注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試審計(jì)

1、第七章 銷(xiāo)售與收款循環(huán)審計(jì)審計(jì)測(cè)試包括控制測(cè)試和對(duì)交易、賬戶(hù)余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序?？刂茰y(cè)試通常按業(yè)務(wù)循環(huán)采用審計(jì)抽樣方法，保證審計(jì)質(zhì)量和工作效率。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，既可按報(bào)表項(xiàng)目組織實(shí)施審計(jì)(分項(xiàng)審計(jì)方法），也可按業(yè)務(wù)循環(huán)組織實(shí)施審計(jì)（循環(huán)審計(jì)方法）。分項(xiàng)審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表格式相吻合，具有操作方便的優(yōu)點(diǎn)，但它也有與按業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行的控制測(cè)試嚴(yán)重脫節(jié)的弊端；循環(huán)審計(jì)方法可以按業(yè)務(wù)循環(huán)控制測(cè)試，加深審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的理解，將特定業(yè)務(wù)循環(huán)所涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目分配給一個(gè)或一組審計(jì)人員，可提高審計(jì)工作效率與效果。我們將交易和賬戶(hù)余額劃分為：銷(xiāo)售與收款循環(huán)、采購(gòu)與付款循環(huán)、生產(chǎn)與存貨循環(huán)、籌資與投資循

2、環(huán)。各業(yè)務(wù)循環(huán)與主要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目對(duì)照表，見(jiàn)360頁(yè)表151；各業(yè)務(wù)循環(huán)之間的關(guān)系見(jiàn)360頁(yè)圖151。第一節(jié) 銷(xiāo)售與收款循環(huán)的特點(diǎn)附表1第二節(jié) 銷(xiāo)售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及控制測(cè)試一、銷(xiāo)售交易的內(nèi)部控制（一）內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制與審計(jì)測(cè)試的關(guān)系見(jiàn)366頁(yè)表153，列示了銷(xiāo)售交易的內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制與審計(jì)測(cè)試的關(guān)系。（二）銷(xiāo)售與收款交易的內(nèi)部控制1、適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于防止各種有意或無(wú)意的錯(cuò)誤。例如，負(fù)責(zé)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入賬和應(yīng)收賬款記賬的職員應(yīng)當(dāng)分離，并由另外一位定期調(diào)節(jié)總賬和明細(xì)賬，就構(gòu)成了一項(xiàng)自動(dòng)交互牽制；負(fù)責(zé)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款記賬的職員不得經(jīng)手貨幣資金，也是防止舞弊的一項(xiàng)重要控制，賒銷(xiāo)批

3、準(zhǔn)職能與銷(xiāo)售職能的分離也是一種理想的控制，因?yàn)殇N(xiāo)售人員往往樂(lè)觀地對(duì)待銷(xiāo)售數(shù)量，而不管是否將以巨額壞賬損失為代價(jià)。財(cái)政部發(fā)布的財(cái)會(huì)200221號(hào)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范銷(xiāo)售與收款（試行）中的規(guī)定： 單位應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售、發(fā)貨、收款三項(xiàng)業(yè)務(wù)的部門(mén)或崗位分別設(shè)立；單位在銷(xiāo)售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專(zhuān)人就銷(xiāo)售價(jià)格、信用政策、發(fā)貨及收款方式與客戶(hù)談判。談判人員至少2人以上，并與訂立合同的人員相分離；編制銷(xiāo)售發(fā)票通知單的人同與開(kāi)具發(fā)票的人員應(yīng)相互分離；銷(xiāo)售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷(xiāo)貨現(xiàn)款；單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須由保管票據(jù)以外的主管人員的書(shū)面批準(zhǔn)。有關(guān)銷(xiāo)售和收款業(yè)務(wù)相分離，以確保辦理銷(xiāo)售與收款業(yè)務(wù)不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督

