淺談商譽會計

1、淺談商譽會計礙論文摘要罷：矮知識經(jīng)濟時代，俺企業(yè)間的競爭是癌人才的競爭、是阿知識的競爭、是俺商譽的競爭。皚商譽是在企業(yè)合背并中產(chǎn)生的不具罷有實物形態(tài)的資芭產(chǎn)。唉目前商譽稗會計扳還沒有完善的會敗計核算體系，如伴何對商譽進行科鞍學的確認、計量皚和記錄一直是會巴計界研究的焦點疤和難點。加強商拜譽搬會計理論伴的研究和探討，癌對于規(guī)范和統(tǒng)一柏會計實務，提高氨會計信息質(zhì)量具壩有重要意義。捌2006年2月班財政部頒布新的稗企業(yè)會計準則（熬以下簡稱新準則柏），再次對我國翱商譽會計處理作芭了進一步完善。頒本文從商譽的概敖念出發(fā)，俺探討疤了鞍新準則下的敗商譽會計理論板，并對其昂存在的問題進行哎了分析哎，而后霸對自

2、創(chuàng)商譽的會澳計處理提出了相藹關建議。八敗關鍵詞拌熬：矮企業(yè)會計準則伴；艾商譽拔；搬外購商譽扮；傲自創(chuàng)商譽哎巴a敗bstract罷埃：靶The era扒 of kno氨wledge 捌economy愛, inter骯-firm c靶ompetit隘ion is 罷competi斑tion of啊 talen瓣t, know扒ledge o皚f compe柏tition,拜 艾goodwil絆l compe辦tition.昂 Goodwi熬ll in a柏 busine愛ss comb拜ination敖 are辦 genera扮ted do 叭not hav柏e the p邦hysical藹 fo

3、rm o霸f asset埃s. 爸At pres翱ent, th唉e accou扳nting o頒f goodw笆ill has辦 not im邦proved 擺account版ing sys岸tem, ho吧w the s耙cientif瓣ic repu胺tation 巴of the 拔recogni挨tion, m白easurem襖ent and白 record柏ing of 邦the acc疤ounting挨 profes昂sion ha白s been 暗the foc拔us of t伴he stud疤y and d唉ifficul吧ties. T巴o stren奧gthen t翱he

4、good暗will ac盎countin隘g theor霸y to st敖udy and阿 explor唉e, for 白the har擺monizat班ion of 白account霸ing nor礙ms and 哀practic耙es, to 八improve鞍 the qu礙ality o跋f accou皚nting i稗nformat盎ion is 愛importa埃nt.隘Ministr骯y of Fi啊nance i班n Febru拔ary 200背6 the p骯romulga骯tion of跋 the ne澳w Accou霸nting S鞍tandard拔 for Bu版sin

5、ess 巴Enterpr胺ises (班call ne拜w stand扮ard as 氨follows敖), 板again t拔o our c拔ountry 擺reputat矮ion acc哎ountanc搬ys pro版cessing啊 made f扳urther 伴perfect八.敗 In thi八s paper伴, start骯ing fro版m the c澳oncept 把of good啊will, u挨nder th笆e new g佰uidelin罷es of t凹he good罷will ac按countin邦g theor芭y and i癌ts prob把lems ar按e a

6、naly柏zed, an斑d then 百to crea俺te thei骯r own a白ccounti埃ng trea把tment o骯f goodw敖ill rel癌ated to隘 the re骯commend疤ations 俺put for矮ward.熬Key wo唉rds百:巴 啊The bus霸iness e敖nterpri隘se acco癌untancy佰s stan岸dard絆；襖Goodwil哎l板；吧Purchas骯ed good盎will霸；癌Goodwil隘l creat胺ed目 錄罷引言吧柏壩扮哀襖鞍罷盎癌爸疤扮1斑 跋 拌 俺一 商譽概述癌巴般骯藹艾敗把骯辦搬扒白暗

7、1愛(一)耙 商譽的概念及礙分類班邦埃唉奧鞍熬隘班礙敖佰1班(二)巴 傲商譽性質(zhì)的認識矮隘岸半白搬壩翱懊罷跋佰2斑二 商譽會計理奧論岸唉案盎扮捌八盎愛皚癌扒2罷(一)瓣 跋商譽的確認百藹隘擺熬絆矮澳叭邦2艾(二)盎 白商譽的計量暗壩胺邦柏版八暗頒斑俺背八氨4傲(三)拔 翱商譽的后續(xù)處理邦骯哀隘懊啊擺拜絆拌襖熬昂4藹1 商譽的系統(tǒng)昂攤銷般捌班癌按礙傲胺哎盎敖暗板4扮2俺 隘商譽的減值處理罷問題凹安岸拜按拜笆安翱邦般挨5癌(四)愛 暗商譽的披露絆板霸俺絆挨哀背昂背稗版襖昂5唉1捌 氨我國自創(chuàng)商譽的阿披露絆佰瓣扳哎靶阿癌版敖背啊芭挨唉5拜2艾 靶我國外購商譽的俺披露挨阿斑翱藹案按凹扮頒百藹疤辦5耙(

8、五)暗 安新準則中商譽會藹計的特點暗瓣百邦罷背挨盎版6白1斑 挨自創(chuàng)商譽不予確搬認為資產(chǎn)壩邦跋藹霸藹把昂半疤氨隘扒霸6扳2 案按合并類型處理擺外購商譽扒埃阿安壩伴啊艾扮絆埃艾昂按扳艾6扮三 商譽會計存拌在的問題盎爸襖伴爸拜礙扳霸爸般7奧(一)扒 柏新準則對外購商昂譽確認的規(guī)定不斑盡符合其含義罷按礙盎昂熬懊哀奧芭7搬1氨 拔商譽產(chǎn)生的條件癌芭巴皚啊扒啊辦氨吧拌叭巴皚7隘2扳 扳外購商譽追述于暗自創(chuàng)商譽胺芭叭板阿跋爸辦傲藹跋半班愛埃皚7礙(二)把 骯新準則中商譽的罷計量方法不夠準安確邦芭爸挨版拜胺懊靶傲吧爸翱懊7氨四 自創(chuàng)商譽會岸計創(chuàng)新研究耙叭耙背敖八疤叭熬邦8伴(一) 耙自創(chuàng)商譽的確認哀問題壩般

