質(zhì)量成本規(guī)章制度實(shí)施程度

1、品質(zhì)成本制度實(shí)施程度與TQM製造績(jī)效之相關(guān)性研究湯玲郎eq o(sup 8(1),sdo 3() 林正明eq o(sup 8(2),sdo 3()eq o(sup 8(1),sdo 3()元智大學(xué)企管系暨治理研究所 中壢市遠(yuǎn)東路135號(hào)TEL: 03-4638800ext 623 FAX: 03-4630377E-mail: .tweq o(sup 8(2),sdo 3()育達(dá)商業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)系 苗栗縣造橋鄉(xiāng)曇文村午日節(jié)湖600號(hào)TEL: 03-7479313 E-mail: .tw摘 要本文採(cǎi)用個(gè)案研究與問(wèn)卷調(diào)查，探討

2、實(shí)施品質(zhì)成本制度與TQM製造績(jī)效之相關(guān)性。首先依據(jù)相關(guān)文獻(xiàn)與廠商訪談的資料，建構(gòu)問(wèn)卷調(diào)查的內(nèi)容；然後抽樣調(diào)查國(guó)內(nèi)推動(dòng)品質(zhì)治理的300家廠商，從115份有效回收問(wèn)卷中統(tǒng)計(jì)分析之。從研究中發(fā)現(xiàn)下述結(jié)果：1.實(shí)施品質(zhì)成本制度最困難處，在於資料搜集不易及會(huì)計(jì)的應(yīng)用技術(shù)不足；2.實(shí)施內(nèi)部與外部失敗成本較佳，而實(shí)施預(yù)防成本與鑑定成本較差；3.實(shí)施品質(zhì)成本制度與產(chǎn)業(yè)別、規(guī)模等無(wú)明顯差異；然而實(shí)行的時(shí)間長(zhǎng)短與成本績(jī)效有顯著影響；4.從集群分析結(jié)果顯示品質(zhì)成本對(duì)製造績(jī)效的影響程度，依序?yàn)槌杀?、交期、品質(zhì)、彈性。關(guān)鍵詞：全面品質(zhì)治理、品質(zhì)成本、製造績(jī)效The Relation Study Between Cost

3、 of Quality Practice and TQM Manufacturing PerformanceLing-Lang Tangeq o(sup 8(1),sdo 3() Cheng-Ming Lineq o(sup 8(2),sdo 3()eq o(sup 8(1),sdo 3()Graduate School of Management, Yuan-Ze Universityeq o(sup 8(2),sdo 3()Yuda Institute of Business TechnologyAbstractThe study is based on the related liter

4、atures and practical personal visiting to design the questionnaire. We use the questionnaire investigation to survey the relation between cost of quality and manufacturing performance by sending 300 questionnaires, with 115 firms feeding back. Under this study, we get the following results: 1.The mo

5、st difficulty in COQ (Cost of Quality) are information researching and accounting applied skills. 2.Weaker processing degree on prevention and appraisal cost, but internal and external failure cost is better. 3.The executing on COQ system has not much differences with both on kinds and scale of indu

6、stries, but the time period of executing is an influential factor to cost performance. 4.T cluster analysis shows the priority of influential items on manufacturing performance against COQ are: Cost, Delivery, Quality, and Flexibility.Keyword: Total Quality Management, Cost of Quality, Manufacturing

7、 Performance一、緒 論由於產(chǎn)業(yè)環(huán)境的快速變遷，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)造成專門大的衝擊，從大量生產(chǎn)到大量消費(fèi)，從降低成本到提升品質(zhì)，從產(chǎn)品創(chuàng)新到顧客滿意，各種經(jīng)營(yíng)理念眾說(shuō)紛云，莫衷一是。亞當(dāng)史密斯(Adam Smith, 1776)在國(guó)富論(The Wealth of Nations)中，闡述生產(chǎn)力與品質(zhì)的重要性，他認(rèn)為合理的運(yùn)用人力，能夠大幅提升產(chǎn)品的生產(chǎn)力與品質(zhì)。因此，過(guò)去祇要每個(gè)人能努力工作，透過(guò)適當(dāng)作業(yè)流程與任務(wù)分配，即可達(dá)到提升生產(chǎn)力與降低成本之目的。然而隨著全球化的劇烈競(jìng)爭(zhēng)與生態(tài)環(huán)境逐漸惡化等，已帶來(lái)許多經(jīng)濟(jì)、政治及社會(huì)的不利影響，使得現(xiàn)代的企業(yè)經(jīng)營(yíng)更充滿了難以逆料的變數(shù)。由於品質(zhì)成

8、本包括預(yù)防、鑑定與失敗成本，它不像一般的治理會(huì)計(jì)著重在歷史的資料，只有在發(fā)生問(wèn)題時(shí)事後再去分析、追查造成差異的緣故19。品質(zhì)成本含有專門強(qiáng)烈的預(yù)防觀念，採(cǎi)取事先預(yù)防的措施，以防止因作業(yè)失敗而造成成本損失。以下列舉一些品質(zhì)治理的做法，來(lái)闡釋品質(zhì)成本的積極性意義2, 7, 11：第一次就把情況做好，能夠減少?gòu)U料和重製的損失，降低成本提升競(jìng)爭(zhēng)力。以治理的共同語(yǔ)言金錢，吸引上層的注意進(jìn)而強(qiáng)烈支持品質(zhì)改善，使企業(yè)的獲利能力能夠不斷地改進(jìn)。許多衡量品質(zhì)績(jī)效的指標(biāo)過(guò)於深?yuàn)W不易理解，以品質(zhì)成本來(lái)表示，有簡(jiǎn)單明瞭、易於理解的優(yōu)點(diǎn)。Horngren和Forster16的研究認(rèn)為品質(zhì)、時(shí)間、成本為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的三大重要

9、武器，而企業(yè)建立品質(zhì)成本制度，將有助於提升產(chǎn)品及服務(wù)的品質(zhì)水準(zhǔn)。在TQM(Total Quality Management)的推行過(guò)程中，若能同時(shí)顧及品質(zhì)成本的重要性，謹(jǐn)慎力行持續(xù)改善品質(zhì)，必將可得到事半功倍的經(jīng)營(yíng)成效。因此在這一個(gè)追求顧客滿意的高品質(zhì)時(shí)代，企業(yè)在提升產(chǎn)品的附加價(jià)值時(shí)，能夠透過(guò)品質(zhì)成本制度的有效運(yùn)作，以最適經(jīng)營(yíng)成本達(dá)到高品質(zhì)的產(chǎn)品目標(biāo)。然而實(shí)施品質(zhì)成本是否有助於廠商的製造績(jī)效呢？有關(guān)這方面的相關(guān)研究相當(dāng)匱乏6。有鑑於此，本文擬探討品質(zhì)成本制度實(shí)施程度與TQM製造績(jī)效之相關(guān)性，希望透過(guò)本研究瞭解廠商實(shí)施品質(zhì)成本制度之成效，並提供相關(guān)之建議給廠商推動(dòng)品質(zhì)成本之參考，以期能加強(qiáng)預(yù)防措