4、。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)觀察有關(guān)人員的活動(dòng)，來(lái)實(shí)施職責(zé)分離的控制測(cè)試。2、正確的授權(quán)審批注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)上的審計(jì)程序：（1） 在銷(xiāo)售發(fā)生之前，賒銷(xiāo)已經(jīng)過(guò)正確審批；（2）非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物；這兩項(xiàng)是防止向虛構(gòu)的或無(wú)力支付貨款的單位發(fā)貨。（3）銷(xiāo)售價(jià)格、銷(xiāo)售條件、運(yùn)費(fèi)、折扣等必須經(jīng)過(guò)審批；價(jià)格審批控制保證銷(xiāo)售交易按照規(guī)定的價(jià)格開(kāi)票收款。（4）審批人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷(xiāo)售與收款授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)的范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不得超越審批權(quán)限。對(duì)于超過(guò)單位既定銷(xiāo)售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷(xiāo)售交易，單位應(yīng)當(dāng)進(jìn)行集體決策。設(shè)定授權(quán)審批范圍能防止審批人決策失誤造成嚴(yán)重?fù)p失。3、充分的憑證和記錄 （銷(xiāo)

5、售單）每個(gè)企業(yè)交易的產(chǎn)生、處理和記錄等制度都有特點(diǎn)，因此很難評(píng)價(jià)其各項(xiàng)控制是否發(fā)揮最大的作用。所以只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實(shí)現(xiàn)其他各項(xiàng)控制目標(biāo)。例如：有的企業(yè)在收到顧客訂貨單后，就立即編制一份預(yù)先編號(hào)的一式多聯(lián)的銷(xiāo)售單，分別用于賒銷(xiāo)、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開(kāi)具賬單等。這種制度下，只要定期清點(diǎn)銷(xiāo)售發(fā)票，漏開(kāi)賬單的情形就不太會(huì)發(fā)生。如果只在發(fā)貨以后才開(kāi)具賬單，如果沒(méi)有其他的控制措施，漏開(kāi)賬單的情況就可能會(huì)發(fā)生。4、憑證的預(yù)先編號(hào)對(duì)憑證進(jìn)行預(yù)先編號(hào)可以防止銷(xiāo)售以后遺漏向客戶(hù)開(kāi)具賬單或登記入賬，也可以防止重復(fù)開(kāi)具賬單或重復(fù)記賬。如果對(duì)憑證的編號(hào)不作清點(diǎn)，預(yù)先編號(hào)就會(huì)失去控制意義。比如

6、從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中選取樣本，追查至相應(yīng)的銷(xiāo)售發(fā)票存根，看其編號(hào)是否連續(xù)，有無(wú)不正常的缺號(hào)發(fā)票和重號(hào)發(fā)票。這種測(cè)試可提供真實(shí)性和完整性的證據(jù)。5、按月寄出對(duì)賬單由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷(xiāo)售及應(yīng)收賬款記賬的人員向客戶(hù)寄發(fā)對(duì)賬單，能促使客戶(hù)在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付款余額不正確后及時(shí)反饋有關(guān)信息，這是一項(xiàng)有效的控制。6、內(nèi)部核查程序內(nèi)部審計(jì)人員或其他獨(dú)立人員核查銷(xiāo)售交易的處理和記錄，是不可缺少的一項(xiàng)控制措施?？傊N(xiāo)售與收款交易的內(nèi)部控制檢查的主要內(nèi)容包括以下內(nèi)容：銷(xiāo)售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況。有無(wú)不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象。銷(xiāo)售與收款業(yè)務(wù)授權(quán)批準(zhǔn)制度的執(zhí)行情況。有無(wú)越權(quán)審批行為。銷(xiāo)售的管理情況。信用政策和銷(xiāo)售政策

7、的執(zhí)行是否符合規(guī)定。收款的管理情況。收入是否及時(shí)入賬，應(yīng)收賬款的催收是否有效，壞賬核銷(xiāo)和應(yīng)收票據(jù)的管理是否符合規(guī)定。 = 5 * GB3 銷(xiāo)售退回的管理情況。手續(xù)是否齊全，退回貨物是否及時(shí)入庫(kù)。上述是財(cái)政部發(fā)布的財(cái)會(huì)200221號(hào)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范銷(xiāo)售與收款（試行）中明確規(guī)定的銷(xiāo)售與收款內(nèi)部控制監(jiān)督檢查的主要內(nèi)容。在確定被審計(jì)單位的內(nèi)部控制中可能存在的薄弱環(huán)節(jié)，并且對(duì)其控制風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)價(jià)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷繼續(xù)實(shí)施控制測(cè)試的成本是否會(huì)低于對(duì)交易、賬戶(hù)余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需的成本。如果相關(guān)內(nèi)控制度不存在或沒(méi)有得到有效的執(zhí)行，就不應(yīng)再繼續(xù)實(shí)施控制測(cè)試，而應(yīng)直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。三、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)注冊(cè)

