界各奧個(gè)國家在制定會(huì)拜計(jì)準(zhǔn)則過程中所巴面臨的普遍困惑班。第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)板則制定方法的研伴究，不僅對(duì)審計(jì)巴、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制襖定者，而且對(duì)整霸個(gè)證券市場(chǎng)和會(huì)辦計(jì)信息使用者都俺會(huì)產(chǎn)生重大影響扒。這個(gè)問題不僅昂是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身版的問題，而且在熬會(huì)計(jì)基本理論以傲及對(duì)會(huì)計(jì)的基本奧問題的認(rèn)識(shí)上，挨都需要進(jìn)行重新拜反思，它是一個(gè)半實(shí)踐與理論相結(jié)案合的問題，包括叭實(shí)務(wù)界、理論界扒和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定癌機(jī)構(gòu)在內(nèi)的各個(gè)辦層面都回避不了按。第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)癌則制定方法問題拜不僅是國際會(huì)計(jì)辦界和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)扒則制定機(jī)構(gòu)要考邦慮的問題，也是埃中國

3、的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安必須正視、必須稗回答、必須解決跋的問題。挨下面從概念皚談起。扳何謂規(guī)則導(dǎo)傲向，何謂原則導(dǎo)哀向，在目前討論擺規(guī)則導(dǎo)向和原則疤導(dǎo)向的文獻(xiàn)中，艾都沒有對(duì)兩者下熬定義。規(guī)則導(dǎo)向隘和原則導(dǎo)向這兩鞍個(gè)概念來源于規(guī)疤則和原則這兩個(gè)般基本概念。就其阿一般意義上講，斑規(guī)則是指用條文擺的形式來規(guī)范社芭會(huì)生活，什厶柏樣的情況就怎樣敗進(jìn)行處理，條條扳框框，涇渭分明骯，對(duì)號(hào)入座；原般則是指給出一些盎道理和邏輯，具耙體情況具體分析白。從這個(gè)意義上傲講，我們可以說版，所謂的大陸法佰系是規(guī)則的，英罷美法系是原則的挨。扮在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則扒這個(gè)領(lǐng)域，卻很拌難劃分為規(guī)則和伴原則兩類。我們敗很難找到一個(gè)國熬家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只奧是單

4、純的原則，擺或者只是單純的阿規(guī)則?，F(xiàn)實(shí)的情擺況是：有些國家叭的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中原阿則多一些，而另拔一些國家的會(huì)計(jì)半準(zhǔn)則中規(guī)則多一百些。所以我們只俺能說，某一個(gè)國唉家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是叭以原則為導(dǎo)向，扳而另一個(gè)國家的胺會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以規(guī)般則為導(dǎo)向；會(huì)計(jì)胺準(zhǔn)則中原則多些熬，則為原則導(dǎo)向爸；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)癌則多些，則為規(guī)氨則導(dǎo)向。霸美國文化從凹根子上秉承英國把傳統(tǒng)，從而才有暗英美法系一說。般美國的社會(huì)規(guī)范把，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則半，不可能是由規(guī)胺則組成的。所以拌，批評(píng)美國會(huì)計(jì)隘準(zhǔn)則的人，包括板美國人自己，都芭沒有說它是規(guī)則芭，而是批評(píng)它是耙規(guī)則導(dǎo)向，意在佰說明里面有太多矮的規(guī)則。理解這斑一點(diǎn)非常重要，胺千萬不要認(rèn)為美盎國會(huì)計(jì)

5、準(zhǔn)則是由礙規(guī)則組成的，只隘能說相對(duì)于英國吧和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則爸，它的規(guī)則傾向頒明顯了一些。翱也正是因?yàn)榘嬉陨显?，沒有拜人給原則導(dǎo)向和鞍規(guī)則導(dǎo)向下定義芭，因?yàn)閷?shí)在不好澳下定義。所以目邦前采用的都是變敖通的方法，即對(duì)柏規(guī)則導(dǎo)向和原則搬導(dǎo)向進(jìn)行描述。捌規(guī)則導(dǎo)向和按原則導(dǎo)向這兩個(gè)頒概念來源于規(guī)則疤和原則這兩個(gè)基岸本概念。一般意板義上講，規(guī)則是胺指用條文的形式澳來規(guī)范社會(huì)生活礙；原則是指給出懊一些道理和邏輯扮，具體情況具體伴分析。因此我們骯可以說所謂的大昂陸法系是規(guī)則的靶，英美法系是原邦則的。拔美國財(cái)務(wù)會(huì)版計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(哀FASB)于2拔002年10月板公布了題為美八國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原罷則導(dǎo)向的研究凹報(bào)告，2

6、003案年7月，美國證邦券交易委員會(huì)(澳sEC)也發(fā)表熬了研究報(bào)告對(duì)頒美國財(cái)務(wù)報(bào)告體昂系采用以原則為按基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式壩的研究。在這霸兩份研究報(bào)告中案，對(duì)規(guī)則導(dǎo)向的絆會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做了如芭下描述：俺1有眾多捌的原則例外，依安據(jù)這些準(zhǔn)則會(huì)導(dǎo)背致會(huì)計(jì)處理不注邦重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)擺質(zhì)。這其中包括叭了“界線(Br礙ight Li八ne)檢驗(yàn)”和稗“啟動(dòng)機(jī)制”(哎OnOffS愛witch)，皚它們最終會(huì)被財(cái)襖務(wù)工程師作為依百據(jù)，僅僅遵循這埃些字面的東西，邦而不太注重準(zhǔn)則跋的實(shí)際精神。岸所謂的“界哀線檢驗(yàn)”，是指八對(duì)不符合某些條暗件的情形，不能跋進(jìn)行某一類核算半。如不納入合并扒報(bào)表需滿足的條扮件中“獨(dú)立第三爸方的投資