10、施達(dá)到提升品質(zhì)與降低失敗成本的目標(biāo)。本研究之目的如下：經(jīng)由個(gè)案研究與問(wèn)卷調(diào)查，探討企業(yè)實(shí)施品質(zhì)成本之狀況及所遭遇的問(wèn)題。探討實(shí)施品質(zhì)成本制度與製造績(jī)效之相關(guān)性，並提供改善實(shí)施品質(zhì)成本之建議，以供相關(guān)廠商推動(dòng)品質(zhì)成本之參考。本文在研究流程上，首先參考相關(guān)的文獻(xiàn)，配合廠商訪談結(jié)果，瞭解品質(zhì)成本制度實(shí)施狀況，然後建構(gòu)研究架構(gòu)與設(shè)計(jì)問(wèn)卷；再透過(guò)問(wèn)卷調(diào)查與統(tǒng)計(jì)分析，驗(yàn)證相關(guān)的研究命題以得到研究結(jié)論。本文的其他內(nèi)容包括：貳、品質(zhì)成本相關(guān)文獻(xiàn)；參、個(gè)案實(shí)例探討；肆、研究架構(gòu)與假設(shè)；伍、問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果分析；與陸、結(jié)論與建議。二、品質(zhì)成本相關(guān)文獻(xiàn)2.1 TQM的意義自50年代戴明倡導(dǎo)品質(zhì)治理的概念以來(lái)，TQM已成

11、為近代的一種治理哲學(xué)，使得企業(yè)更重視產(chǎn)品的品質(zhì)和顧客滿意度，並不斷創(chuàng)新突破，才能永續(xù)經(jīng)營(yíng)與發(fā)展。TQM是一門整合性的治理哲學(xué)，其內(nèi)容包含持續(xù)性改善、迎合顧客需求、降低重做產(chǎn)品、建立公司願(yuàn)景，重視長(zhǎng)期性績(jī)效、強(qiáng)調(diào)團(tuán)隊(duì)合作提高員工參與度、重新設(shè)計(jì)流程、建立競(jìng)爭(zhēng)性的標(biāo)竿指標(biāo)、培養(yǎng)團(tuán)隊(duì)小組解決問(wèn)題的能力、與對(duì)品質(zhì)改進(jìn)結(jié)果有持續(xù)性的衡量3, 9, 13, 24。Adam12研究美國(guó)187家企業(yè)在品質(zhì)改善、生產(chǎn)力改善對(duì)品質(zhì)績(jī)效、操作績(jī)效，及組織績(jī)效等之影響發(fā)現(xiàn)：改善品質(zhì)及生產(chǎn)力與企業(yè)的財(cái)務(wù)績(jī)效間有顯著相關(guān)性，尤其對(duì)於財(cái)務(wù)績(jī)效指標(biāo)之資產(chǎn)報(bào)酬率有專門顯著的影響。此外，企業(yè)改善品質(zhì)及生產(chǎn)力之模式會(huì)因企業(yè)對(duì)於品質(zhì)

12、績(jī)效、操作績(jī)效及財(cái)務(wù)績(jī)效之重視程度不同而有差異。任忠敏1的研究指出，企業(yè)推動(dòng)全面品質(zhì)治理若重視教育訓(xùn)練、流程治理、高階主管行為、對(duì)品質(zhì)的衡量等因素，對(duì)作業(yè)績(jī)效有正面的影響。由此可知實(shí)施TQM有助於營(yíng)運(yùn)績(jī)效與生產(chǎn)力之提升。一個(gè)有效的治理系統(tǒng)23包括：(1)正確性需要可靠而廣泛的數(shù)據(jù)；(2)及時(shí)性幸免績(jī)效產(chǎn)生偏差；(3)經(jīng)濟(jì)性降低成本並且提升效率；(4)彈性適應(yīng)變動(dòng)，掌握機(jī)會(huì)；(5)理解性易於理解，減少錯(cuò)誤；(6)標(biāo)準(zhǔn)合理性合理的標(biāo)準(zhǔn)有益建立共識(shí)，提升績(jī)效；(7)策略性考慮環(huán)境因素及適當(dāng)?shù)墓苤乒?fàn)圍；(8)例外性集中精神於例外的異常治理。而近年來(lái)品質(zhì)治理運(yùn)用資訊科技的快速功能，使得品質(zhì)改善與治理的P

13、DCA活動(dòng)更容易管控。綜合上述可知，TQM整合治理的方法與差不多技術(shù)，不僅融合了近代企業(yè)經(jīng)營(yíng)的理念，同時(shí)也善用企業(yè)組織持續(xù)改善的指導(dǎo)原則，以品質(zhì)政策與程序及治理工具、全員參與、持續(xù)改善、顧客滿意等為差不多訴求，共同以最經(jīng)濟(jì)有效的方式，達(dá)成全面提升生產(chǎn)績(jī)效與品質(zhì)的治理活動(dòng)。因此，一個(gè)有效的全面品質(zhì)治理，需要擁有一個(gè)良好的治理系統(tǒng)，而配合品質(zhì)成本制度才能產(chǎn)生有效的成本操縱與治理。2.2 品質(zhì)成本的內(nèi)涵裘蘭(J.M. Juran)於1951年在其品質(zhì)治理手冊(cè)(Quality Control Handbook)書中，以礦場(chǎng)中的黃金(Gold in the Mine)比喻品質(zhì)成本的價(jià)值，其後經(jīng)理人員也在

14、思索品質(zhì)成本的治理問(wèn)題。馬瑟(Masser)於1957年首創(chuàng)品質(zhì)成本模式，他將品質(zhì)成本區(qū)分為預(yù)防、鑑定和失敗成本，其後由霍里曼(Freeman)及費(fèi)根邦15進(jìn)一步修改之。美國(guó)品管學(xué)會(huì)(The American Society for Quality Control; ASQC) 在1961年組織品質(zhì)成本委員會(huì)，推廣品質(zhì)成本的觀念。1963年品質(zhì)成本報(bào)告成為美國(guó)政府簽定合約的一項(xiàng)要求，1967年ASQC出版品質(zhì)成本做什麼？怎麼做？(Quality CostWhat and How)，至此品質(zhì)成本制度的架構(gòu)也已確立。鐘漢清11歸納品質(zhì)成本受到重視的緣故有下列四點(diǎn)：對(duì)產(chǎn)量及產(chǎn)品的周密性和可靠性的要求

15、越來(lái)越嚴(yán)格，有關(guān)的品質(zhì)成本節(jié)節(jié)上升，演變成為要緊的營(yíng)運(yùn)成本，不可忽視。產(chǎn)品耐用性大幅改善，導(dǎo)致實(shí)際應(yīng)用時(shí)的故障成本、維護(hù)人力和備用零件等費(fèi)用大增。社會(huì)結(jié)構(gòu)日趨複雜，大半的科技、人文和經(jīng)濟(jì)都必須建立在優(yōu)良品質(zhì)的基礎(chǔ)上，一旦品質(zhì)發(fā)生問(wèn)題，社會(huì)成本損失極大。品質(zhì)專業(yè)人員必須將品質(zhì)績(jī)效，以會(huì)計(jì)的共同語(yǔ)言金錢來(lái)表達(dá)，以喚起高階人員對(duì)品質(zhì)的重視。品質(zhì)成本之構(gòu)成要項(xiàng)包括：符合成本（含預(yù)防與鑑定成本）與不符合成本（含內(nèi)部與外部失敗成本）。各個(gè)項(xiàng)目的定義與要項(xiàng)包括19, 13, 22：符合成本(Conformance Costs)：確保製造產(chǎn)品或交貨服務(wù)能按既定計(jì)劃完成。預(yù)防成本(Prevention Cost