8、會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮影響收入交易的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持警覺(jué)。收入交易和余額存在的固有風(fēng)險(xiǎn)可能包括如下內(nèi)容：管理層對(duì)收入造假的偏好和動(dòng)因。如，為滿(mǎn)足業(yè)績(jī)考核的要求；為從銀行獲得額外的資金；為吸引潛在的投資者，或?yàn)橛绊懝镜墓善钡龋谪?cái)務(wù)報(bào)告中虛增收入。2、收入的復(fù)雜性。采用網(wǎng)絡(luò)銷(xiāo)售，但管理層對(duì)網(wǎng)絡(luò)銷(xiāo)售方式可能出現(xiàn)的問(wèn)題缺額乏經(jīng)驗(yàn)時(shí)，收入確認(rèn)上就容易發(fā)生錯(cuò)誤。3、管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。在年末編造虛假銷(xiāo)售，然后在次年轉(zhuǎn)回，可能導(dǎo)致本期收入以及期末應(yīng)收賬款余額、貨幣資金余額和應(yīng)交稅費(fèi)余額的高估或低估。4、采用不明確的收入截止。將屬于下一會(huì)計(jì)期間的收入有意無(wú)

9、意地計(jì)入本期，可能導(dǎo)致本期收入以及期末應(yīng)收賬款余額、貨幣資金余額和應(yīng)交稅費(fèi)余額的高估或低估。5、低估應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的壓力。當(dāng)欠款金額較大的客戶(hù)面臨財(cái)務(wù)困難時(shí)，這種壓力較大，可能導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款余額的高估。6、舞弊和盜竊的風(fēng)險(xiǎn)。如果被審計(jì)單位從事貿(mào)易業(yè)務(wù)，銷(xiāo)售貨款較多地以現(xiàn)金結(jié)算時(shí)，員工發(fā)生舞弊和盜竊的風(fēng)險(xiǎn)較高，可能導(dǎo)致貨幣資金的損失。7、款項(xiàng)無(wú)法收回的風(fēng)險(xiǎn)?？赡軐?dǎo)致收入、應(yīng)收賬款的高估。8、發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。9、隱瞞盜竊的風(fēng)險(xiǎn)。在被審計(jì)單位員工利用銷(xiāo)售調(diào)整和銷(xiāo)售退回隱瞞盜竊現(xiàn)金行為時(shí)，將發(fā)生隱瞞盜竊的風(fēng)險(xiǎn)?？赡軐?dǎo)致收入、應(yīng)收賬款的高估和貨幣資金的低估。10、債務(wù)保理?？赡軐?dǎo)致被審計(jì)單位

10、資產(chǎn)負(fù)債表的分類(lèi)錯(cuò)誤和財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的不正確或不充分。第三節(jié)銷(xiāo)售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序登記入賬的銷(xiāo)貨交易是真實(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般關(guān)心如下三類(lèi)錯(cuò)誤的可能性：前兩類(lèi)錯(cuò)誤可以通過(guò)函證輕易發(fā)覺(jué)，后一類(lèi)錯(cuò)誤較難發(fā)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性測(cè)試程序以發(fā)現(xiàn)這種有意的高估資產(chǎn)和收入。1、針對(duì)未曾發(fā)貨卻已將銷(xiāo)售交易登記入賬的錯(cuò)誤進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取多筆分錄，追查有無(wú)發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證，以查明事實(shí)上沒(méi)有發(fā)貨卻登記入賬的銷(xiāo)售交易。如對(duì)發(fā)運(yùn)憑證也有懷疑，再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤(pán)存記錄，測(cè)試存貨余額有無(wú)減少。2、針對(duì)銷(xiāo)售交易重復(fù)入賬這類(lèi)錯(cuò)誤的可能性，通過(guò)檢查銷(xiāo)售交易記錄清單以確定是否存在重號(hào)、缺號(hào)。3