7、是重大絆的(至少等于特捌殊目的主體資產(chǎn)柏總額的3%)”啊。而“啟動(dòng)機(jī)制佰”是指當(dāng)滿足某稗些條件時(shí)，則需班要進(jìn)行某種核算艾。如早期美國準(zhǔn)伴則中規(guī)定，企業(yè)芭合并采用權(quán)益合半并法核算必須滿芭足十二個(gè)條件，胺就是典型的“啟佰動(dòng)機(jī)制”的例子敗。 埃2大量、詳盡藹的應(yīng)用這些準(zhǔn)則胺的操作指南，容艾易造成準(zhǔn)則應(yīng)用昂中的復(fù)雜性和對(duì)盎于準(zhǔn)則應(yīng)用的不翱確定性。對(duì)于什昂厶是原則導(dǎo)向爸的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，S熬EC的對(duì)美國巴財(cái)務(wù)報(bào)告體系采扒用以原則為基礎(chǔ)案的會(huì)計(jì)模式的研扳究報(bào)告中也作哀了相應(yīng)的描述：哎(1)不存笆在或者是只有極爸少的例外；(2般)運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債拜觀進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)昂量；(3)沒有翱所謂的“界線檢胺驗(yàn)”和“啟動(dòng)機(jī)暗制”；

8、(4)僅班有少量的補(bǔ)充指拔南。阿由此可見，霸在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定氨方法問題上，問邦題的實(shí)質(zhì)并不是版將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則寫成胺規(guī)則還是原則，叭而是規(guī)則導(dǎo)向還哀是原則導(dǎo)向。搬規(guī)則導(dǎo)向還艾是原則導(dǎo)向：一敖個(gè)由來已久的話把題如果把復(fù)式簿奧記看作是現(xiàn)代會(huì)皚計(jì)的起源的話，懊在過去將近50拔0年的時(shí)間里，懊會(huì)計(jì)師們憑經(jīng)驗(yàn)礙、按慣例辦事，藹沒有所謂的原則翱、規(guī)則之爭(zhēng)。胺20世紀(jì)2吧0年代末美國經(jīng)辦濟(jì)大危機(jī)推動(dòng)了把成文會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背產(chǎn)生。1934骯年發(fā)布的證券辦交易法責(zé)成美白國證券交易委員按會(huì)(sEC)制背定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1稗938年，SE敖C將這一職能賦芭予了美國注冊(cè)會(huì)拜計(jì)師協(xié)會(huì)(AI翱CPA)。唉AICPA辦先后成立會(huì)計(jì)程絆序委

9、員會(huì)(CA邦P)和會(huì)計(jì)原則癌委員會(huì)(APB伴)，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)挨則的制定工作。骯然而，CAP制爸定的準(zhǔn)則只是對(duì)柏現(xiàn)有慣例的歸納八，而不是一種理捌論原則的推導(dǎo)。礙這些規(guī)則之間的扮矛盾；中突以及胺不同行業(yè)會(huì)計(jì)方頒法的矛盾沖突，爸表明美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)熬則的制定并沒有傲完成公眾的期望伴。當(dāng)時(shí)并沒有什佰厶規(guī)則導(dǎo)向、岸原則導(dǎo)向之說，叭但從現(xiàn)在的問題藹的參照系看來，敖顯然當(dāng)時(shí)對(duì)美國吧會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批評(píng)埃是針對(duì)其缺乏原愛則。傲1959年辦，APB取代了八CAP。與CA埃P相比，APB癌相對(duì)較為獨(dú)立，昂而且從其名稱(埃Account啊ingPrin癌ciplesB翱oard)上來伴看，APB的職礙能目標(biāo)更加側(cè)重唉為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制

10、定捌原則。然而AP疤B仍然沒有按原矮則來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)唉則。把在20世紀(jì)伴70年代初期，啊成立了懷特(W巴heat)和特巴魯布拉德(Tr罷ueblood白)兩個(gè)研究組，絆研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的叭制定機(jī)構(gòu)以及會(huì)胺計(jì)最基本的理論拔問題。研究組得熬出的結(jié)論是：應(yīng)吧該改革現(xiàn)有的美捌國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定挨機(jī)制，現(xiàn)有的機(jī)叭制不能保證會(huì)計(jì)敖準(zhǔn)則本身的一致白性和原則性，所把以要成立一個(gè)獨(dú)扮立的、不受政治板力量左右的會(huì)計(jì)斑準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，罷于是就有了我們氨今天所看到的財(cái)八務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)(艾F(xiàn)AF)以及獨(dú)熬立于AICPA襖的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則癌委員會(huì)(FAS矮B)，由FAF絆負(fù)責(zé)為FASB扳籌集資金、選派暗成員。正如人們哀所期望的那樣，吧F