16、s)：所有為預(yù)防產(chǎn)品或服務(wù)發(fā)生缺陷而設(shè)計(jì)之活動(dòng)費(fèi)用。包括：直接、間接與品質(zhì)有關(guān)的教育和訓(xùn)練、試製研究、品管圈活動(dòng)、品質(zhì)改善工程、品質(zhì)稽查、供應(yīng)商能力調(diào)查、技術(shù)指導(dǎo)、製程能力分析，與新產(chǎn)品檢討等。使用這些預(yù)防活動(dòng)的目的在於建立品質(zhì)認(rèn)知與防患機(jī)制，以降低鑑定和失敗成本。鑑定成本(Appraisal Costs)：所有用於確保量測(cè)和評(píng)估產(chǎn)品與服務(wù)品質(zhì)之符合性費(fèi)用。包括檢驗(yàn)費(fèi)用，採(cǎi)購(gòu)、製造、過(guò)程作業(yè)、完成品或服務(wù)的測(cè)試和稽查等測(cè)試符合程度的所有費(fèi)用。不符合成本(Nonconformance Costs)：當(dāng)產(chǎn)品完成後，而發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品和服務(wù)因不符合顧客的需求而衍生的處置或報(bào)廢費(fèi)用。內(nèi)部失敗成本(Intern

17、al failure Costs)：在產(chǎn)品或服務(wù)移交給客戶之前，因缺陷而發(fā)生的費(fèi)用。包括廢料的淨(jìng)成本、破損、重製、失敗分析、供應(yīng)重製和廢料、重新檢查與測(cè)試，因品質(zhì)問(wèn)題而發(fā)生的時(shí)間浪費(fèi)，產(chǎn)品造成次級(jí)品的機(jī)會(huì)成本，及其他的產(chǎn)品降價(jià)損失。外部失敗成本(External Failure Costs)：在產(chǎn)品或服務(wù)移交給顧客之後，因發(fā)現(xiàn)缺陷而發(fā)生的費(fèi)用。包括保固成本、顧客抱怨調(diào)查、退貨、退換、折讓以及產(chǎn)品責(zé)任，當(dāng)然也包括因處理顧客異議所發(fā)生的差旅費(fèi)，產(chǎn)品送外檢查和修理的費(fèi)用。在國(guó)內(nèi)，經(jīng)濟(jì)部商檢局將與品質(zhì)有關(guān)之成本，區(qū)分為運(yùn)作品質(zhì)成本與外部保証品質(zhì)成本。其中運(yùn)作成本又分為：(1)預(yù)防及鑑定成本，與(2)失

18、敗成本（內(nèi)部與外部）。綜合上述文獻(xiàn)的定義，本文將品質(zhì)成本直接劃分為預(yù)防成本、鑑定成本、內(nèi)部失敗成本，與外部失敗成本。並將依此歸類方法與各個(gè)成本細(xì)項(xiàng)，設(shè)計(jì)調(diào)查問(wèn)卷的內(nèi)容，以方便廠商回答。2.3 品質(zhì)成本與績(jī)效治理在企業(yè)創(chuàng)造附加價(jià)值的營(yíng)運(yùn)活動(dòng)中，三個(gè)增加企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是：(1)成本領(lǐng)導(dǎo)(Cost Leadership)，(2)核心事業(yè)(Focus)，和(3)差異化(Differentiation) 20。而成本領(lǐng)導(dǎo)包括：(1)經(jīng)濟(jì)規(guī)模，(2)經(jīng)驗(yàn)或?qū)W習(xí)曲線效應(yīng)，(3)垂直整合程度，以及(4)作業(yè)活動(dòng)績(jī)效。企業(yè)治理者假如不能經(jīng)由持續(xù)改善以降低品質(zhì)成本提升營(yíng)運(yùn)效率，將無(wú)法在市場(chǎng)上維持長(zhǎng)期的低成本

19、優(yōu)勢(shì)。實(shí)施品質(zhì)成本制度可依成本比率來(lái)評(píng)估品質(zhì)費(fèi)用的大小，以做為品質(zhì)改善活動(dòng)的依據(jù)。在英國(guó)的統(tǒng)計(jì)指出，企業(yè)的品質(zhì)成本約佔(zhàn)銷貨收入的20%。而就成本結(jié)構(gòu)而言，初次實(shí)施品質(zhì)成本制度時(shí)，其失敗成本（內(nèi)部與外部）佔(zhàn)65%，鑑定成本佔(zhàn)30%，預(yù)防成本佔(zhàn)5%5。而後隨品質(zhì)成本制度逐漸發(fā)揮功能，預(yù)防成本慢慢增加，失敗成本就會(huì)相對(duì)降低，達(dá)到抑減總體成本的目的。若歸納使用會(huì)計(jì)制度的目的4, 7，要緊包括：(1)對(duì)內(nèi)部提供有關(guān)成本操縱及業(yè)務(wù)規(guī)劃與操縱之資訊；(2)對(duì)內(nèi)部提供非例行性或特定之報(bào)告，使用於策略性之決策；(3)對(duì)外部提供財(cái)務(wù)報(bào)表供投資者、政府及其他有關(guān)人士參考。然而由於傳統(tǒng)的成本治理方法，不易滿足高科技廠

20、商成本管控的需求，因此有些公司已開始考慮使用以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本制度（Activity Based Costing；簡(jiǎn)稱ABC），利用ABC成本動(dòng)因方法來(lái)分?jǐn)傋鳂I(yè)成本，使得成本治理更能符合實(shí)際狀況，發(fā)揮更大的治理效果8。因此，針對(duì)品質(zhì)治理活動(dòng)的各項(xiàng)品管作業(yè)而歸納的品質(zhì)成本制度，除了具有類似的會(huì)計(jì)治理功能外，也具有ABC治理方法的特性，此有助於品質(zhì)改善的治理活動(dòng)。在組織價(jià)值的創(chuàng)造過(guò)程中，採(cǎi)用品質(zhì)成本具有舉足輕重的重要性。企業(yè)假如能使用這種方法有效治理成本要項(xiàng)，將可降低產(chǎn)品的失敗成本，並可產(chǎn)生積極性的價(jià)值貢獻(xiàn)而獲得利潤(rùn)。Rao et al 21探討MatthewsThornton眼鏡製造公司的實(shí)例指

21、出，有效的品質(zhì)成本治理方法，可逐年改善品質(zhì)成本與營(yíng)運(yùn)績(jī)效。該公司從1987年品質(zhì)成本佔(zhàn)銷售的19.4%，經(jīng)由逐年的品質(zhì)改善而降低到1991年的9.52%。在五年內(nèi)重視預(yù)防與鑑定的工作，其成本從3.88%增加到6.11%，而失敗成本由15.52%降低到3.4%；由此可知其品質(zhì)活動(dòng)重心之調(diào)整成效。裘蘭認(rèn)為企業(yè)能夠利用品質(zhì)成本來(lái)評(píng)估、記錄和表達(dá)品質(zhì)績(jī)效，這是品質(zhì)治理中一項(xiàng)專門重要的衡量工具；而Crossby也認(rèn)為品質(zhì)成本是一項(xiàng)專門有效的治理方法。戴明在反應(yīng)鏈中，將成本與生產(chǎn)力及市場(chǎng)佔(zhàn)有率並列之，此說(shuō)明了品質(zhì)成本治理的重要性。Ashok Rao等人21指出企業(yè)經(jīng)營(yíng)應(yīng)以品質(zhì)為基礎(chǔ)，再逐步擴(kuò)充至可靠度、速