9、礙盎襖霸凹柏熬阿佰岸9瓣(二) 邦自創(chuàng)商譽的計量傲問題礙矮般瓣班頒爸霸絆斑岸版疤10捌(三)頒 八自創(chuàng)商譽的賬務搬處理搬安罷骯吧靶懊瓣稗爸扒霸11叭結(jié)論安板懊氨版靶巴案般俺佰澳懊拌12挨注釋頒奧骯捌敗岸癌邦頒傲艾隘安凹邦13愛參考文獻俺哎愛藹隘班柏俺絆百俺敖哀暗13捌致謝芭盎澳挨哎柏凹跋芭按愛皚霸14引 言熬2000年美國癌在線以高出市價癌1300億美元版的價格并購了時瓣代華納，成為人爸類經(jīng)濟發(fā)展史上案最大的并購案，辦雖然15個月后翱，隨著互聯(lián)網(wǎng)泡笆沫的破滅，使這藹樁企業(yè)史上最大啊規(guī)模的并購案的稗結(jié)果可能變成一邦加一小于二，但吧它卻再一次將人敖們的目光引向了辦“般商譽佰”矮這個強烈影響著背市場

10、變化的熱點敖問題。敖雖然商譽作為企敖業(yè)無形的資產(chǎn)具澳有不可辨認的特笆征，但國內(nèi)外大敖大小小的企業(yè)并拜購案已經(jīng)證明了佰商譽的存在是毋絆庸置疑的，在經(jīng)唉濟全球化的發(fā)展凹態(tài)勢下，其對企俺業(yè)及市場運營的翱影響也將越來越癌廣泛和深遠。可艾以預見在知識經(jīng)班濟時代，以商譽岸為核心的無形的安資產(chǎn)在市場競爭懊中所起的作用將邦會大大超過有形鞍資產(chǎn)，成為決定澳市場競爭成敗的俺關鍵因素。加入拜世貿(mào)組織以后，耙我國企業(yè)已經(jīng)在岸各個行業(yè)與國外隘企業(yè)全面展開競案爭，中國如何建熬立完善自己的商拌譽體系、加強商澳譽的會計處理，襖是中國現(xiàn)階段一隘個亟待解決的課艾題。一 商譽概述襖(一凹)辦 般商譽的概念及分邦類版商譽一詞最早出辦

11、現(xiàn)于16世紀中埃后期，英國會計扒學家Leake敖在“Comme扮rcial G艾oodwill胺”襖一文中對商譽捌做了懊最早瓣的氨記拜述邦。初期商譽指企罷業(yè)在從事經(jīng)營活敖動中所取得的一癌切有利條件。在阿1901年英國案的稅收專員案中啊，法院將商譽定哀義為“百形成習慣襖吸引入的力量”哎、“企業(yè)的良好頒名聲、聲譽和往班來關系帶來的優(yōu)藹勢?！?9世紀澳末，英國一學者邦將商譽定義為“埃一個企業(yè)由于其稗顧客所持的好感啊并可能繼續(xù)光顧頒和支持而得到的版利益和好處”骯。瓣這個概念在當時搬很具代表性，即俺認為商譽是指業(yè)扳主與顧客之間的皚友好關系。在2埃0世紀，商譽進敖一步演變?yōu)閷е掳懦~利潤的一切板因素?？梢?/p>

12、，隨傲著時間的推移，愛生產(chǎn)的發(fā)展，科佰技的進步，人們搬對商譽的認識有八了更深入的了解耙?，F(xiàn)在對商譽的半一般定義為：商熬譽通常是指一個挨企業(yè)由于所處的半地理位置優(yōu)越，敗或由于信譽好而岸獲得了客戶的信絆任，或由于組織骯得當、生產(chǎn)經(jīng)營靶效益高，或由于百技術(shù)先進、掌握按了生產(chǎn)訣竅等原骯因而形成的無形拜價值，是企業(yè)能半擁有或控制的、案能夠為企業(yè)帶來凹未來超額經(jīng)濟利熬益的潛在經(jīng)濟價吧值，這種無形價班值具體表現(xiàn)在該氨企業(yè)的獲利水平背超過了一般企業(yè)挨的獲利水平。伴商譽按其形成來邦源不同，分為自愛創(chuàng)商譽和合并商拔譽。自創(chuàng)商譽是巴企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營凹過程中自己創(chuàng)立哀和逐漸積累起來霸的能為企業(yè)帶來藹超額利潤的經(jīng)濟昂資源

13、。合并商譽暗也稱外購商譽，芭是企業(yè)矮在班合并過程中形成斑的阿，由岸并購企業(yè)支付的佰價款芭，敖與被購買方各項昂可辨認資產(chǎn)、負半債公允價值之間柏的差額。如果合哀并商譽確認時的霸差額為正即形成拌正商譽；如果合靶并商譽確認時的埃差額為負即形成皚負商譽。巴（二）扒商譽性質(zhì)的認識跋會計界對商譽的百認識是從其性質(zhì)鞍入手的，中外學奧者關于商譽性質(zhì)暗較有影響力的認伴識主要有以下幾氨種拜：敖癌1斑.般對企業(yè)具有好感阿的價值：認為商百譽產(chǎn)生于伴融洽的唉商業(yè)關系凹、企業(yè)同雇員的按良好關系、以及辦顧客對企業(yè)的好澳感，這種好感可敗能起因于企業(yè)所耙擁有的優(yōu)越的地拜理位置、良好的?？诒?、獨佔特權(quán)俺和管理有方等，哀并凹認為反映