11、ASB一成立礙，就著手建立理哎論，這就是我們襖今天所看到的7襖個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念骯公告。挨按理說，有柏了這些概念框架柏，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吧的制定應(yīng)該已經(jīng)皚擺脫了CAP、敗APB沒有理論敖、沒有原則指導(dǎo)扮的尷尬，會(huì)計(jì)準(zhǔn)斑則應(yīng)該符合原則版導(dǎo)向的要求了，耙為什么又走到了柏相反的一面9換岸句話說，為什么斑美國三代會(huì)計(jì)準(zhǔn)隘則制定機(jī)構(gòu)都沒俺有解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安制定轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)芭向的問題半1為會(huì)計(jì)鞍準(zhǔn)則制定一套理拜論并不難，但理盎論的應(yīng)用就不容芭易了。因?yàn)闀?huì)計(jì)鞍準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后盎果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制般定往往受到政治白的干擾，也就是拔說變成了不同利把益之間的妥協(xié)，白使得用理論指導(dǎo)搬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理想案無法實(shí)現(xiàn)。美國伴成立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)背則

12、委員會(huì)，是出矮于一種理想，即愛作為一個(gè)獨(dú)立機(jī)扒構(gòu)，能夠不受政邦治力量的左右，凹按照概念框架制扮定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但拔事物的發(fā)展沒有搬像這個(gè)機(jī)構(gòu)的創(chuàng)澳造者設(shè)想的那樣吧，美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)頒則委員會(huì)仍然受絆到政治的干預(yù)，愛即使是概念框架版本身都留有政治敗的印痕。比如，伴FASB曾經(jīng)投爸票通過提議，要跋求企業(yè)將期權(quán)視耙為一種費(fèi)用，但般遭到硅谷高科技盎企業(yè)的強(qiáng)烈反對(duì)安，他們認(rèn)為這樣拔做抵消了期權(quán)對(duì)吧企業(yè)家的激勵(lì)作熬用。國會(huì)否決了爸FASB改變會(huì)襖計(jì)準(zhǔn)則的議案。愛為此，F(xiàn)ASB佰只好做出妥協(xié)，氨規(guī)定企業(yè)既可以邦在損益表中將期跋權(quán)費(fèi)用從凈收入百中扣除，也可以百將期權(quán)相關(guān)費(fèi)用艾在財(cái)務(wù)報(bào)表腳注耙中予以說明。類白似情況一再

13、發(fā)生暗，這表明會(huì)計(jì)準(zhǔn)版則無法避免政治拔因素的干預(yù)，無挨法按照會(huì)計(jì)概念癌公告理論的要求疤來制定。愛要說明的是，雖骯然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制背定過程不可避免拜地會(huì)受到政治的盎干擾，然而不能伴故意地將會(huì)計(jì)準(zhǔn)凹則制定當(dāng)作一種皚政治過程?？梢园撩枋霈F(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)阿則制定過程中所襖受到的政治左右盎和干預(yù)，然而不叭能將政治左右和靶干預(yù)作為一種常瓣態(tài)。政治的左右敗和干預(yù)，正是會(huì)芭計(jì)準(zhǔn)則制定過程擺所竭力避免，或佰者說竭力減少的疤。美國的財(cái)務(wù)會(huì)岸計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從版原來的美國注冊(cè)拜會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)中獨(dú)跋立出來，也正是胺為了這一目的。巴2美國財(cái)愛務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員澳會(huì)發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)頒計(jì)概念框架并不胺具有強(qiáng)制性。F擺ASB發(fā)布財(cái)務(wù)襖會(huì)計(jì)概念公告的

14、哎同時(shí)指出：財(cái)務(wù)辦會(huì)計(jì)概念公告是熬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委挨員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)藹則的指南，但是哎它并不能代替會(huì)罷計(jì)準(zhǔn)則本身，會(huì)耙計(jì)準(zhǔn)則到底如何昂制定，將來逐個(gè)隘解決。藹3市場(chǎng)的安需求。不論是會(huì)皚計(jì)職業(yè)界，還是柏監(jiān)管部門和企業(yè)芭界，都偏愛規(guī)則靶。對(duì)于職業(yè)界，笆規(guī)則可使其避免靶職業(yè)判斷的訴訟胺麻煩；對(duì)于監(jiān)管奧部門，規(guī)則更易俺于監(jiān)管；對(duì)于企哎業(yè)界而言，規(guī)則隘比較容易應(yīng)對(duì)，瓣甚至更便于操縱吧。所以在各方面隘的推動(dòng)下，會(huì)計(jì)邦準(zhǔn)則很自然也就爸成了現(xiàn)在的這種瓣規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)敖準(zhǔn)則。敗在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則芭的原則導(dǎo)向和規(guī)岸則導(dǎo)向問題上的爸分歧，不僅表現(xiàn)爸在美國國內(nèi)，也捌反映在了國際會(huì)八計(jì)準(zhǔn)則的制定上埃。1995年國氨際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員佰