11、、針對(duì)向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨并作為銷(xiāo)售交易登記入賬這類(lèi)錯(cuò)誤發(fā)生的可能性，應(yīng)當(dāng)檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷(xiāo)售分錄相應(yīng)的銷(xiāo)貨單，以確定銷(xiāo)售是否履行賒銷(xiāo)批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。檢查上述三類(lèi)高估銷(xiāo)售錯(cuò)誤的可能性的另一有效的辦法是追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者由于合理原因注銷(xiāo)壞賬，則記錄入賬的交易一開(kāi)始通常是真實(shí)的；如果貸方發(fā)生額是注銷(xiāo)壞賬，或者直到審計(jì)時(shí)所欠貨款仍未收回，就必須詳細(xì)追查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)憑證和顧客訂貨單等，因?yàn)檫@些跡象表明可能存在虛構(gòu)的銷(xiāo)售交易行為。二、已發(fā)生的銷(xiāo)售交易均已登記入賬（完整性）銷(xiāo)售交易的審計(jì)一般偏重于檢查高估資產(chǎn)與收入的問(wèn)題，因此，通常無(wú)須對(duì)完整

12、性目標(biāo)進(jìn)行交易實(shí)質(zhì)性程序。但是，如果內(nèi)部控制不健全，比如被審計(jì)單位沒(méi)有由發(fā)運(yùn)憑證追查至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬這一獨(dú)立內(nèi)部核查程序，就有必要進(jìn)行交易實(shí)質(zhì)性程序。從發(fā)貨檔案中選取部分發(fā)運(yùn)憑證，追查至有關(guān)的銷(xiāo)售發(fā)票副本和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，是測(cè)試未開(kāi)發(fā)票的一種有效程序。前提是確信全部發(fā)運(yùn)憑證均已歸檔，可以檢查憑證的編號(hào)順序來(lái)查明。1由原始憑證追查至明細(xì)賬（順查）是用來(lái)測(cè)試遺漏的交易（測(cè)試目標(biāo)的完整性）。即從發(fā)運(yùn)憑證中選取樣本，追查至銷(xiāo)售發(fā)票存根和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入賬，以測(cè)試是否存在遺漏事項(xiàng)。2由明細(xì)賬追查至原始憑證是用來(lái)測(cè)試不真實(shí)的交易。即從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取一個(gè)發(fā)票號(hào)碼賬本，追查至銷(xiāo)售發(fā)票存根、發(fā)運(yùn)憑

13、證以及顧客訂貨單；（測(cè)試存在或發(fā)生）上市公司一般不涉及銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的完整性測(cè)試。（防高估，不防低估）三、登記入賬的銷(xiāo)售交易均經(jīng)正確計(jì)價(jià)。測(cè)試銷(xiāo)售交易計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性，主要包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨，按發(fā)貨數(shù)量開(kāi)具賬單，將賬單上的數(shù)量準(zhǔn)確地記入會(huì)計(jì)賬薄。確保準(zhǔn)確無(wú)誤。四、登記入賬的銷(xiāo)售交易分類(lèi)恰當(dāng)。如現(xiàn)銷(xiāo)和賒銷(xiāo)，不要在現(xiàn)銷(xiāo)時(shí)錯(cuò)記應(yīng)收賬款，也不要在應(yīng)收賬款收回時(shí)貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。更不能將營(yíng)業(yè)資產(chǎn)的銷(xiāo)售混作正常銷(xiāo)售。五、銷(xiāo)售交易的記錄及時(shí)。應(yīng)將發(fā)運(yùn)日期與相應(yīng)的銷(xiāo)售發(fā)票存根、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬上的日期做比較，如有重大差異，就可能存在銷(xiāo)售截止期限上的錯(cuò)誤。六、銷(xiāo)售交易已正確地記入明細(xì)賬并正確地匯總第四

14、節(jié) 營(yíng)業(yè)收入審計(jì)一、營(yíng)業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)1.確定記錄的營(yíng)業(yè)收入是否已發(fā)生且與被審計(jì)單位有關(guān)；2.確定營(yíng)業(yè)收入記錄是否完整；3.確定與營(yíng)業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄，包括銷(xiāo)售退回，銷(xiāo)售折扣與折讓的處理是否恰當(dāng)；4.確定營(yíng)業(yè)收入是否已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；5.確定營(yíng)業(yè)收入的內(nèi)容是否正確；營(yíng)業(yè)收入披露是否恰當(dāng)。二、營(yíng)業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序（一）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序一般包括以下內(nèi)容：1取得或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；同時(shí)結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目數(shù)額，與報(bào)表數(shù)核對(duì)相符。2查明主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)