14、商譽的岸總的價值是不能矮通過加總佰來取得的，它是絆所有拔對企業(yè)好感價值版的綜扳合體胺。搬2翱.叭超額盈利的現(xiàn)拜值：案認為商譽是企業(yè)挨未來超額盈利能爸力的反映，佰從計量角度而言瓣，商譽翱可八假定為預期未來癌收益超過正常收哎益部分的貼現(xiàn)邦值。敗3頒.稗一個總計價帳戶挨：傾向于將商譽班作為巴一爸個總計價帳戶，壩而不將頒其視為一項資產(chǎn)愛，骯認為商譽芭是芭企業(yè)的總價矮值跋與總資產(chǎn)八公允暗價值間的差額般，代表有形耙資產(chǎn)和某些無形扮資產(chǎn)澳的未分配成本。疤我們可以叭發(fā)現(xiàn)各種觀點都按有幾個共同之處絆：（艾1搬）都擺認為商譽是企業(yè)熬現(xiàn)唉有和笆潛擺在擺資產(chǎn)扒、捌資源帶來啊的；（皚2哀）安難于將商譽合理安分配至企業(yè)現(xiàn)

15、壩存的各項可辨認靶資產(chǎn)般或吧各種資源中，或暗者說無法確切區(qū)拔分量化商譽隘的皚產(chǎn)生動阿因，因此只能把采取笆“板一澳籃子確認爸”芭的方法，將其全跋部歸皚入一胺個項目案柏搬商譽礙中。唉（歸納法）頒二斑 啊商譽會計理論盎（一）商譽的確案認隘在商譽會計理論氨問題中，討論最捌為激烈持續(xù)時間跋最為長久的是商笆譽確認的問題。芭由于確認是計量伴、記錄、報告的凹前提與基礎，有笆關商譽會計處理芭的很多問題是由耙確認問題引起的捌。因此，商譽的霸確認是極其重要埃的。芭首先是自創(chuàng)商譽疤的確認。雖然大安多數(shù)人承認自創(chuàng)罷商譽的存在，但頒各國會計準則都耙沒有明確的規(guī)定盎。國際會計準則吧委員會所發(fā)布的頒IAS22跋和我國的鞍企業(yè)

16、熬會計準則，均斑明確規(guī)定只有板在辦合并矮時扳商譽埃才作為一項資產(chǎn)懊入賬傲。唉這就限定了商譽敗只罷有安在一個企業(yè)購買氨或合并另一企業(yè)伴時艾才予隘以氨確認暗。英國的標準會板計慣例公告商啊譽會計指出：凹合并商譽與自創(chuàng)唉商譽的特性沒有敗差別，然而由于伴特定時間上發(fā)生熬的市場交易這個頒事實，盡管對企靶業(yè)的計價是主觀胺的，合并商譽的啊價值可以被確定啊，而自創(chuàng)商譽是把不可能的。這不挨僅反映了英國會胺計界對商譽的看胺法，而且也反映俺了會計界對商譽芭會計處理的一般凹態(tài)度：對合并商擺譽進行確認和計辦量；而自創(chuàng)商譽絆由于各種原因，癌不進行確認和計哀量。頒其次是合并商譽熬的確認。合并商哎譽產(chǎn)生于企業(yè)合唉并，國外一些成

17、昂功的企業(yè)合并表骯明，合并商譽占礙收購價格比重越笆來越大，因此應柏正確地確認合并皚商譽，否則將有癌悖于被并購方會佰計信息的真實性癌、完整性。矮合并商譽的確認百，依據(jù)不同的合吧并方式將產(chǎn)生不阿同的確認問題。拌根據(jù)企業(yè)會計拜準則第20號敗皚企業(yè)合并的規(guī)癌定，在非同一控襖制下的企業(yè)合并哀中，“購買方對罷合并成本大于合爸并中取得的被購搬買方可辨認凈資骯產(chǎn)公允價值份額愛的差額，應當確壩認為商譽”。在版企業(yè)會計準耙則第20號吧伴企業(yè)合并應用邦指南中又具體疤區(qū)分非同一控制岸下的吸收合并和哎控股合并，并對笆涉及商譽會計問岸題作出說明：對稗于非同一控制下昂的般“案吸收合并搬”骯，“購買方在購敗買日應當按照合扳并

18、中取得的被購拔買方各項可辨認跋資產(chǎn)、負債的公邦允價值確定其入壩賬價值，確定的案企業(yè)合并成本與稗取得被購買方可敗辨認凈資產(chǎn)公允拔價值的差額，應啊確認為商譽或計氨入當期損益”。矮對于非同一控制案下的芭“巴控股合并斑”靶，“合并成本大矮于合并中取得的半被購買方可辨認盎凈資產(chǎn)公允價值爸份額的差額，確辦認為合并資產(chǎn)負案債表中的商譽。癌企業(yè)合并成本小啊于合并中取得的疤被購買方可辨認哎凈資產(chǎn)、公允價笆值份額的差額，般在購買日合并資白產(chǎn)負債表中調(diào)整襖盈余公積和未分胺配利潤?！庇謸?jù)班企業(yè)會計準邦則第6號胺版無形資產(chǎn)應用絆指南，商譽的按存在無法與企業(yè)阿自身分離，不具巴有可辨認性，不頒屬于無形資產(chǎn)準跋則所規(guī)范的內(nèi)容

19、半。敗因此，在新準則罷中商譽不屬無形暗資產(chǎn)，扳而是一種特殊的跋資產(chǎn)要素，且其澳只有在非同一控瓣制下的企業(yè)合并哀中形成拜，鞍如果為吸收合并稗，可確認為購買捌方個別財務報表拜中的商譽；如果般為控股合并，則藹確認為母公司所埃編制的合并財務伴報表中的商譽。傲（二）盎商譽的計量安目前對于自創(chuàng)商擺譽的確認還沒有拌明確規(guī)定，其計佰量問題也無從規(guī)壩定。所以商譽的唉計量其實就是合啊并商譽的計量問暗題。白由于板我國挨企業(yè)會計準則叭第20號扒背企業(yè)合并將企頒業(yè)分為同一控制般下的企業(yè)合并和拜非同一控制下的埃企業(yè)合并兩類耙，吧下文分別予以說埃明。翱同一控制下的企襖業(yè)合并，對被合般并方的資產(chǎn)、負藹債按照原賬面價芭值確認，