15、會(huì)(IASC)鞍為了進(jìn)一步推動(dòng)矮國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的暗建立和完善，在佰證券委員會(huì)國際傲組織(IOSC跋O)的支持下，傲完善當(dāng)時(shí)的國際襖會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，搞了皚一個(gè)核心項(xiàng)目吧核心會(huì)計(jì)準(zhǔn)則般，計(jì)劃用三年的疤時(shí)間完成它，然癌后要求所有國家般的證券市場(chǎng)都要疤接受。當(dāng)時(shí)美國吧的FASB不以背為然，認(rèn)為這個(gè)半準(zhǔn)則與美國會(huì)計(jì)扮準(zhǔn)則相比要簡(jiǎn)單瓣、粗略的多，不俺可能為各個(gè)國家壩所接受。特別是拜對(duì)于美國的情況斑而言，與美國準(zhǔn)案則相比，國際會(huì)辦計(jì)準(zhǔn)則過于單薄叭，不可能應(yīng)用于哎美國的證券市場(chǎng)安。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則拜委員會(huì)主席也承跋認(rèn)：“國際會(huì)計(jì)暗準(zhǔn)則確實(shí)有局限斑，比較粗，所以八我們會(huì)把它搞得凹更細(xì)一些?！钡}另一方面，他又耙說“我們的準(zhǔn)

16、則扮粗也有粗的好處背，萬變不離其宗捌，還可以避免類柏似例外的問題，搬避免操縱”。美背國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隘委員會(huì)和國際會(huì)耙計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的哎爭(zhēng)執(zhí)，其實(shí)就是傲規(guī)則導(dǎo)向和原則拜導(dǎo)向的爭(zhēng)執(zhí)。不佰過當(dāng)時(shí)的國際會(huì)拌計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)只俺有辯護(hù)的份，沒藹有想到今天會(huì)占胺上風(fēng)。總之，對(duì)啊原則導(dǎo)向還是規(guī)岸則導(dǎo)向的爭(zhēng)論問疤題由來已久。薩安班斯法案只不過扮把這個(gè)問題推到耙了聚光燈下，連傲政治家都得過問唉了。敖對(duì)原則導(dǎo)向奧的更為明確的表扳述：目標(biāo)導(dǎo)向扮解決規(guī)則導(dǎo)哎向和原則導(dǎo)向之拔爭(zhēng)，根子在于如拜何看待會(huì)計(jì)目標(biāo)拔。阿規(guī)則導(dǎo)向和壩原則導(dǎo)向之爭(zhēng)有扳其固有的背景，佰如30年代爭(zhēng)論皚的背景、今天薩阿班斯法案的背景斑、安然事件的背霸景等。從

17、參加討巴論的人來看，有板不同的訴求，如般有政治家的訴求笆，有會(huì)計(jì)專家的襖訴求，也有會(huì)計(jì)板準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的百訴求。安然事件扒曝光后，安達(dá)信澳聲明這并不完全耙是自己的錯(cuò)，會(huì)笆計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該擔(dān)負(fù)巴部分責(zé)任。而準(zhǔn)八則制定機(jī)構(gòu)則認(rèn)拌為這是安然公司霸濫用準(zhǔn)則例外的扳結(jié)果。盡管有著爸這樣或那樣不同唉角度的背景和多傲角度的訴求，但按是從本質(zhì)上來講奧，規(guī)則導(dǎo)向和原吧則導(dǎo)向之爭(zhēng)實(shí)際八上是形式和實(shí)質(zhì)癌之爭(zhēng)。爸不管規(guī)則導(dǎo)岸向的本意為何，敖在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有霸很多規(guī)則性的規(guī)百定，并不意味著挨準(zhǔn)則制定者就不哀想反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)拌，主要還是由于班客觀因素的影響案，如政治因素的鞍介入、概念框架瓣本身的不完善等敖多方面的原因。埃但是客觀上來

18、講頒，規(guī)則導(dǎo)向容易斑走向反映法律形捌式。如企業(yè)合并把中采用權(quán)益結(jié)合辦法的判別標(biāo)準(zhǔn)就昂體現(xiàn)了形式，企爸業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債跋、財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)艾金流量、未來風(fēng)頒險(xiǎn)變得不重要了敖。擺不論原則導(dǎo)拌向有多少缺陷，版本意如何，背景叭如何，客觀上來百講，它重在抓住骯經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。如在跋中國，企業(yè)合并佰、投資等都涉及扳到“控制”一詞案，1992年的百“兩則兩制”中靶定義“控制”：擺股權(quán)占50%以氨上就叫控制，要扳用權(quán)益法核算。邦當(dāng)時(shí)所說的“控?cái)[制”就是股權(quán)在瓣50%以上，這按是典型的規(guī)則導(dǎo)拜向。但大家都知愛道，股權(quán)占50稗%以上并不是“挨控制，的唯一翱標(biāo)準(zhǔn)，股權(quán)雖然柏沒有超過50%愛，但能夠統(tǒng)馭被扮投資企業(yè)，那么啊仍然叫

19、做能夠控啊制被投資企業(yè)。半原則導(dǎo)向不管有邦多大問題，實(shí)施襖起來有多大難度芭，但其最大的好稗處是能抓住經(jīng)濟(jì)辦實(shí)質(zhì)。把我們到底是取規(guī)挨則導(dǎo)向還是取原矮則導(dǎo)向，最終要叭回到會(huì)計(jì)的基本氨問題會(huì)計(jì)目芭標(biāo)上來，會(huì)計(jì)是跋用來干什么的呢傲甲會(huì)計(jì)反映企業(yè)岸的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)癌濟(jì)成果和現(xiàn)金流爸量，最終的目的白是為了反映經(jīng)濟(jì)頒現(xiàn)實(shí)，為了反映挨企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)佰險(xiǎn)，為了給投資般者、債權(quán)人等各胺個(gè)方面決策提供耙參考依據(jù)。這表百明，反映經(jīng)濟(jì)實(shí)芭質(zhì)是會(huì)計(jì)的基本胺目的，而不是反伴映法律形式。所矮以，如果從目標(biāo)敗的角度來權(quán)衡原伴則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)扒向的利弊，這個(gè)敗問題就變得很清捌楚了。既然會(huì)計(jì)埃的目的就是要反頒映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，那頒么準(zhǔn)則的制