22、度與彈性，最後以成本與效率總其成；而其他三個(gè)層面也必須持續(xù)改善，才能繼續(xù)維持總體成果。Rao等人的概念如圖1所示，又稱為沙錐模式(Ferdows-De Mayer Sand-Cone Model)。成本/效率速度/彈性可靠性品質(zhì)圖1 沙錐模式在日本的品質(zhì)經(jīng)營(yíng)理念中，廠商要能信守高品質(zhì)、低成本的經(jīng)營(yíng)策略，將製程和產(chǎn)品設(shè)計(jì)在可同意的水準(zhǔn)點(diǎn)上，而提出適當(dāng)成本(Fitness of Cost)的方法。換言之，在規(guī)格的容許誤差以內(nèi)，同時(shí)考慮產(chǎn)品的成本與易製造性。此闡述產(chǎn)品或服務(wù)的品質(zhì)績(jī)效，要重視信賴度、耐用度以及審美觀的意義。綜合上述可知，企業(yè)在實(shí)施TQM活動(dòng)中，要利用各種品質(zhì)治理手法，不斷改善製程或流

23、程，有效的執(zhí)行品質(zhì)成本制度，追求更好的品質(zhì)，以確保企業(yè)的長(zhǎng)期利益。然而對(duì)國(guó)內(nèi)的企業(yè)而言，實(shí)施品質(zhì)成本與製造績(jī)效是否有緊密的關(guān)係呢？接著本文將探討兩家實(shí)例公司，瞭解他們實(shí)施品質(zhì)成本之方法與現(xiàn)況，以做為後續(xù)研究設(shè)計(jì)與問(wèn)卷調(diào)查之依據(jù)。三、以實(shí)例說(shuō)明品質(zhì)成本之計(jì)算本文為瞭解廠商實(shí)施品質(zhì)成本情況與具體的做法，接著將以個(gè)案訪談方式搜集品質(zhì)成本之相關(guān)資料。本研究選定A、B兩家化學(xué)公司作為實(shí)訪探討對(duì)象，茲逐一說(shuō)明其品質(zhì)成本實(shí)施概況如下。3.1 A公司實(shí)施品質(zhì)成本案例之探討A公司為塑膠樹脂化學(xué)公司，創(chuàng)立於1965年，員工人數(shù)400人，資本額為新臺(tái)幣五億元，1997年?duì)I業(yè)額為新臺(tái)幣二十二億元，其產(chǎn)品外銷比例約50

24、%。A公司的要緊產(chǎn)品為接著劑、乾膜光阻、粉體塗料、ABS/AS、塑膠粒、與綠漆等。目前產(chǎn)品銷售到臺(tái)灣、大陸、非洲、澳洲、歐洲、美洲等地。1990年以後，公司規(guī)模逐漸擴(kuò)大，業(yè)績(jī)成長(zhǎng)快速，高階層為強(qiáng)化組織內(nèi)的治理能力，乃於1993年引進(jìn)TQM以建立品質(zhì)改善文化，1996年推行品質(zhì)成本制度，1997年獲ISO 9002國(guó)際品保驗(yàn)證。A公司TQM的組織架構(gòu)，包括：TQM總部、ISO、5S、QCC、COQ、STD、BPM等組織。其中COQ（品質(zhì)成本）小組由品保部經(jīng)理主導(dǎo)，負(fù)責(zé)推動(dòng)公司的品質(zhì)成本制度。目前COQ的運(yùn)作方式是依照PDCA循環(huán)，各單位於每年10月根據(jù)當(dāng)年度累計(jì)至9月的經(jīng)營(yíng)實(shí)績(jī)，擬定次年度品質(zhì)成

25、本目標(biāo)。然後品保部經(jīng)理於11月與各單位主管協(xié)商各單位的品質(zhì)成本目標(biāo)後，於12月的經(jīng)營(yíng)會(huì)議上討論定案。各單位的品質(zhì)成本改善活動(dòng)按既定目標(biāo)執(zhí)行，並於每個(gè)月由各單位自行檢討計(jì)劃的實(shí)績(jī)，以便進(jìn)一步採(cǎi)取改進(jìn)對(duì)策；全公司則於每季舉辦品質(zhì)成本檢討會(huì)。在品質(zhì)成本方面，各項(xiàng)品質(zhì)成本的歸類如表1所示。每季由副總經(jīng)理主持檢討會(huì)由檢討當(dāng)季的品質(zhì)成本，而各單位主管提出執(zhí)行報(bào)告，分析未達(dá)成目標(biāo)的緣故及改善對(duì)策執(zhí)行結(jié)果。A公司在民國(guó)87年第一季的鑑定成本佔(zhàn)營(yíng)業(yè)額之0.1%；內(nèi)部成本為1.25%；而外部成本為0.08%。其品質(zhì)成本分析表依A, B, C, D, E五種產(chǎn)品歸類如表2所示。而過(guò)去三年的品質(zhì)成本由民國(guó)85年12月

26、的2.52%，改善到民國(guó)86年12月的1.90%，至民87年12月已降低到1.44%；由此可知其品質(zhì)成本制度實(shí)施成果。依據(jù)A公司實(shí)施品質(zhì)成本制度的現(xiàn)況，能夠發(fā)現(xiàn)A公司逐步實(shí)施品質(zhì)成本制度，三年多來(lái)已有不錯(cuò)的成果；然而A公司目前尚未建立預(yù)防成本制度，據(jù)品保經(jīng)理表示，將待鑑定與失敗成本執(zhí)行穩(wěn)定後再行導(dǎo)入；由此可知實(shí)施預(yù)防成本為品質(zhì)成本中最困難之部份。A公司的品質(zhì)成本是由品保部負(fù)責(zé)主導(dǎo)，此係因成本會(huì)計(jì)資料趕不上時(shí)效；而由品保部負(fù)責(zé)較能快速取得必要的成本資訊。經(jīng)由上述的討論，本文對(duì)A公司的品質(zhì)成本制度，提出下列之建議：應(yīng)將品質(zhì)成本制度與其他品質(zhì)績(jī)效指標(biāo)結(jié)合，以擴(kuò)大品質(zhì)績(jī)效的考核層面。品質(zhì)成本制度應(yīng)設(shè)法