15、計(jì)制度規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件，前后期是否一致。（1）采用交款提貨銷(xiāo)售方式，應(yīng)于貨款已收到或取得收取貨款的權(quán)利，同時(shí)已將發(fā)票賬單和提貨單交給購(gòu)貨單位時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。檢查有無(wú)將當(dāng)期收入轉(zhuǎn)入下期入賬，或者虛記收入，開(kāi)假發(fā)票，將當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)的收入虛轉(zhuǎn)為收入記賬，在下期予以沖銷(xiāo)的現(xiàn)象。（2）采用預(yù)收賬款銷(xiāo)售方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。檢查是否存在對(duì)已收貨款并發(fā)出商品的交易不入賬，轉(zhuǎn)為下期收入，或開(kāi)具虛假出庫(kù)憑證，虛增收入等現(xiàn)象。（3）采用托收承付結(jié)算方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出，勞務(wù)已經(jīng)提供，并已將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥收款手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（4）委托其他單位代銷(xiāo)商品的，應(yīng)在代銷(xiāo)商品已經(jīng)銷(xiāo)售并收

16、到代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（5）銷(xiāo)售合同或協(xié)議明確銷(xiāo)售價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益。（6）長(zhǎng)期工程合同收入，一般應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法合理確認(rèn)收入。查明是否有隨意確認(rèn)收入，虛增或虛減本期收入的情況。（7）委托外貿(mào)企業(yè)代理出口、實(shí)行代理制方式的，應(yīng)在收到外貿(mào)企業(yè)代辦的發(fā)運(yùn)憑證和銀行交款憑證時(shí)確認(rèn)收入。檢查有無(wú)內(nèi)外勾結(jié)，出具虛假發(fā)運(yùn)憑證或虛假銀行交款憑證的情況。（8）對(duì)外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷(xiāo)售商品房的，通常應(yīng)在土地使用權(quán)和

17、商品房已經(jīng)移交并將發(fā)票結(jié)算賬單提交對(duì)方時(shí)確認(rèn)收入。查明被審計(jì)單位有無(wú)編造虛假移交手續(xù)，采用“分層套寫(xiě)”開(kāi)具虛假發(fā)票的行為，防止高價(jià)出售，低價(jià)入賬，從中貪污貨款。3選擇運(yùn)用以下實(shí)質(zhì)性分析程序：（1）將本期與上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷(xiāo)售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格的變動(dòng)是否正常，并分析異常變動(dòng)的原因。（2）比較本期各月各種主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常。（月月比）（3）計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期同類(lèi)產(chǎn)品毛利率變化情況，注意收入成本是否配比，并查清重大波動(dòng)和異常情況的原因。（4）計(jì)算重要客戶(hù)的銷(xiāo)售額及產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無(wú)異常變化。（5）將上述分析結(jié)果與同行

18、業(yè)企業(yè)本期相關(guān)資料進(jìn)行對(duì)比分析，檢查是否存在異常。4根據(jù)增值稅發(fā)票申報(bào)表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實(shí)際入賬收入金額核對(duì)，并檢查是否存在虛開(kāi)發(fā)票或已銷(xiāo)售但未開(kāi)發(fā)票的情況。5獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，抽查售價(jià)是否符合定價(jià)政策，并注意銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶(hù)的產(chǎn)品價(jià)格是否合理，有無(wú)低價(jià)或高價(jià)結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入和利潤(rùn)的現(xiàn)象。6抽取本期一定數(shù)量的銷(xiāo)售發(fā)票，檢查開(kāi)票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價(jià)、金額等是否與發(fā)運(yùn)憑證、銷(xiāo)售合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。7抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數(shù)量、單價(jià)、金額等是否與銷(xiāo)售發(fā)票、發(fā)運(yùn)憑證、銷(xiāo)售合同或協(xié)議等一致。8實(shí)施銷(xiāo)售截止測(cè)試。應(yīng)記錄本期或