20、定方叭法當(dāng)然要選擇能安夠反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)叭的原則導(dǎo)向的方疤法。佰但問題并未癌到此為止。SE澳C的對(duì)美國財(cái)傲務(wù)報(bào)告體系采用艾以原則為基礎(chǔ)的扮會(huì)計(jì)模式的研究佰報(bào)告中指出：哀“我們認(rèn)為，(阿準(zhǔn)則的制定方法挨)既不是原則導(dǎo)艾向，也不是規(guī)則敗導(dǎo)向，我們應(yīng)該岸把它稱之為目標(biāo)懊導(dǎo)向。”么，什埃么是目標(biāo)導(dǎo)向?案它與規(guī)則導(dǎo)向和哀原則導(dǎo)向是怎樣耙的一個(gè)關(guān)系呢甲傲對(duì)于對(duì)美國財(cái)胺務(wù)報(bào)告體系采用案以原則為基礎(chǔ)的扮會(huì)計(jì)模式的研究耙報(bào)告中提到的跋目標(biāo)導(dǎo)向，我認(rèn)敗為，它代表了現(xiàn)搬在和將來在會(huì)計(jì)笆準(zhǔn)則上的一種目霸標(biāo)、一種追求、叭一種境界，這比邦單純的原則導(dǎo)向唉的說法更為明確跋。這是因?yàn)椋逅哉f原貝0導(dǎo)背向優(yōu)于規(guī)則導(dǎo)向般，是因?yàn)?/p>

21、它更符骯合會(huì)計(jì)目標(biāo)的要搬求，從這個(gè)意義柏上來講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)八則的原則導(dǎo)向進(jìn)班一步稱為目標(biāo)導(dǎo)癌向，盡管本質(zhì)上絆沒有區(qū)別，但能擺夠把會(huì)計(jì)的目標(biāo)班講得更加清楚，矮更為明確，所以板“目標(biāo)導(dǎo)向”這懊個(gè)說法要優(yōu)于“埃原則導(dǎo)向”，我暗表示贊成。伴盎目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)芭則的基本特征翱原則導(dǎo)向”搬改稱為“目標(biāo)導(dǎo)罷向”，從內(nèi)涵上般看僅僅是稱謂的隘變化，但在上述疤研究報(bào)告中，對(duì)藹“目標(biāo)導(dǎo)向耙進(jìn)行了描述。結(jié)叭合這些描述，加把上本人的理解，藹我認(rèn)為，目標(biāo)導(dǎo)唉向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具唉備以下特點(diǎn)：吧1.要建立矮一套內(nèi)在一致的凹概念框架。概念罷框架應(yīng)當(dāng)旺確會(huì)壩計(jì)的目標(biāo)是什么拌？根據(jù)這個(gè)目標(biāo)傲有哪些會(huì)計(jì)原則絆寧會(huì)計(jì)要素是什阿么?什么叫資產(chǎn)懊、

22、負(fù)債寧如何確癌認(rèn)、如何計(jì)量?擺什么叫可靠、相襖關(guān)甲如何披露才岸叫充分9也就是吧說要制定一個(gè)內(nèi)把在一致的概念框拌架。鞍美國現(xiàn)在的疤概念框架有著很奧大的缺陷。第一艾，它不是強(qiáng)制執(zhí)邦行的，主要是用背于指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稗制定。第二，它礙本身有些內(nèi)容是般矛盾的。如概念芭公告中講在實(shí)務(wù)哀中會(huì)計(jì)計(jì)量有多芭種方法，比如歷頒史成本、重置成昂本、交易成本、跋市價(jià)、公允價(jià)值盎等都是可以用來版選擇作為計(jì)量標(biāo)板準(zhǔn)。但是不同的扳計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)反映了白不同的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)罷，即概念框架并奧沒有對(duì)計(jì)量屬性稗做出選擇，也沒絆有給出計(jì)量屬性頒選擇的原則。所百以，到今天美國柏都沒有解決會(huì)計(jì)癌計(jì)量的最佳計(jì)價(jià)挨標(biāo)準(zhǔn)問題。如公捌允價(jià)值是金融工俺具計(jì)量的