27、與成本治理系統(tǒng)結(jié)合，提高資訊正確性，以節(jié)省人力與作業(yè)成本。實(shí)施品質(zhì)成本會(huì)影響各單位的績(jī)效獎(jiǎng)金，若溝通不順可能引起各單位的過(guò)度計(jì)較，造成隱藏品質(zhì)成本而增加評(píng)估的困難。 逐步藉由品質(zhì)成本制度克服現(xiàn)場(chǎng)隱藏品質(zhì)成本的弊病，建立更公平的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制。表1 A產(chǎn)品線的品質(zhì)成本歸類表種類細(xì) 目計(jì) 算 基 準(zhǔn)實(shí)際費(fèi)用說(shuō) 明鑑定成本檢驗(yàn)成本依據(jù)進(jìn)料與成品檢驗(yàn)人員之薪資成本為基礎(chǔ)。$ 78,736共3人。儀器校正費(fèi)用當(dāng)月有發(fā)生儀器外校時(shí)所產(chǎn)生的費(fèi)用成本。$ 1,936品保部外校的標(biāo)準(zhǔn)砝碼17件，均由各產(chǎn)品線共同分?jǐn)?。儀器折舊費(fèi)用以目前使用的檢驗(yàn)儀器設(shè)備，提列的折舊額。$ 8,108當(dāng)月有20部?jī)x器提折舊。耗材費(fèi)用檢驗(yàn)

28、時(shí)所需使用的消耗性材料成本。$ 1,891氫氣、空氣、氦氣、水份測(cè)定液等。品質(zhì)稽核費(fèi)用品質(zhì)稽核的人工成本。$ 0當(dāng)月份無(wú)內(nèi)部稽核。小 計(jì)$ 90,671內(nèi)部失敗成本報(bào)廢成本依成品股每月所提供的報(bào)廢量及成本金額。$ 3,193報(bào)廢有藥水糊、黃糊、黃糊小包、乳膠，及優(yōu)質(zhì)膠等計(jì)104Kg。再製成本當(dāng)月再製品的桶數(shù)所產(chǎn)生的再製成本。$ 109,162當(dāng)月份再製共有4366.5桶，再製成本25元/桶。停機(jī)閒置損失因品質(zhì)不良或製程異常的停機(jī)成本。$ 0當(dāng)月份無(wú)停機(jī)損失。次級(jí)品損失該產(chǎn)品因品質(zhì)問(wèn)題而降低售價(jià)的差額損失。$ 0當(dāng)月份無(wú)次級(jí)品損失。小 計(jì)$ 112,355外部失敗成本客訴處理費(fèi)用品保部處理客訴所

29、須之人工成本。$ 4,375賠償損失因品質(zhì)問(wèn)題造成的賠償。$ 40,000銷退運(yùn)費(fèi)損失當(dāng)月銷貨退回、退運(yùn)與外地調(diào)退品的運(yùn)費(fèi)成本。$ 4,121當(dāng)月份銷退及退運(yùn)有3335.8kg，外地調(diào)退有1634.68kg。小 計(jì)$ 48,496合 計(jì)$ 251,522註：由於A公司的預(yù)防成本尚在試驗(yàn)階段，無(wú)法獲得其詳細(xì)統(tǒng)計(jì)資料。表2 A公司之品質(zhì)成本分析表範(fàn)例 產(chǎn)品線品質(zhì)成本ABCD合 計(jì)鑑定成本當(dāng)月 $90,671$13,290$64,735$60,231$228,927累計(jì)448,35566,295350,675301,5551,100,185內(nèi)部失敗成本當(dāng)月112,355636,054471,1861

30、,637,2912,856,886累計(jì)553,7553,580,2702,353,9308,380,45514,868,410外部失敗成本當(dāng)月48,4961,09417,942067,532累計(jì)240,4805,24091,720508,300845,740銷售額（千元）當(dāng)月$129,530$26,580$14,410$50,830$221,350累計(jì)640,650142,90070,050254,1501,107750品質(zhì)成本佔(zhàn)銷售%鑑定成本當(dāng)月0.07%0.05%0.45%0.12%0.10%累計(jì)0.07%0.05%0.50%0.12%0.10%內(nèi)部失敗成本當(dāng)月0.90%2.39%3.27

31、%3.22%1.29%累計(jì)0.09%2.51%3.36%3.30%1.34%外部失敗成本當(dāng)月0.04%0.004%0.12%0%0.03%累計(jì)0.04%0.004%0.13%0.2%0.08%合 計(jì)當(dāng)月1.01%2.444%3.84%3.34%1.42%累計(jì)1.01%2.564%3.99%3.62%1.52%註：此分析表由品保部經(jīng)理於每月經(jīng)營(yíng)會(huì)議提出報(bào)告，檢討改進(jìn)。3.2 B公司實(shí)施品質(zhì)成本制度案例之探討B(tài)公司創(chuàng)立於1965年為一家石化PVC產(chǎn)品的製造廠，現(xiàn)有員工約1,400人，其資本額為新臺(tái)幣五十億元，而年?duì)I業(yè)額新臺(tái)幣七十億元，並於1998年獲準(zhǔn)在大陸投資美金五千萬(wàn)元。B公司1985年開始導(dǎo)

32、入CWQC制度，並於1992年引進(jìn)品質(zhì)成本制度，以期強(qiáng)化其品質(zhì)與成本的治理。B公司於1994年通過(guò)ISO 9002品保系統(tǒng)認(rèn)證；接著於1988年以策略治理導(dǎo)入事業(yè)部制，依此經(jīng)營(yíng)指導(dǎo)原則獲得良好的經(jīng)營(yíng)成果。其要緊產(chǎn)品為PVC粉、PVC管、PVC布、PVC皮等塑膠產(chǎn)品及加工品等。產(chǎn)品的外銷比率70%，銷售市場(chǎng)包括臺(tái)灣、大陸、美國(guó)、歐洲、東南亞等地區(qū)。B公司的CWQC組織架構(gòu)包括：標(biāo)準(zhǔn)化、品管圈、成本治理、品質(zhì)保証、新產(chǎn)品開發(fā)等治理委員會(huì)。而品質(zhì)成本治理附屬於成本治理委員會(huì)。B公司在TQM的運(yùn)作方式也是依循PDCA的改善循環(huán)。每年10月訂定次年度品質(zhì)成本執(zhí)行方針；於12月在經(jīng)營(yíng)會(huì)議公開發(fā)表，依據(jù)方針

33、治理決定品質(zhì)成本目標(biāo)。然而各單位按照既定的目標(biāo)確實(shí)執(zhí)行改善方案。各單位每個(gè)月進(jìn)行品質(zhì)成本的檢討，並將品質(zhì)成本治理績(jī)效列入績(jī)效獎(jiǎng)金考核項(xiàng)目，按月核發(fā)獎(jiǎng)勵(lì)。品質(zhì)成本數(shù)據(jù)由會(huì)計(jì)人員自成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)中摘取，在1998年1月至6月份分別為0.375%, 0.463%, 0.391%, 0.474%, 0.824%, 0.330%與0.479%。若依各產(chǎn)品別分類，其品質(zhì)成本如表3所示。在表3的成本已排除季節(jié)性變動(dòng)及景氣波動(dòng)的影響，但不包含資本支出所造成設(shè)備改善而節(jié)省的成本，也未包含維修及處理客訴人員薪資、廢料金額。此外，未包含折價(jià)出售所發(fā)生之利潤(rùn)減少；而回爐重製只包含備抵存貨損失，但未含生產(chǎn)線上重做產(chǎn)品的成