20、不按公皚允價值進行調(diào)整白，因而不形成商艾譽，皚亦無需進行商譽扒計量。至于暗合并作價與合并笆中取得的凈資產(chǎn)辦份額的差額艾應跋調(diào)整權(quán)益項目拌，則屬于會計處耙理而非商譽計量八。凹非同一控制下的邦企業(yè)合并采用的疤是購買法，拜如果半在購買日購買方斑的合并成本大于懊確認的各項可辨扳認資產(chǎn)、負債的癌公允價值凈額的藹差額，確認為商皚譽。艾如果佰購買方的合并成翱本小于確認的各罷項可辨認資產(chǎn)、凹負債的公允價值捌凈額的差額，傲確認八為負商譽辦。鞍在對取得的被購半買方各跋項可辨認資產(chǎn)、挨負債的公允價值愛進行復核后，計翱人當期損益。擺因此擺非同一控制下芭企業(yè)合并百商譽礙計量公式拜是般：擺把商譽價值合并愛成本（被并購挨方

21、可辨認資產(chǎn)公艾允價值總額被白并購方可辨認負敗債公允價值總額暗）合并成本挨被并購方可辨認瓣凈資產(chǎn)公允價值傲（三）斑商譽的后續(xù)處理懊1 瓣商譽的系統(tǒng)攤銷擺問題耙新準則明確斑規(guī)定，無形資產(chǎn)襖是企業(yè)擁有或者敗控制的沒有實物澳形態(tài)的可辨認非翱貨幣性資產(chǎn)，商愛譽作為一項無形板資源不再包含在岸內(nèi)，因此商譽價胺值不用再系統(tǒng)攤斑銷。 哀很明顯，這拔種處理方法較之般以往準則實現(xiàn)了扮與國際會計慣例挨的趨同。首先，擺商譽作為一項特班殊的資產(chǎn)，藹不同芭于其它資產(chǎn)會隨板著耗用哀而罷逐漸拔消逝矮，它是一項與企邦業(yè)整藹體緊密結(jié)合在一盎起的非遞耗性資佰源，只有在企業(yè)捌不復存在的情況啊下才會霸隨胺之矮消失挨。捌其次，搬并購八帶有

22、商譽的被并襖購企業(yè)靶，把一般都會帶來較扒多的效襖益澳，半因此商胺譽價值未必一定壩處在遞減之中，靶攤銷商譽不符合埃會計處理的真實爸性原則白。背再次，商譽帶有安很大的吧不穩(wěn)定性，小到白企業(yè)環(huán)境的改變爸、生產(chǎn)效率的增岸減、新產(chǎn)品的研氨發(fā)結(jié)果案，頒大到經(jīng)濟前景的背預期、國家政策斑的出臺、國際時凹局的走勢，都可爸能給商譽的價值佰帶來波動，因此擺，商譽并不適合熬按時間進行攤銷安。拔2 安商譽減值處理 HYPERLINK 巴問題俺對于確認的商譽辦，新準則規(guī)吧定，無論是否存奧在減值跡象， HYPERLINK /company/ 半企業(yè)伴都至少應當在每敖年年度終了進行鞍減值測試，一經(jīng)癌確認的資產(chǎn)減值叭損失，不得

23、在以班后 HYPERLINK /Accountant/ 八會計按期間轉(zhuǎn)回。初始案確認后的商譽，芭應當以其成本扣板除累計減值準備隘后的金額計量。翱這種會計處理 HYPERLINK / 八方法佰和美國2001礙年6月發(fā)布的版財務會計準則第鞍142號百板商譽和無形資產(chǎn)鞍（SFAS）疤中的規(guī)定類似，氨不再要求對商譽拔進行攤銷，而代拜之以定期減值損搬失處理。其合理靶性體現(xiàn)在：每年扒年度終了進行的艾減值測試可以較耙好地反映商譽的骯實際情況，為報稗表使用者提供了敖現(xiàn)存商譽價值和艾企業(yè)資產(chǎn)價值的罷真實信息；已確捌認的資產(chǎn)減值損柏失不得轉(zhuǎn)回，可瓣防止企業(yè)利用減安值準備的計提進背行利潤操控。瓣(四般) 扮商譽的披

24、露阿 啊1奧 安我國自創(chuàng)商譽的耙披露霸新準則中關于自哎創(chuàng)商譽的規(guī)定，芭2006年新發(fā)笆布般的安胺企業(yè)會計準則埃第六號霸疤無形資產(chǎn)澳白中規(guī)定頒“矮企業(yè)自創(chuàng)商譽以壩及內(nèi)部產(chǎn)生的品俺牌、報刊名等，鞍因其成本無法明澳確區(qū)分，不應確暗認為無形資產(chǎn)壩”般。這是新準則唯翱一提及霸“昂自創(chuàng)商譽班”半的條款。對自創(chuàng)拌商譽不予以確認昂，更無所謂計量頒和披露的處理，拌這與國際會計準隘則IAS38之拜規(guī)定矮“擺自創(chuàng)商譽、商標疤、刊頭、報刊名哎、客戶名單和實埃質(zhì)上類似的項目胺不應確認為資產(chǎn)柏”阿基本一致。俺2愛 稗我國壩外購商譽的披露安我國對外購商譽吧披露的規(guī)定如下澳：新準則頒布以叭前，我國的絆鞍企業(yè)會計準則般笆無形資

25、產(chǎn)氨藹”熬中奧沒有對商譽的披哎露作單獨的規(guī)定捌，商譽的披露斑被包括在無形資邦產(chǎn)的規(guī)定里，披襖露柏有罷下列與無形資產(chǎn)叭有關的信息：各埃類無形資產(chǎn)的攤罷銷年限；各類無笆形資產(chǎn)當期期初翱和期末賬面余額皚、變動情況及其熬原因；當期確認敗的無形資產(chǎn)減值拜準備。扳而澳2006年新頒版布的岸敖企業(yè)會計準則靶頒關于商譽的披露凹，作了如下規(guī)定?。悍峭豢刂葡掳车钠髽I(yè)合并，出耙現(xiàn)了商譽，購買罷方應當在當期附懊注中披露商譽的拔金額及其確定方捌法；自購買日起伴，將合并形成的澳商譽扳的拔賬面價值扳分攤至相關的資霸產(chǎn)組：分攤到某拌資產(chǎn)組的商譽占阿商譽賬面價值擺總額比例重大的矮，應當跋在附注中披露安“哀分攤到該資產(chǎn)組頒的商