23、最好標(biāo)擺準(zhǔn)，但它今天仍凹然沒有很好的采扳用，很重要的一半個(gè)原因就是概念斑框架沒有給出計(jì)按量標(biāo)準(zhǔn)選擇的原叭則，使得不同的瓣人對(duì)計(jì)量屬性產(chǎn)奧生不同的選擇，隘而且不同的選擇頒似乎都有道理。靶因此，建立一套壩好的概念框架是壩非常重要的。當(dāng)半然，建立一套好奧的概念框架難度隘很大。如何盡快阿的建立一套內(nèi)在巴一致、可廣泛接叭受的概念框架，辦對(duì)于目標(biāo)導(dǎo)向的般實(shí)施而言，就顯艾得尤為重要了。安2把實(shí)質(zhì)八重于形式作為核百心會(huì)計(jì)概念，并擺寫進(jìn)概念框架。柏實(shí)質(zhì)重于形式原昂則要求，會(huì)計(jì)核版算要按照核算的壩目標(biāo)，關(guān)注業(yè)務(wù)拜的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而霸不是業(yè)務(wù)的法律扮形式或人為形式絆。這一原則與目把標(biāo)導(dǎo)向的理念是氨相符合的，但是拌在實(shí)務(wù)

24、中往往為耙人們所忽視。因哎此，目標(biāo)導(dǎo)向的跋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，應(yīng)扒當(dāng)進(jìn)一步對(duì)這一鞍原則加以強(qiáng)調(diào)。隘中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則板中已經(jīng)包含了這爸一條，但貫徹得哀并不徹底。美國柏的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒扒有涉及，而英國伴的準(zhǔn)則中包含了笆這一條，這也正埃體現(xiàn)了美國會(huì)計(jì)百準(zhǔn)則規(guī)則導(dǎo)向與癌英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原班則導(dǎo)向之間的差白異。案3把真實(shí)埃公允表達(dá)優(yōu)于和伴超越會(huì)計(jì)準(zhǔn)則寫邦進(jìn)概念框架。怎礙樣才能保證一項(xiàng)暗經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算吧體現(xiàn)“真實(shí)與公搬允原則”呢？就拜是當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不笆適應(yīng)企業(yè)具體情哀況的時(shí)候，企業(yè)拜選用適合自己情拌況的會(huì)計(jì)政策，版重新披露損益。靶美國的FASB安和SEC的研究辦報(bào)告中并不同意壩這觀點(diǎn)，他們艾認(rèn)為，既然準(zhǔn)則熬制定的方法是目邦

25、標(biāo)導(dǎo)向的，它就稗能夠反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)靶實(shí)，就是真實(shí)公壩允的，就不應(yīng)當(dāng)翱有真實(shí)公允地表辦達(dá)優(yōu)于、超越會(huì)芭計(jì)準(zhǔn)則的情況。拌這種說法是有問擺題的。因?yàn)槿魏伟稳?、任何機(jī)構(gòu)都凹有局限性，都不笆可能在某一具體笆的經(jīng)濟(jì)時(shí)點(diǎn)上，伴既能洞察過去又傲能預(yù)測(cè)未來。既案然沒有一個(gè)準(zhǔn)則絆能保證既能洞察霸過去又能預(yù)測(cè)未靶來，又怎么能保襖證真實(shí)公允呢寧熬所以，一方面應(yīng)艾在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、概般念公告的制定中爸符合實(shí)質(zhì)重于形搬式的要求，另一頒方面也要把真實(shí)礙公允表達(dá)優(yōu)于、百超越會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引扮進(jìn)概念框架中，絆這是實(shí)質(zhì)重于形安式的一種表現(xiàn)。搬4不應(yīng)以詳略搬與否作為判斷會(huì)懊計(jì)準(zhǔn)則好壞的依敗據(jù)，而應(yīng)該以是阿否體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的笆目標(biāo)作為衡量好白壞的依據(jù)。

26、詳細(xì)佰和簡(jiǎn)略不能成為柏衡量準(zhǔn)則好壞的辦依據(jù)。這其中的暗含義包括兩個(gè)方啊面，一方面是說愛準(zhǔn)則并不是越詳唉細(xì)越好，過于詳哀細(xì)反而容易出現(xiàn)隘漏洞，容易被規(guī)芭避；另一方面，鞍也不是越原則、暗越簡(jiǎn)略越好，太邦原則、太簡(jiǎn)略，按會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)中無霸法操作，在具體版處理時(shí)出現(xiàn)“見阿仁見智”的情況鞍，這同樣不能實(shí)搬現(xiàn)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。矮5應(yīng)該取搬消判斷比例和判啊斷指標(biāo)，以避免拔會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的硬傷吧。如美國企業(yè)合澳并準(zhǔn)則中，判斷挨是否可以使用“傲權(quán)益合并法”的哎十二條就是硬傷跋。有的企業(yè)為了盎符合這十二個(gè)條扳件，可以花三、哎四年來做準(zhǔn)備，拔會(huì)計(jì)準(zhǔn)則反過來懊指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)行為了斑。為什么說判斷拜比例、判斷標(biāo)準(zhǔn)盎是硬傷呢9因?yàn)閻鬯钊菀?/p>

27、把企業(yè)岸家和會(huì)計(jì)師誤導(dǎo)氨到背離經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)背的方向上去。本吧來企業(yè)合并是一壩個(gè)企業(yè)家的內(nèi)在柏追求，有它的戰(zhàn)澳略考慮，比如為拌了實(shí)現(xiàn)它的稅收骯籌劃、跨國競(jìng)爭(zhēng)柏等方面的目的，把現(xiàn)在由于不同的把合并會(huì)計(jì)方法有邦不同的利潤(rùn)和財(cái)骯務(wù)報(bào)表的體現(xiàn)，拜企業(yè)家和金融工藹程師為了達(dá)到單隘純一個(gè)會(huì)計(jì)上的礙目的，來進(jìn)行編扒造，將大量的金巴錢和資源放在這擺上面，這就是非傲經(jīng)濟(jì)的。對(duì)這一斑點(diǎn)，美國的會(huì)計(jì)氨界深有體會(huì)，我襖國會(huì)計(jì)界也不乏拌其例。拜襖目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)鞍則的約束條件八一個(gè)好的準(zhǔn)敗則應(yīng)該體現(xiàn)目標(biāo)熬導(dǎo)向，但是要按百照目標(biāo)導(dǎo)向的要俺求制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則疤不是一件很容易艾的事情，否則美跋國會(huì)計(jì)界在這個(gè)氨問題上就不需要版耗費(fèi)三代會(huì)計(jì)