19、下期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入有否被推延至下期或提前至本期。9結(jié)合對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無(wú)未經(jīng)顧客認(rèn)可的巨額銷(xiāo)售。10檢查銷(xiāo)售折扣、銷(xiāo)售退回與折讓業(yè)務(wù)是否真實(shí)，內(nèi)容是否完整，相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的計(jì)算與相關(guān)的會(huì)計(jì)處理是否正確。11檢查外幣收入折算匯率是否正確。12檢查有無(wú)特殊的銷(xiāo)售行為。如，售后回購(gòu)，以舊換新，售后租回等。13調(diào)查集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售的情況，記錄其交易價(jià)格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是否已予以抵銷(xiāo)。14調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售的情況，記錄其交易品種、數(shù)量、價(jià)格、金額以及占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入總額的比例。15確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的列報(bào)是否恰當(dāng)。（二）其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序其他

20、業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序一般包括以下內(nèi)容：1獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；其他業(yè)務(wù)收入是否有相應(yīng)的成本；檢查是否存在技術(shù)轉(zhuǎn)讓等免稅收益。2計(jì)算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率，并與上期該比率比較，檢查是否有重大波動(dòng)，并查明原因。3檢查其他業(yè)務(wù)收入內(nèi)容是否真實(shí)合法，確認(rèn)收入原則及會(huì)計(jì)處理是否符合規(guī)定，抽查原始憑證予以核對(duì)。4對(duì)異常項(xiàng)目應(yīng)追查入賬依據(jù)。5抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實(shí)施截止測(cè)試。第五節(jié) 應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備審計(jì) （函證）一、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)包括：確定應(yīng)收賬款是否存在；確定應(yīng)收賬款是否歸被審計(jì)單位所有；確定應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備

21、的記錄是否完整；確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬的計(jì)提方法和比例是否恰當(dāng)；確定期末余額是否正確；確定列報(bào)是否恰當(dāng)。二、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序 （一）取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表1復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報(bào)表數(shù)核對(duì)相符。報(bào)表數(shù)同減去壞賬準(zhǔn)備的的總賬數(shù)和明細(xì)賬數(shù)核對(duì)相符。2檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確。3檢查非記賬本位幣應(yīng)收賬款的折算匯率及折算是否正確。4分析有貸方余額的項(xiàng)目，查明原因。5結(jié)合預(yù)收款項(xiàng)等往來(lái)項(xiàng)目的明細(xì)余額，查明與銷(xiāo)售與關(guān)的其他款項(xiàng)。必要時(shí)提出調(diào)整建議。（二）對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序（三）向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款通過(guò)函證，可以比較有效地證明債務(wù)人的存在

22、和被審計(jì)單位記錄的可靠性。詢(xún)證函的寄發(fā)（收回）一定要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自進(jìn)行。1函證的范圍和對(duì)象除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表而言是不重要的，或者函證很可能是無(wú)效的，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)（必須）對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。影響函證數(shù)量的多少及范圍大小的因素，主要有4個(gè)：教材第306頁(yè)。（1）應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；占的比重大，函證的范圍大。（2）被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱；制度健全，可減少函證量。（3）以前期間的函證結(jié)果；發(fā)現(xiàn)過(guò)重大差異或欠款糾紛多，范圍應(yīng)大。（4）函證方式的選擇；采用積極的函證方式，可相應(yīng)減少函證量。采用消極的函證方式，要相應(yīng)增加函證量。一般情況下，應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為

23、函證對(duì)象：(1)大額或賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；(2)于債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；(3)關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目；(4)主要客戶(hù)項(xiàng)目；(5)交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項(xiàng)目；(6)可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或舞弊的非正常的項(xiàng)目2函證的方式（1）積極式函證（被詢(xún)證者在所有的情況下，都要求回函）。當(dāng)個(gè)別客戶(hù)欠款金額較大或有理由相信應(yīng)收賬款存在差異或糾紛時(shí)，最好用積極式函證。（兩種積極式詢(xún)證函的格式，見(jiàn)教材389-390頁(yè)）格式一，在詢(xún)證函中列明擬函證的賬戶(hù)余額或其他信息，要求被詢(xún)證者確認(rèn)所函證的款項(xiàng)是否正確?？赡懿患域?yàn)證就回函確認(rèn)，回函率高。格式二，在詢(xún)證函中不列明賬戶(hù)余額或其他信息，要求被詢(xún)證者填寫(xiě)有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。