34、本。 表3 B公司之品質(zhì)成本績(jī)效報(bào)告表 單位：新臺(tái)幣千元 PC1PC2PC3PC4PC6合 計(jì)1.預(yù)防成本 品質(zhì)訓(xùn)練$41$111$46$17$9$224 品質(zhì)工程48523798154 預(yù)防成本合計(jì)$89$163$83$26$17$3782.鑑定成本 原料及產(chǎn)品檢驗(yàn)測(cè)試$69$313$3$9$14$408 儀器校正與維護(hù)264161362220 鑑定成本合計(jì)$71$377$19$145$16$6283.內(nèi)部失敗成本 回爐$0$1,728$12,238$0$1,155$15,121 內(nèi)部失敗成本合計(jì)$0$1,728$12,238$0$1,155$15,1214.外部失敗成本 顧客抱怨-$43$

35、32$152$19$246 退貨處理成本$9-0009 售後服務(wù)維修成本0122210125 外部失敗成本合計(jì)$9$165$34$153$19$380 品質(zhì)成本合計(jì)$170$2,432$12,374$326$1,205$16,507銷貨$863,704$430,470$1,544,071$470,929$139,772$3,448,946占銷售%0.020%0.565%0.801%0.069%0.862%0.479%資料來(lái)源：B公司提供1998年1-6月累計(jì)B公司實(shí)施品質(zhì)成本制度方面，B公司因係為傳統(tǒng)工業(yè)，常受到國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)及景氣衝擊，因此實(shí)施品質(zhì)成本以後，其所得的效果比較緩慢，而大部分的成果來(lái)自

36、內(nèi)部失敗成本的降低。若搜集過(guò)去五年的品質(zhì)成本對(duì)銷售額比例變動(dòng)，從民國(guó)83年到民87年分別為0.91%, 0.9%, 0.83%, 0.59%與0.48%。如表4所示，在過(guò)去五年實(shí)施品質(zhì)成本制度改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)體質(zhì)，B公司的其他財(cái)務(wù)指標(biāo)也有不錯(cuò)的績(jī)效。表4 B公司之品質(zhì)成本與經(jīng)營(yíng)績(jī)效表年 度品質(zhì)成本流動(dòng)比率存貨週轉(zhuǎn)率（次）平均銷售天數(shù)民83年0.91%1038.146民84年0.90%787.549民85年0.83%1107.747民86年0.59%2869.240民87年0.48%3809.737資料來(lái)源：本研究根據(jù)B公司資料整理探討B(tài)公司實(shí)施品質(zhì)成本的狀況可知，B公司在導(dǎo)入CWQC一段時(shí)期以後，

37、才實(shí)施品質(zhì)成本制度，從過(guò)去努力降低成本的結(jié)果，也得知B公司已獲得改善經(jīng)營(yíng)體質(zhì)的成果。而且，初期的預(yù)防成本與鑑定成本，因事先已投入改善，因此未呈上升趨勢(shì)。此外B公司與不同於A公司的是品質(zhì)成本資料由會(huì)計(jì)人員彙總整理，也能夠活用既有的成本治理技術(shù)。本文對(duì)B公司提出下列之改進(jìn)建議： 能夠?qū)⑵焚|(zhì)成本治理系統(tǒng)合併入成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，以簡(jiǎn)化作業(yè)程序。每期的品質(zhì)成本資料應(yīng)在成本結(jié)帳之後立即提出，以爭(zhēng)取時(shí)效。內(nèi)部失敗成本比率頗高，應(yīng)更廣泛實(shí)施TQM引進(jìn)有效治理方法，降低內(nèi)部品質(zhì)不良。3.3 兩個(gè)案例之綜合討論綜合上述二個(gè)實(shí)施品質(zhì)成本的案例，能夠得到下述的結(jié)果。1. 兩家廠商之相同點(diǎn)：二個(gè)公司都先導(dǎo)入TQM （B公

38、司稱為CWQC），才推行品質(zhì)成本制度。都有相同的檢討機(jī)制，不斷轉(zhuǎn)動(dòng)PDCA。2. 兩家廠商之相異點(diǎn)：品質(zhì)成本制度的推動(dòng)，A公司以品保人員為主，B公司以會(huì)計(jì)人員為主。 A公司因預(yù)防成本數(shù)據(jù)搜集困難，暫不列入治理，（A公司表示，日後會(huì)列入，以免品質(zhì)成本失真）。B公司將品質(zhì)成本區(qū)分為變動(dòng)與固定兩部分，比較符合成本治理原理。3. 個(gè)案結(jié)語(yǔ)A與B二公司的品質(zhì)成本均以內(nèi)部失敗成本為主，A公司佔(zhàn)87%，B公司佔(zhàn)92%，可見內(nèi)部失敗成本為品質(zhì)成本治理的重點(diǎn)。品質(zhì)成本佔(zhàn)銷售比率經(jīng)與國(guó)外文獻(xiàn)比較，差異頗大；其可能緣故為：產(chǎn)業(yè)不同，國(guó)外文獻(xiàn)為眼鏡製造業(yè)，實(shí)訪公司為石油化學(xué)業(yè)， 成本結(jié)構(gòu)可能有所不同。實(shí)訪公司都以人工

39、方法歸納品質(zhì)成本，可能數(shù)據(jù)有所遺漏。 品質(zhì)治理之目的，在追求持續(xù)改善，雖然國(guó)內(nèi)與國(guó)外品質(zhì)成本對(duì)銷售比率的差異頗大，但如能維持一定原則與方法，進(jìn)行有系統(tǒng)的治理改善，本研究認(rèn)為亦能幫助提升經(jīng)營(yíng)績(jī)效。四、研究架構(gòu)與假說(shuō)4.1 品質(zhì)成本之研究架構(gòu)本研究根據(jù)美國(guó)品質(zhì)管制學(xué)會(huì)(ASQC)與Oakland 19對(duì)品質(zhì)成本的分類，以及Krajewski et al. 18對(duì)製造績(jī)效的分類，包括：成本、品質(zhì)、交期與彈性，做為本研究架構(gòu)的相關(guān)變數(shù)。然後依圖2之研究架構(gòu)設(shè)計(jì)相關(guān)的問(wèn)卷問(wèn)題，以進(jìn)行抽樣調(diào)查研究。由於搜集國(guó)內(nèi)廠商的品質(zhì)成本相關(guān)數(shù)據(jù)相當(dāng)不易，因此各變數(shù)的衡量採(cǎi)用主觀評(píng)量的方式，而有關(guān)各個(gè)構(gòu)面的要項(xiàng)，設(shè)計(jì)問(wèn)

40、卷的作答方式均採(cǎi)用Likert五等重量表。依據(jù)本文之研究目的與研究架構(gòu)，本文探討之課題包括下列三項(xiàng)：瞭解廠商認(rèn)為的品質(zhì)成本制度與實(shí)際的品質(zhì)成本制度之差異。探討國(guó)內(nèi)不同產(chǎn)業(yè)品質(zhì)成本制度實(shí)施上的差異。探討國(guó)內(nèi)企業(yè)未實(shí)施品質(zhì)成本制度的要緊緣故。品質(zhì)成本制度組成因素預(yù) 防 成 本鑑 定 成 本內(nèi)部失敗成本外部失敗成本外部失敗成本經(jīng) 營(yíng) 績(jī) 效製 造 績(jī) 效成 本品 質(zhì)彈 性交 期干 擾 變 數(shù)產(chǎn) 業(yè) 別公 司 規(guī) 模實(shí)行時(shí)間長(zhǎng)短圖2 研究架構(gòu)經(jīng)營(yíng)績(jī)效能夠用來(lái)衡量企業(yè)在資源運(yùn)用上是否具體有效，然而從組織效能的角度而言，經(jīng)營(yíng)績(jī)效的範(fàn)疇不應(yīng)僅侷限在財(cái)務(wù)指標(biāo)25上。在研究經(jīng)營(yíng)績(jī)效時(shí)需顧及產(chǎn)業(yè)效應(yīng)的存在，而且單