28、準(zhǔn)暗則制定機(jī)構(gòu)的精癌力，幾經(jīng)反復(fù)，熬才達(dá)到今天的認(rèn)八識(shí)。要按照目標(biāo)澳導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)昂則還是有很大難伴度，它有許多約哀束條件。柏1會(huì)計(jì)職哀業(yè)界要盡職盡責(zé)百，有必要的職業(yè)爸判斷。對(duì)會(huì)計(jì)師挨來講，必須很嚴(yán)邦謹(jǐn)，要研究歷史捌文獻(xiàn)，具備充分頒的職業(yè)判斷能力按.因?yàn)槟繕?biāo)導(dǎo)向傲的實(shí)質(zhì)就是要反版映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，會(huì)阿就是原則導(dǎo)向的頒重要體現(xiàn)。會(huì)計(jì)柏準(zhǔn)則本身不能提耙供具體答案，需藹要會(huì)計(jì)師的職業(yè)瓣判斷，對(duì)如何計(jì)澳價(jià)、會(huì)計(jì)信息要暗不要披露等問題案作出自己的判斷巴。所以說會(huì)計(jì)人埃員的判斷能力、壩職業(yè)道德修養(yǎng)、捌盡職盡責(zé)非常重百要。板2會(huì)計(jì)職背業(yè)的權(quán)威應(yīng)受到矮尊重和認(rèn)可。這岸有兩層意思一方拔面是會(huì)計(jì)師自己凹要盡職盡責(zé)，要隘

29、能作出職業(yè)判斷耙，具備相當(dāng)?shù)乃称?、能力和?jīng)驗(yàn)澳等，值得被尊重哀和認(rèn)可；另一方鞍面，要求社會(huì)應(yīng)阿尊重會(huì)計(jì)師工作敖的權(quán)威性，財(cái)務(wù)哎總監(jiān)等會(huì)計(jì)人的矮工作應(yīng)該受到尊瓣重和認(rèn)可。只有捌會(huì)計(jì)人在受尊重靶的前提下，才能唉夠?qū)崿F(xiàn)盡職盡責(zé)壩；反之，會(huì)計(jì)師板處在一個(gè)不受尊岸重、不受認(rèn)可的拌環(huán)境中，受到非拌會(huì)計(jì)因素的左右扳，目標(biāo)導(dǎo)向無法頒實(shí)現(xiàn)。八3會(huì)計(jì)信般息指導(dǎo)資源配置疤的價(jià)值要辨證地霸認(rèn)識(shí)。要把注冊(cè)擺會(huì)計(jì)師放在一個(gè)巴合適的位置上，愛不要夸大會(huì)計(jì)對(duì)澳經(jīng)濟(jì)的影響。目癌前存在的誤區(qū)之骯一，就是往往把佰企業(yè)的利潤(rùn)看成啊是無所不包、無胺所不能的指標(biāo)，拜利用利潤(rùn)作為指壩標(biāo)來考核企業(yè)家按的業(yè)績(jī)，甚至上叭市和退市的判斷笆標(biāo)準(zhǔn)，

30、評(píng)價(jià)地方澳政府的政績(jī)等，擺這種做法是不恰俺當(dāng)?shù)?。以往，我絆們把會(huì)計(jì)信息貶斑低到了“地上”澳，認(rèn)為會(huì)計(jì)“百扒無一用”，而現(xiàn)鞍在卻走向了另一胺個(gè)極端，把會(huì)計(jì)辦信息的價(jià)值捧到八“天上”，認(rèn)為暗會(huì)計(jì)信息“無所耙不能”，這兩種背態(tài)度都是不科學(xué)暗的。實(shí)際上利潤(rùn)霸指標(biāo)只是一個(gè)意疤見、一種評(píng)價(jià)而凹已，把利潤(rùn)看成捌是可以衡量一切柏、無所不能的工昂具，是非常危險(xiǎn)巴的。在美國，股敗票期權(quán)由市場(chǎng)定埃價(jià)，而市場(chǎng)人依扒據(jù)盈利定價(jià)，顯拜然就是高估了會(huì)扮計(jì)信息。壩中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)佰則制定方法評(píng)價(jià)斑：哀原則導(dǎo)向和疤規(guī)則導(dǎo)向的實(shí)踐癌既然搞會(huì)計(jì)埃目標(biāo)導(dǎo)向有很多斑約束條件，那么笆中國會(huì)計(jì)環(huán)境是邦否合乎目標(biāo)導(dǎo)向澳的要求，中國會(huì)熬計(jì)準(zhǔn)則的制定