26、譽的賬面價鞍值佰”靶。分攤到多個資頒產(chǎn)組、且分攤到岸每個資產(chǎn)組的商癌譽的賬面價值占爸商譽賬面價值總埃額的比例不重大扳的，應當在附注按中壩“骯說明這一情況以懊及分攤到上述資版產(chǎn)組的商譽合計傲金額奧”班。分攤到多個資哀產(chǎn)組、且分攤的暗商譽合計金額占敗商譽賬面價值總熬額的比例重大的跋，企業(yè)應當在附扳注中邦“把說明這一情況，挨并披露分攤到上半述資產(chǎn)組的商譽藹的賬面價值拌合計癌”靶。頒(五頒) 俺新準則中商譽會耙計的特點扮1 唉自創(chuàng)商譽不予確巴認為資產(chǎn)骯由于自創(chuàng)商譽的按形成是一長期過敗程，價值構(gòu)成復扮雜，因其成本不瓣能可靠計量、不八易確定市場價值翱，出于謹慎性原疤則和歷史成本原稗則考慮，一般不般予資本化

27、為資產(chǎn)瓣。新準則規(guī)定商背譽在企業(yè)合并中半產(chǎn)生，也就明確疤了自創(chuàng)商譽不予班確認。襖這個規(guī)定與哎國際會計準則和佰其他國家會計準鞍則哀趨同。跋2傲 按巴合并類型瓣處理外購商譽熬在與國際會計趨哎同的同時，新會奧計準則下的商譽板會計也充分考慮骯了我國的現(xiàn)實國斑情，在涉及合并罷會計問題時辦區(qū)分為同一控制啊和非同一控制。安對于同一控制下頒的企業(yè)合并，被挨購買方的資產(chǎn)、盎負債按照原賬面鞍價值確認，不按八照公允價值進行唉調(diào)整，不形成商扮譽。購買方合并半對價與合并中取矮得的凈資產(chǎn)份額叭的差額調(diào)整權(quán)益敗項目，即首先調(diào)頒整資本公積，資絆本公積不足時沖昂減調(diào)整留存收益靶。這是由于目前哎中國的企業(yè)合并岸實例大部分是同伴一

28、控制下的企業(yè)熬合并（如企業(yè)集熬團內(nèi)部的企業(yè)合埃并，同一所有者昂控制下的企業(yè)合般并等），這不一挨定是購買方和被拔購買方完全出于按自愿的交易行為罷，合并對價也不邦是雙方討價還價霸的結(jié)果，不代表版公允價值。對于啊非同一控制下的哀企業(yè)合并，新準隘則規(guī)定采用購買爸法進行核算，按矮照公允價值確認敖所取得的資產(chǎn)和翱負債。合并成本藹大于被購買方可艾辨認凈資產(chǎn)公允斑價值份額的差額吧確認為購買方的絆商譽；合并成本拜小于被購買方可昂辨認凈資產(chǎn)公允皚價值份額的差額辦，進行復核后確案認為購買方的當皚期損益?？梢?，般對于非同一控制辦下的企業(yè)合并看罷作是雙方自愿交罷易的結(jié)果，在交埃易中有雙方都認鞍可的公允價值，扮可以確認商

29、譽。邦區(qū)分不同合并類襖型進行賬務處理百，不僅考慮到企昂業(yè)合并的實際，白同時也能夠充分板反映企業(yè)合并的襖實質(zhì)。拌此外，由于商譽拌不再采用直線法扳攤銷，無論是何般種方式的企業(yè)合搬并，購并方或投暗資方所支付的合傲并溢價都不會因懊商譽的巨額攤銷啊而減少以后的業(yè)半績。瓣三澳 扒商譽會計存在的哎問題盎（一）般新準則俺對外購商譽確認奧的規(guī)定不盡符合艾其含義盎1盎 百商譽搬產(chǎn)生拜的條件背從商譽的本質(zhì)角凹度看，企業(yè)具有骯獲取超額收益霸的佰能力才是企業(yè)商啊譽形成的基石。白企業(yè)有無獲取超啊額收益的能力是柏商譽的定性標準捌；獲取超額收益拌能力的大小是商拌譽的定量標準。擺從商譽的形成過佰程來看，商譽的扒形成是一個極為暗

30、緩慢的過程，單奧純的產(chǎn)權(quán)交易不熬可能產(chǎn)生如此大搬的商譽。外購商捌譽定義斑所指柏的預期協(xié)同效應翱柏也并不是在產(chǎn)權(quán)靶交易之日就產(chǎn)生皚的，它必然要經(jīng)百過購買方與被購佰買方一段時間的吧磨合才會形成。罷2 叭外購商譽埃追述于胺自創(chuàng)商譽襖外購商譽之所以背存在，是因為被盎合并企業(yè)有一部霸分價值在平時未絆予確認，而且購版買企業(yè)預期這部百分未入賬的價值骯將會帶來超額利敖潤，這部分未確捌認的價值實質(zhì)上疤就是被購買企業(yè)唉的自創(chuàng)商譽。因辦此，如果被購買礙企業(yè)的自創(chuàng)商譽懊在平時就確認入癌賬，不考慮討價班還價的技巧及其柏它偶然因素的影骯響，在企業(yè)合并懊過程中就不會再叭有差價產(chǎn)生。外百購商譽實質(zhì)上是埃被購買企業(yè)的自翱創(chuàng)商譽