24、回函率低。（2）消極式函證（在不同意詢(xún)證函列示信息的情況下，才予以回函）。（消極式詢(xún)證函的格式，見(jiàn)教材391頁(yè)）當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，可考慮采用消極的函證方式：A重大錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平；B涉及大量余額較小的賬戶(hù)；C預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；D沒(méi)有理由相信被詢(xún)證者不認(rèn)真對(duì)待函證。審計(jì)過(guò)程中，兩種方式可以結(jié)合使用，當(dāng)應(yīng)收賬款的余額是由少量的大額應(yīng)收賬款和大量的小額應(yīng)收賬款構(gòu)成時(shí)，可以對(duì)所有的或抽取的大額應(yīng)收賬款樣本采用積極的函證方式，而對(duì)抽取的小額應(yīng)收賬款樣本采用消極的函證方式。3函證時(shí)間的選擇通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。4函證的控制利用被審計(jì)單位提供的應(yīng)收賬款明

25、細(xì)賬戶(hù)名稱(chēng)及客戶(hù)地址等資料據(jù)以編制詢(xún)證函，但應(yīng)當(dāng)對(duì)選擇被詢(xún)證者、設(shè)計(jì)詢(xún)證函以及發(fā)出和收回詢(xún)證函保持控制。5對(duì)不符事項(xiàng)的處理詢(xún)證函若有差異，就出現(xiàn)了不符事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)首先提請(qǐng)被審計(jì)單位查明原因，并作進(jìn)一步分析和核實(shí)。不符事項(xiàng)的原因可能是由于雙方登記入賬的時(shí)間不同，或由于一方或雙方記賬錯(cuò)誤，也可能是被審計(jì)單位的舞弊行為。6對(duì)函證結(jié)果的總結(jié)和評(píng)價(jià)應(yīng)將函證的過(guò)程和情況記錄在審計(jì)工作底稿中，對(duì)函證結(jié)果進(jìn)行如下評(píng)價(jià)：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新考慮：對(duì)內(nèi)部控制的原有評(píng)價(jià)是否適當(dāng)；控制測(cè)試的結(jié)果是否適當(dāng)；分析程序的結(jié)果是否適當(dāng)；相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是否適當(dāng)。（2）如果函證結(jié)果沒(méi)有差異，可以合理地推論，全部應(yīng)收賬款總體是正確

26、的。（3）如果函證結(jié)果表明存在差異，應(yīng)當(dāng)估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計(jì)差錯(cuò)是多少，未進(jìn)行函證的應(yīng)收賬款的累計(jì)差錯(cuò)是多少。為取得累計(jì)差錯(cuò)更加準(zhǔn)確的估計(jì)，可進(jìn)一步擴(kuò)大函證的范圍。（四）確定已收回的應(yīng)收賬款金額（五）檢查未函證的應(yīng)收賬款（六）檢查壞賬的確認(rèn)和處理（七）抽查有無(wú)不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)；如有，建議調(diào)整。（八）檢查貼現(xiàn)、質(zhì)押或出售（九）分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額（十）確定應(yīng)收賬款的列報(bào)是否恰當(dāng)三、壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法由企業(yè)自行確定，但不能隨意變更，如需變更，應(yīng)按估計(jì)變更來(lái)處理，并在附注中說(shuō)明變更的內(nèi)容和理由、變更的影響數(shù)、影響數(shù)不能合理確定的理由。備抵法核算壞賬，要按期估計(jì)壞