41、一企業(yè)之經(jīng)營(yíng)績(jī)效實(shí)際上亦受到外在環(huán)境和產(chǎn)業(yè)類別之影響，因此本研究的問(wèn)卷調(diào)查擬從填卷者的角度評(píng)估企業(yè)製造績(jī)效之相對(duì)高低。此外，有關(guān)製造績(jī)效由於考慮到受訪者對(duì)數(shù)據(jù)資料的隱密、公司間的帳務(wù)處理作業(yè)不一等限制，故不乏採(cǎi)用主觀指標(biāo)來(lái)評(píng)量績(jī)效情形，而且知覺式的績(jī)效評(píng)價(jià)與客觀指標(biāo)亦有專門高的一致性14，因此本研究將以主觀評(píng)量相對(duì)之製造績(jī)效，以探討品質(zhì)成本實(shí)施程度與製造績(jī)效之相關(guān)性。4.2 研究假說(shuō)由文獻(xiàn)探討得知，實(shí)施品質(zhì)成本是推行TQM專門重要的一環(huán)19，而且實(shí)施品質(zhì)成本制度，能夠彌補(bǔ)單純使用品質(zhì)特性來(lái)評(píng)估品質(zhì)績(jī)效的不足。在進(jìn)行問(wèn)卷設(shè)計(jì)之前，本研究針對(duì)學(xué)者的論點(diǎn)與研究結(jié)果13, 19，提出下列之研究假說(shuō)?！?/p>

42、假說(shuō)1】品質(zhì)成本制度的實(shí)施與公司經(jīng)營(yíng)績(jī)效的製造績(jī)效呈正向相關(guān)。假說(shuō)1-1：公司品質(zhì)成本制度中，預(yù)防成本的實(shí)施程度與製造績(jī)效呈正向相關(guān)。假說(shuō)1-2：公司品質(zhì)成本制度中，鑑定成本的實(shí)施程度與製造績(jī)效呈正向相關(guān)。假說(shuō)1-3：公司品質(zhì)成本制度中，內(nèi)部失敗成本的實(shí)施程度與製造績(jī)效呈正向相關(guān)。假說(shuō)1-4：公司品質(zhì)成本制度中，外部失敗成本的實(shí)施程度與製造績(jī)效呈正向相關(guān)。【假說(shuō)2】實(shí)施品質(zhì)成本制度與製造績(jī)效之關(guān)係，不會(huì)因產(chǎn)業(yè)規(guī)模和實(shí)行時(shí)間的不同而有所差異。假說(shuō)2-1：實(shí)施品質(zhì)成本制度與製造績(jī)效之關(guān)係，不會(huì)因產(chǎn)業(yè)別不同而有所差異。假說(shuō)2-2：實(shí)施品質(zhì)成本制度與製造績(jī)效之關(guān)係，不會(huì)因公司規(guī)模不同而有所差異。假說(shuō)2

43、-3：實(shí)施品質(zhì)成本制度與製造績(jī)效之關(guān)係，不會(huì)因?qū)嵭袝r(shí)間長(zhǎng)短不同而有所差異。本研究在廠商抽樣調(diào)查方面，要緊選擇已有實(shí)施（或部份實(shí)施）TQM的公司為母體。參考有訂閱品管學(xué)會(huì)與先鋒企管公司出版刊物的廠商，針對(duì)三千多家有實(shí)施品管圈活動(dòng)之廠商，採(cǎi)用隨機(jī)抽樣方式共寄出300份問(wèn)卷，而回收有效問(wèn)卷共有115份，然後依實(shí)際回收問(wèn)卷進(jìn)行相關(guān)的統(tǒng)計(jì)檢定與分析。五、抽樣調(diào)查結(jié)果分析5.1 廠商差不多資料分析在115份的回收問(wèn)卷的背景資料方面，回收率以機(jī)器業(yè)佔(zhàn)64.7%為最高，其次為電器業(yè)58.8%。答卷者職位分佈以經(jīng)理/廠長(zhǎng)級(jí)佔(zhàn)58.2%為最高，其次為課長(zhǎng)級(jí)佔(zhàn)32.2%。在員工人數(shù)方面，500人以下的規(guī)模佔(zhàn)70.5

44、%。在實(shí)行時(shí)間方面：回收的115份有效問(wèn)卷中，有60家表示實(shí)施TQM制度，佔(zhàn)52.2%；TQM實(shí)施期間平均6.5年，最長(zhǎng)15年而最短未滿1年。實(shí)施品質(zhì)成本制度的廠商則有69家，佔(zhàn)60%，實(shí)施達(dá)5年以上的有16家佔(zhàn)23.2%；其次為1-2年14家佔(zhàn)20.4%；實(shí)施2至3年者有12家佔(zhàn)17.4%。5.2 未實(shí)施品質(zhì)成本之緣故在115份的有效回收問(wèn)卷中，有69家表示已實(shí)施品質(zhì)成本制度，而有46家仍未實(shí)施品質(zhì)成本制度。本文探究46家未實(shí)施品質(zhì)成本制度的緣故發(fā)現(xiàn)（問(wèn)卷設(shè)計(jì)為可複選2-4項(xiàng)）：以品質(zhì)成本資料蒐集不易為最多，高達(dá)23次（佔(zhàn)50%）之多；其次為品質(zhì)成本會(huì)計(jì)科目分類困難，有21次；其他緣故依序?yàn)?/p>

45、品質(zhì)專門難用金錢加以量化及缺乏強(qiáng)有力的推行組織，各為19次；再其次依序?yàn)楝F(xiàn)有的成本制度已足以反映所需成本資訊、治理階層支持力不足、員工的抗拒心態(tài)強(qiáng)烈、不明白有品質(zhì)成本制度，與品質(zhì)成本制度無(wú)利於成本改善等。由於有四成的廠商仍未實(shí)施品質(zhì)成本制度，因此如何加強(qiáng)輔導(dǎo)這些廠商，讓他們明白且願(yuàn)意實(shí)行品質(zhì)成本制度，將是國(guó)內(nèi)推動(dòng)品管單位應(yīng)積極努力的課題。本文在實(shí)施品質(zhì)成本程度之評(píng)分，按尚未實(shí)施、準(zhǔn)備實(shí)施、已開始實(shí)施、實(shí)施尚可、實(shí)施良好、實(shí)施優(yōu)良等六類，分別從0至5給予配分；而製造績(jī)效則依特不不同意、不同意、無(wú)意見、同意、特不同意，也依序從1至5給分。在調(diào)查69家實(shí)施品質(zhì)成本之廠商，並依未實(shí)施、已實(shí)施及實(shí)施良好