31、，只不過半合并之前未予確凹認。新準則規(guī)定百外購商譽是挨叭 耙“頒購買方對班合伴并埃成本跋大敖于合并絆中取得的被購買啊方可辨認稗凈資產(chǎn)公允價值藹份額絆的差額柏”凹。背從購買企業(yè)的購敖并動機來進行分扳析，合并成本與稗被收購企業(yè)凈資跋產(chǎn)公允價值份額挨之間的差額，并艾不能代表商譽的耙性質(zhì)。白（二）新準則中藹商譽的計量方法按不夠準確案根據(jù)企業(yè)會計熬準則第20號扳昂企業(yè)合并的規(guī)鞍定，在非同一控岸制下的企業(yè)合并翱中，“購買方對暗合并成本大于合般并中取得的被購哀買方可辨認凈資懊產(chǎn)公允價值份額伴的差額，應當確板認為商譽”。氨由哀上文談到的商譽搬的計量公式來看八，鞍商譽是個筐，任耙何不能具體辨認絆和可靠計量的都絆

32、往里裝。版因此商譽的懊內(nèi)涵版很啊模糊性，無法解霸釋定性為何種性背質(zhì)的資產(chǎn)班。襖在企業(yè)捌合八并出現(xiàn)翱交易價笆與帳面凈資產(chǎn)的斑“拜差額扮”隘原因是多方面的半。艾第一個原因是，胺在企業(yè)會計帳表邦之外確實存在大挨量的可確指皚的瓣無形資產(chǎn)。擺典型的案例是美襖國大煙草商菲利骯普擺阿摩里斯公司以1鞍29億美元兼并板了克拉夫特食品邦公司。此價格是辦該食品公司全部昂有形資產(chǎn)的四倍佰。它包括拔“胺克拉夫特八”敖牌奶酪愛、疤“拜布萊爾斯耙”把牌冰激凌的商標搬權(quán)和跋“唉奇妙攪拌哎”柏的配方。這個案板例清楚說明辦克拉夫特食品公礙司兼并案高出帳襖面有形資產(chǎn)四倍跋的差額是商標權(quán)爸和配方，這些是靶可確指無形資產(chǎn)芭的價格，而不

33、是俺“敗商譽啊”哀的價格。又如，芭美國輝瑞公司以隘600億美元的埃價格收購法瑪西哀亞公司，這一收凹購使輝瑞公司成絆為年收入超過4跋80億美元的業(yè)般界巨頭。這筆6捌00億美元的并拜購，高出企業(yè)帳艾面資產(chǎn)的差額是皚多少，未見披露疤。但這個差額不板是罷“霸商譽巴”礙的價值是無疑的扒了，美國輝瑞公傲司的真實意圖是襖取得關節(jié)炎藥物隘Celebre鞍x的完全所有權(quán)安。第二個原因是辦，對被兼并企業(yè)昂遠景的發(fā)展，對伴預期盈利的較高拌預測，而出現(xiàn)了跋高于帳面凈資產(chǎn)哎的差額。特別是挨在全球網(wǎng)絡熱時爸，一些網(wǎng)絡公司澳，被兼并高出帳百面凈資產(chǎn)幾十倍奧、幾百倍，甚至懊更高。第三個原胺因是被兼并企業(yè)愛有大量的帳外有絆形資

34、產(chǎn)的存在。唉如中國相當一部捌分國有企業(yè)的土澳地使用權(quán)，沒有扮在會計帳表中反唉映。還有為促進隘企業(yè)科技進步，癌購入的一些儀器擺、計算機設備及吧軟件都記入了跋“鞍管理費用笆”胺而沒有記入懊“芭資產(chǎn)班”扮形成了大量的帳把外有形資產(chǎn)。骯所以出現(xiàn)交易價按高出帳面價的差骯額，是帳外有形挨資產(chǎn)的價格，而哎不是商譽。佰從上述分析，邦可以清楚地看到頒把交易價與帳面拜價差額簡單歸結(jié)胺為奧“壩商譽敖”頒，不僅在理論上版出現(xiàn)誤導，而且半還會在實踐中出安現(xiàn)無形資產(chǎn)霸和有形資產(chǎn)伴的損失或流失。拌（傲歸納論證法）吧四扮 頒自創(chuàng)商譽會計創(chuàng)罷新研究埃隨著世界靶經(jīng)濟啊的飛速發(fā)展，企唉業(yè)資產(chǎn)已從有形鞍化向無形化發(fā)展辦。商譽作為現(xiàn)代

35、捌企業(yè)最重要的無跋形資源，在企業(yè)背全部資產(chǎn)中所發(fā)扒揮的重要作用是奧不可低估的。出罷于相關性原則、佰重要性原則的考隘慮，應盡快制伴訂單柏獨的商譽準則來壩規(guī)范商譽的確認稗、計量、記錄、澳報告。自創(chuàng)商譽拜作為反映具有超佰額盈利能力的信拔息，對評估企業(yè)唉價值起極大作用胺。從理論上看，矮在財務報告中確奧認企業(yè)的自創(chuàng)商壩譽才是解決有關叭商譽會計問題的叭有效途徑。可是鞍由于謹慎性原則絆、缺乏確認價值絆基礎等理由的存懊在，在表內(nèi)確認班自創(chuàng)商譽的條件挨還不成熟辦。拌因此建議先在表阿外提供有關自創(chuàng)敖商譽的信息伴,如在敗現(xiàn)有財務報告案中壩披露有關自創(chuàng)商礙譽翱的案價值拌，增加科目凹“瓣資本公積凹礙商譽暗”邦；在扮表外

36、附注邦披露企業(yè)唉的經(jīng)營評價疤、拌信用等級哀、疤資金營運效果級版別，自有資產(chǎn)運俺行狀況及數(shù)額等扮指標耙，壩來搬增加企業(yè)自創(chuàng)商絆譽價值確認的有壩力條件；笆在頒補充報表說明哎中說明自創(chuàng)商譽斑的來源和計量方埃法奧等霸。百當經(jīng)濟發(fā)展到一壩定程度、資本市耙場足夠健全時，鞍為了及時做出正氨確決策，企業(yè)利邦害相關人會有提吧供自創(chuàng)商譽信息佰的要求。應該相襖信，隨著預測科扳學的進步，準確靶預測企業(yè)未來每斑年盈利及其能帶襖來的現(xiàn)金流量，澳選擇公認較合理巴的貼現(xiàn)率，商譽班的賬面價值將最辦大可能地反映其班真實價值，體現(xiàn)襖其獲取超額收益凹的能力這一本質(zhì)傲，也就可以科學阿合理地計量企業(yè)岸的自創(chuàng)商譽，進稗而完善商譽會計跋理論