27、賬損失?！纠?】(多)審查達(dá)銘公司2005年度銷(xiāo)售與收款循環(huán)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師羅洋發(fā)現(xiàn)達(dá)銘公司按照銷(xiāo)售合同約定向X、Y、Z三家公司供貨。羅洋決定將這些銷(xiāo)售業(yè)務(wù)作為審計(jì)的重點(diǎn)。請(qǐng)代為做出正確的專(zhuān)業(yè)判斷。（1）達(dá)銘公司按照合同約定向X公司長(zhǎng)期銷(xiāo)售B產(chǎn)品。由于生產(chǎn)B產(chǎn)品所需的原料價(jià)格長(zhǎng)期波動(dòng)，雙方約定按17的增值稅稅率及25的毛利率確定售價(jià)。達(dá)銘公司于每月月末向X公司通知當(dāng)月B產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，并于次月5日至10日間開(kāi)出銷(xiāo)售發(fā)票，產(chǎn)品的運(yùn)輸問(wèn)題由X公司負(fù)責(zé)。在達(dá)銘公司2005年度利潤(rùn)表所包含的下列收入中，你不認(rèn)可的是（ ）。A. 10月發(fā)出產(chǎn)品的成本為100萬(wàn)元，確認(rèn)收入146.25萬(wàn)元B. 11月發(fā)

28、出商品的成本為120萬(wàn)元，確認(rèn)收入150萬(wàn)元，后因發(fā)現(xiàn)當(dāng)月生產(chǎn)設(shè)備漏提折舊12萬(wàn)元，追加確認(rèn)收入15萬(wàn)元C. 12月發(fā)出商品的成本為80萬(wàn)元，確認(rèn)收入100萬(wàn)元D. 2006年1月15日，由于X公司全年銷(xiāo)售額超過(guò)了1000萬(wàn)元，達(dá)銘公司決定向X公司返還全年貨款的5，計(jì)55萬(wàn)元，據(jù)此沖減了2005年度的收入【答案】ABCD【解析】A中包含了增值稅，高估收入21.25萬(wàn)元，不能認(rèn)可；B：應(yīng)查明漏提折舊的生產(chǎn)設(shè)備所生產(chǎn)的產(chǎn)品是否僅生產(chǎn)B產(chǎn)品以及B產(chǎn)品是否全部發(fā)往X公司；C中發(fā)生的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)至年度尚未開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票，不能認(rèn)可；D：由于上年銷(xiāo)售業(yè)務(wù)均已開(kāi)具發(fā)票，5的折扣部分不能直接沖減銷(xiāo)售收入?！纠?】（單

29、）A注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)K公司應(yīng)收賬款的賬齡分析中存在以下情況，其中正確的是（ ）。A. 應(yīng)收甲公司賬款自2002年起發(fā)生，2003年借方發(fā)生額等于貸方發(fā)生額，貸方發(fā)生額含收回的2002年度發(fā)生的債權(quán)。K公司將應(yīng)收甲公司賬款的賬齡確定為1-2年B. 應(yīng)收乙公司賬款發(fā)生于2002年度，并于當(dāng)年貼現(xiàn)，2003年度到期后乙公司未能如期償還。K公司將該筆應(yīng)收賬款賬齡確定為1年以?xún)?nèi)C. 應(yīng)收丙公司賬款系K公司2003年度從丁公司購(gòu)買(mǎi)，丁公司對(duì)丙公司的該筆債權(quán)發(fā)生于2002年度。K公司將該筆應(yīng)收賬款賬齡確定為1-2年D. 應(yīng)收戊公司賬款發(fā)生于2002年度，于2003年度根據(jù)債務(wù)轉(zhuǎn)移協(xié)議轉(zhuǎn)由其他公司承擔(dān)。K公司將該筆應(yīng)收賬款的賬齡確定為1年以?xún)?nèi)【答案】C【解析】根據(jù)A，發(fā)生于2002年度的債權(quán)已全部收回，應(yīng)將應(yīng)收甲公司的款項(xiàng)的賬齡確定為1年以?xún)?nèi)； 根據(jù)B，應(yīng)收乙公司2002年度發(fā)生的款項(xiàng)至2003年底仍未收回，賬齡應(yīng)為12年；根據(jù)C，該筆債權(quán)的債務(wù)人是丙公司，丙公司的負(fù)債行為發(fā)生于2002年，按照穩(wěn)健性原則，應(yīng)確定賬齡為1-2年；根據(jù)D，戊公司仍負(fù)有償債責(zé)任，戊公司的負(fù)債行為發(fā)生于2002年，應(yīng)確定該筆應(yīng)收賬款的賬齡為1-2年?！纠?】審計(jì)T公司20