31、方斑法應(yīng)該何去何從頒呢寧下面對(duì)中國骯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方埃法做一些評(píng)價(jià)。昂目前，我國氨的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，奧有的是原則導(dǎo)向絆，有的是規(guī)則導(dǎo)班向，而有的則是背規(guī)則。原則導(dǎo)向澳有很多成功的實(shí)奧踐。例如，投資半類型的劃分。“扮兩則兩制”中以般50%劃分控制芭與非控制，19百98年的投資準(zhǔn)稗則，50%以上哀就是控股，25礙%以上就是具備昂重大影響。但高按于50%而沒有按實(shí)際控制，還是熬不叫控制，低于稗50%的但實(shí)質(zhì)柏上能夠控制企業(yè)安也叫控制。這就鞍是原則導(dǎo)向的重斑要體現(xiàn)。 背再如，收入確認(rèn)辦。原先是以商品耙發(fā)出作為確認(rèn)收版入的依要改進(jìn)監(jiān)版管方法，更多地翱從證券市場(chǎng)、股啊票市場(chǎng)的內(nèi)在規(guī)稗律出發(fā)來監(jiān)管市扳場(chǎng)。今天證券

32、市骯場(chǎng)不完善的一個(gè)埃重要方面是監(jiān)管凹理念和方法存在皚問題，在會(huì)計(jì)作挨用的發(fā)揮上存在疤問題，沒有把企笆業(yè)未來的投資價(jià)昂值作為真正的依艾據(jù)，而是以過去八的利潤(rùn)作為考核辦的依據(jù)。其結(jié)果伴就導(dǎo)致監(jiān)管和會(huì)俺計(jì)出現(xiàn)錯(cuò)位，監(jiān)翱管部門變成了主扒管部門，例如有傲人批評(píng)證監(jiān)會(huì)為敗主管部門，那么矮監(jiān)管部門到哪兒盎去了甲財(cái)政部變澳成了監(jiān)管部門，半跟利潤(rùn)“對(duì)著干澳”。正是由于對(duì)艾企業(yè)的考核和監(jiān)霸管方法沒有到位拔，影響到正常監(jiān)昂管體系的設(shè)置，胺相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息耙、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、包叭括會(huì)計(jì)師的作用拌都出現(xiàn)偏差。盎1要改變俺目前企業(yè)監(jiān)管和奧考核體系。要改板變過多地以利潤(rùn)八考核一個(gè)企業(yè)的版做法，從短期的敗考核一個(gè)企業(yè)改盎變?yōu)閺拈L(zhǎng)期來

33、考罷核企業(yè)，不僅要癌考核利潤(rùn)，更多艾地同時(shí)要考核企癌業(yè)的資產(chǎn)，不以骯企業(yè)是否盈利來捌作為考核的標(biāo)準(zhǔn)胺，而是把考核的佰權(quán)力交給投資者癌，由投資者“用愛腳投票”。這一拜點(diǎn)很重要。因?yàn)榘咂髽I(yè)的考核上特暗別是證券市場(chǎng)的叭考核，監(jiān)管的核佰心是利潤(rùn)，把利傲潤(rùn)作為監(jiān)管企業(yè)叭、上市公司的依埃據(jù)，那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)爸則的制定自然就班要更多關(guān)注利潤(rùn)巴，這使得在會(huì)計(jì)襖準(zhǔn)則的制定過程笆中，考慮到利潤(rùn)暗操縱的因素，不壩得不設(shè)定很多的懊規(guī)則來限制利潤(rùn)跋操縱。班2公司治挨理結(jié)構(gòu)要進(jìn)行大俺幅度的改革和完擺善。注冊(cè)會(huì)計(jì)師傲的獨(dú)立性是第一癌位的，沒有獨(dú)立笆性就沒有判斷、矮就沒有目標(biāo)，就癌沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，柏現(xiàn)在我們的公司安治理結(jié)構(gòu)不能保笆障

34、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的柏獨(dú)立性。比如內(nèi)癌部人控制很嚴(yán)重靶，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由佰內(nèi)部人所聘請(qǐng)，胺不能獨(dú)立地發(fā)表皚意見，容易放大扮目標(biāo)導(dǎo)向或原則八導(dǎo)向甚至規(guī)則導(dǎo)昂向留下的判斷空奧間。只有獨(dú)立性俺得到了保障，會(huì)背計(jì)才能從會(huì)計(jì)目矮標(biāo)的角度來反映班經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，目標(biāo)版導(dǎo)向帶來的問題拌才可以有效地加笆以限制。般3對(duì)會(huì)計(jì)拜準(zhǔn)則制定的要求礙。在經(jīng)驗(yàn)、估計(jì)跋、會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)翱的透徹理解等方阿面，目標(biāo)導(dǎo)向?qū)Π禃?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者拔的要求很高。要邦制定一套完整的哎概念框架，前后哎一致、內(nèi)部貫通佰，要能達(dá)到會(huì)計(jì)絆目標(biāo)的要害，深熬刻把握會(huì)計(jì)目標(biāo)版和會(huì)計(jì)工作的內(nèi)扮在關(guān)系等。另外佰，準(zhǔn)則制定者在礙準(zhǔn)則的制定中，叭要時(shí)刻把握實(shí)現(xiàn)背“會(huì)計(jì)目標(biāo)壩決策有用”這一扒中心思想。拜4會(huì)計(jì)職傲業(yè)