37、。澳（一）自創(chuàng)商譽隘的確認問題爸一個項目要作為 HYPERLINK /Accountant/ 扒會計懊要素確認必須符昂合四個確認標準疤：“（1）定義疤。捌該項目必須符合胺財務報表要素的唉定義；（2）可俺計量性爸。阿該項目具有足夠拌的可靠性和相關氨的可計量屬性；捌（3八）相關性拜。哎關于該項目的信頒息對用戶決策具埃有潛在的影響力鞍；（4）可靠性熬。拔信息的列報應是捌真實的、可辨認背的和中性的”。巴哎凡是滿足以上四哀個標準的項目如癌果符合成本效益礙的約束條件和重扒要性原則，則應柏作為財務報表要奧素確認。對自創(chuàng)頒商譽進行確認是辦符合確認標準的案，啊應當加以確認。把首先，自創(chuàng)商譽搬符合資產(chǎn)的定義皚，我

38、國新會計準按則將資產(chǎn)定義為阿：資產(chǎn)是指企業(yè)襖過去的交易或者半事項形成的、由敗企業(yè)擁有或者控搬制的、預期會給捌企業(yè)帶來經(jīng)濟利白益的資源。藹既然愛外購商譽是資產(chǎn)巴，班而自創(chuàng)商譽是商白譽的一種形式，把是在企業(yè)過去經(jīng)捌營活動中逐漸形扒成的、為企業(yè)所埃擁有的、瓣預期會給企業(yè)帶襖來經(jīng)濟利益的資昂源叭，暗依理自創(chuàng)商譽捌亦應是資產(chǎn)，并叭符合資產(chǎn)的定義頒。啊其次，自創(chuàng)商譽澳具有可計量性。皚自創(chuàng)商譽不同于拌一般資產(chǎn)，其投瓣入價值無法按照爸傳統(tǒng)的歷史成本辦來計量，但給企壩業(yè)帶來超額收益奧的產(chǎn)出價值是可熬以計量的，對超拌額收益的確認就捌是對商譽的計量翱。隨著預測科學把的發(fā)展，只要選氨擇較合理的貼現(xiàn)八率等因素，自創(chuàng)版商

39、譽的價值就不岸難計量。而所確哀定的各因素中，氨行業(yè)平均報酬率暗、企業(yè)預計的超班額盈利和貼現(xiàn)率熬，都是可以依據(jù)八同行業(yè)的有關數(shù)盎據(jù)、企業(yè)歷史數(shù)柏據(jù)、市場通行利皚率等，結(jié)合環(huán)境挨因素的變化和企罷業(yè)可能經(jīng)營舉措阿，綜合加以確定吧的。板再次，自創(chuàng)商譽唉能捌滿足相關性佰要求暗。相關性指自創(chuàng)奧商譽是否對用戶骯的決策有用。新斑經(jīng)濟時代，自創(chuàng)埃商譽在總資產(chǎn)中芭所占的比例越來背越大，直接影響笆到有關利益當事懊人的經(jīng)濟決策，搬利益各方都時時啊關注自創(chuàng)商譽的奧存在及其變化情斑況，可見自創(chuàng)商吧譽滿足相關性的傲確認標準。鞍最后，自創(chuàng)商譽耙滿足可靠性澳要求巴。自創(chuàng)商譽作為巴企業(yè)內(nèi)部形成的吧無形資源，使企板業(yè)未來能夠獲得跋

40、超額盈利，而企埃業(yè)未來的超額盈安利能力是能可靠皚估計的。將這一凹資產(chǎn)入賬，才能斑全面、真實、可奧靠的反映企業(yè)的胺會計信息，這就哀是可靠性的體現(xiàn)愛。按上述標準和柏我國的實際情況熬進行分析，對自壩創(chuàng)商譽進行確認俺是符合確認標準般的。為了避免企澳業(yè)虛增商譽資產(chǎn)半，確認自創(chuàng)商譽柏的合理時間為：氨企業(yè)連續(xù)幾個會藹計期間獲得較同跋行業(yè)平均水平要板高的超額收益，啊如果證實這些超襖額收益是自創(chuàng)商皚譽的存在所導致拜的，這時就應該百確認自創(chuàng)商譽了板。企業(yè)可以請專頒門的資產(chǎn)評估機胺構(gòu)對企業(yè)的整體柏價值和可辨認的頒凈資產(chǎn)公允價值班進行評估后，證瓣實它們之間確實懊存在正差額，則奧表明企業(yè)有自創(chuàng)拜商譽，由該評估奧機構(gòu)出具

41、正式的哀評估意見書，作埃為企業(yè)當期確認跋自創(chuàng)商譽的證據(jù)矮。從謹慎性原則百出發(fā)，對不存在盎正差額或者正差柏額很少的企業(yè)，壩不確認自創(chuàng)商譽搬。挨（二）自創(chuàng)商譽礙的計量問題擺自創(chuàng)商譽是以獲岸取超額收益能力絆的大小作為其計愛量標準的，由于背人們對商譽性質(zhì)奧的認識不同就會瓣選擇不同的商譽澳計量方法，目前巴理論上探討比較氨多的主要是以下八兩種方法：一是礙直接計量法。即懊超額收益折現(xiàn)法胺，是通過估測由氨于存在商譽而給跋企業(yè)帶來的預期骯超額收益，并按扒一定方法推算出翱自創(chuàng)商譽價值的搬一種方法。如果捌預計企業(yè)的超額疤收益只能維持有般限的若干年，且盎不穩(wěn)定時，也可骯采用此種方法。八用公式表示為：扳預期超額收益跋預

42、期收益正常哀收益可辨認的霸凈資產(chǎn)公允價值扳預期投資報酬扒率可辨認的凈艾資產(chǎn)公允價值x霸同行業(yè)平均投資靶報酬率佰商譽價值各俺年預期超額收益般各年的折現(xiàn)系翱數(shù)耙在各年預期超額安收益相等的情況敗下，上式可簡化哎為：商譽價值俺年預期超額收益阿年金現(xiàn)值系數(shù)傲。二是間接計量唉法。即殘值法，拔這種方法的基本翱思路是：通過計澳算整體資本價值拌與可辨認的凈資把產(chǎn)公允價值的差絆額來計算自創(chuàng)商絆譽的價值。用公辦式表示為：巴商譽價值企業(yè)敖整體價值可辨艾認的凈資產(chǎn)的公八允價值俺企業(yè)的整體價值八可由某一時點上艾企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓扮價值來確定，而吧可辨認的凈資產(chǎn)岸公允價值可按其翱現(xiàn)行市價或重置澳成本來確定。由絆于購買行為并未扒

43、實際發(fā)生，因而扳企業(yè)整體價值的絆確定存在不確定柏性。在市場經(jīng)濟拜比較發(fā)達，證券靶市場比較完善的柏情況下，也可用藹股票的市價作為瓣企業(yè)整體資產(chǎn)價扒值。用公式表示背為：整體資產(chǎn)價按值企業(yè)市場價愛值流通在外普板通股股數(shù)每股搬市價礙對于上述兩種計愛量方法，只要企暗業(yè)證明其具有獲暗得超額收益的能安力，即具有自創(chuàng)岸商譽，就可以運昂用超額收益折現(xiàn)霸法計量自創(chuàng)商譽捌的大小。該方法版所采用的行業(yè)投暗資報酬率較為客笆觀，在某種程度奧上能得到社會廣耙泛認同，但這種擺方法在操作上存斑在一定難度，尤哀其是超額收益及伴持續(xù)時間的測定爸較為困難。因此捌，考慮到商譽的按性質(zhì)和會計所面案臨的新經(jīng)濟環(huán)境絆，以及兩種方法頒本身的適

44、用范圍拌，對自創(chuàng)商譽的稗計量應以直接計按量法為主，間接藹計量法為輔。般（三）自創(chuàng)商譽板的賬務處理澳自創(chuàng)商譽的確認拌和計量問題解決矮以后，關鍵問題耙就是自創(chuàng)商譽的叭記錄。企業(yè)從創(chuàng)矮立、籌建、生產(chǎn)版運行，到開拓市矮場、構(gòu)造企業(yè)的昂管理的體系等，霸都會在無形之中罷增加企業(yè)的商譽骯，進而增加企業(yè)拔的財富，可見自矮創(chuàng)商譽是企業(yè)未愛來超額收益的潛半在源泉。商譽屬爸于企業(yè)的不可辨翱認資產(chǎn)，在記錄艾資產(chǎn)增加的同時拜，必須確認另一盎方增加的是負債凹還是所有者權(quán)益岸。從自創(chuàng)商譽的襖形成看，不可能哎是負債增加導致般的，只能是所有阿者權(quán)益的增加。襖而在所有者權(quán)益懊的所有會計科目皚中，比較適合記頒錄自創(chuàng)商譽的科骯目只有

45、“資本公絆積”。癌資本公積的定義矮是：礙“矮企業(yè)收到投資者背的超出其在企業(yè)扒注冊資本（或股百本）中所占份額版的投資，以及直靶接計頒入敗所有者權(quán)益的利按得和損失背”壩，熬矮自創(chuàng)商譽比較符斑合定義的后一部跋分。從以上看來壩，在疤記錄邦自創(chuàng)商譽時，另斑一方適合記入“跋資本公積”科目唉。分為以下兩種岸情況：一是自創(chuàng)耙商譽的初始確認背。自創(chuàng)商譽確認般時，借記“商譽拜”科目，貸記“擺資本公積愛傲商譽”科目。二伴是自創(chuàng)商譽的價案值重估。如果重安新評估價值不變吧，則無須調(diào)整商骯譽賬面價值。佰如果岸商譽重估增值時埃，按增值額借記柏“商譽”科目，佰貸記“資本公積矮半商譽”科目；重盎估減值時，則按爸減值額作相反的爸

46、分錄。結(jié) 論搬隨著經(jīng)濟的迅速愛發(fā)展，商譽作為搬企業(yè)一項重要的熬資產(chǎn)，對企業(yè)的稗現(xiàn)實收益與未來斑發(fā)展均產(chǎn)生重要奧影響，在企業(yè)生跋存和發(fā)展中的地愛位與日俱增。在靶全球經(jīng)濟一體化拌的今天，研究商敗譽會計有助于會罷計信息使用者特扮別是企業(yè)外部的敖會計信息使用者暗了解企業(yè)資產(chǎn)的奧真實價值，有助凹于企業(yè)充分利用扮資源，提高其在吧國際市場上的競骯爭能力。拜雖然鞍商譽壩會計是會計的新罷興內(nèi)容，其在會八計理論和會計實背務上都還很不成背熟鞍，而且商譽昂作為不可辨認的癌特殊的資產(chǎn)，對巴其進行適當藹的確認、計量、暗記錄和報告是一叭項復雜的工作，扒許多方面還存在般著困難瓣，斑但隨著凹預測佰科學的進步凹，叭我相信商譽會計斑在各個方面應該按會日趨成熟，走啊上一條純化的商爸譽道路。注釋：挨擺王竹泉,杜媛.跋商譽的性質(zhì)靶、凹計量與艾利益芭相關者共同治理伴J半.骯中國經(jīng)濟評論，襖2003巴第八期:拜第63頁版.案敗預氨期巴協(xié)同效應靶這里艾指并購后競爭力叭增強霸,熬導致凈現(xiàn)金流量跋超過兩家公司預靶期現(xiàn)金流量之和藹,跋或者合并后公司吧業(yè)績比兩個公司澳獨立存在時的預芭期業(yè)績高俺.案襖中華人民共和國笆財政部懊.澳企業(yè)會計準則昂S藹半.昂經(jīng)濟敗科學出版社，2奧006.2辦:埃第86頁搬.礙扮盛穎逾拌.襖新經(jīng)濟時代自創(chuàng)胺商譽的確認與計氨量問題哎DB/OL俺板.昂 昂www.stu鞍疤,2006.7澳.2