46、等回答廠商的執(zhí)行狀況。從表5中得知，外部成本與內(nèi)部成本實(shí)施程度較佳，而預(yù)防成本實(shí)施狀況較需改善。表5品質(zhì)成本要素與實(shí)施程度統(tǒng)計(jì)實(shí)施狀況程度%預(yù)防成本鑑定成本內(nèi)部失敗成本外部失敗成本尚未實(shí)施（0分）0%3.7%4.8%0.3%0.4%準(zhǔn)備實(shí)施（1分）1-19%3.4%3.6%0.6%1.0%已開始實(shí)施（2分）20-39%9.6%1.1%6.7%3.7%實(shí)施狀況尚可（3分）40-59%21.5%14.5%20.9%20.9%實(shí)施良好（4分）60-79%28.7%33.9%35.7%30.0%實(shí)施優(yōu)良（5分）80-100%33.1%42.0%35.7%43.9%平均分?jǐn)?shù)3.7分3.9分4.0分4.1

47、分5.3 產(chǎn)業(yè)別與實(shí)施COQ的時(shí)間產(chǎn)業(yè)別從表6產(chǎn)業(yè)別的品質(zhì)成本實(shí)施概況得知，化學(xué)業(yè)與電器業(yè)優(yōu)於電子業(yè)與機(jī)械業(yè)；而製造績(jī)效上，電器業(yè)也優(yōu)於其他三者，然而其P值並未達(dá)到顯著水準(zhǔn)，此表示在品質(zhì)成本因素及製造績(jī)效因素中，並無(wú)足夠證據(jù)顯示不同產(chǎn)業(yè)間會(huì)有顯著的差異。實(shí)行時(shí)間長(zhǎng)短表7實(shí)行時(shí)間長(zhǎng)短變異數(shù)分析，此顯示品質(zhì)成本制度實(shí)行時(shí)間長(zhǎng)短，對(duì)其製造績(jī)效中的成本因素有顯著的差異，其餘項(xiàng)目並不顯著。表6 不同產(chǎn)業(yè)別的平均值分析分類組成因素電器業(yè)電子業(yè)機(jī)械業(yè)化學(xué)業(yè)F 值P 值品質(zhì)成本組成因素預(yù)防成本4.21.00.4116鑑定成本712內(nèi)部失敗成本4.93.84

48、.0658外部失敗成本4.41.00.3845平均值4.2製造績(jī)效品 質(zhì)4.01.60.2080成 本4.01.50.2386交 期454彈 性469平均值4.1表7 實(shí)行時(shí)間長(zhǎng)短變異數(shù)分析分類組成因素 5年F 值P 值品質(zhì)成本組成因素預(yù)防成本1.10.3935鑑定成本1.10.3719內(nèi)部失敗成本0.90.4

49、855外部失敗成本4.00.2686平均值3.74.04.3製造績(jī)效品 質(zhì)4.44.0144*成 本4.00.0303交 期1.20.3417彈 性1.00.4585平均值註：* 顯著水準(zhǔn)=0.05 5.4 品質(zhì)成本構(gòu)面因素分析從表8的統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果發(fā)現(xiàn)，品質(zhì)成本組成因素平均數(shù)介於3.7至4.1之間，其標(biāo)準(zhǔn)差介於0.74至0.98之間；而製造績(jī)效的平均數(shù)則介於4.1

50、至4.4之間，其標(biāo)準(zhǔn)差則介於0.54至0.83之間。表9所示為各個(gè)品質(zhì)成本要項(xiàng)與製造績(jī)效之相關(guān)性，此結(jié)果支持假說(shuō)1之各項(xiàng)論點(diǎn)。表8 品質(zhì)成本與製造績(jī)效之各項(xiàng)平均值組成因素平均數(shù)標(biāo)準(zhǔn)差品質(zhì)成本組成因素預(yù)防成本3.70.98鑑定成本3.90.74內(nèi)部失敗成本4.000.88外部失敗成本4.10.82製造績(jī)效品質(zhì)4.40.54成本4.10.74交期4.20.83彈性4.40.65表9 品質(zhì)成本制度組成因素與製造績(jī)效之相關(guān)係數(shù)表組成因素 製造績(jī)效品質(zhì)成本交期彈性預(yù)防成本0.780.800.780.77鑑定成本0.810.820.820.82內(nèi)部失敗成本0.810.800.810.82外部失敗成本0.8

51、20.810.810.82註： 0.01 綜合上述的統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果顯示，品質(zhì)成本與製造成本有顯著相關(guān)，然而無(wú)論從產(chǎn)業(yè)別、員工人數(shù)，與資本額，均無(wú)足夠証據(jù)顯示，其品質(zhì)成本制度組成因素與製造績(jī)效有顯著之差異。此可能是國(guó)內(nèi)廠商實(shí)施品質(zhì)成本的認(rèn)知與具體做法有所差異，並未能有明確的數(shù)據(jù)支持有差異的研究論證所產(chǎn)生的影響。5.5 高與低集群特性分析從上述的變異數(shù)分析得知，各組群間雖有變異存在，但除成本績(jī)效達(dá)顯著水準(zhǔn)外，其餘均不顯著。接著將品質(zhì)成本制度組成因素，進(jìn)行集群分析，並將集群一稱為低品質(zhì)成本群，集群二稱為高品質(zhì)成本群，其檢定結(jié)果如表10所示。表10 品質(zhì)成本組成因素與製造績(jī)效相關(guān)係數(shù)之集群檢定結(jié)果品質(zhì)成

52、本要素集群分組製造績(jī)效品質(zhì)成本彈性交期預(yù)防成本集群一集群二鑑定成本集群一集群二內(nèi)部失敗成本集群一集群二外部失敗成本集群一集群二註：表示具有顯著相關(guān)項(xiàng)目綜合上述調(diào)查結(jié)果的分析，研究假說(shuō)1得到支持，然而假說(shuō)2僅得到部份之支持。實(shí)施品質(zhì)成本制度，對(duì)提升製造績(jī)效有正面的影響。本研究對(duì)品質(zhì)成本制度實(shí)際應(yīng)用的調(diào)查，已獲得初步確信；然而仍有許多廠商（佔(zhàn)40%）尚未推行品質(zhì)成本制之緣故，尚需進(jìn)一步瞭解，尤其是實(shí)施品質(zhì)成本與產(chǎn)業(yè)別、公司規(guī)模與實(shí)施期間之問(wèn)題仍值得後續(xù)研究。六、結(jié)論與建議本研究採(cǎi)用個(gè)案研究與問(wèn)卷調(diào)查法，探討廠商實(shí)施品質(zhì)成本制度與製造績(jī)效之相關(guān)性。從統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果發(fā)現(xiàn)，品質(zhì)成本制度部份項(xiàng)目與製造績(jī)效有

53、顯著相關(guān)性。茲將要緊結(jié)論摘述於后：在115份的有效答卷中，有69家已表示有在推行品質(zhì)成本制度，約佔(zhàn)60%；而且答卷者差不多上廠長(zhǎng)或經(jīng)理等中高級(jí)幹部，顯見此制度在企業(yè)中受到相當(dāng)程度的重視。對(duì)未推行品質(zhì)成本制度的廠商佔(zhàn)40%，其要緊緣故為：資料搜集不易、會(huì)計(jì)科目分類困難及品質(zhì)難以用金錢加以量化等三項(xiàng)為主，顯現(xiàn)品質(zhì)成本制度的落實(shí)，尚需結(jié)合財(cái)會(huì)方面治理會(huì)計(jì)的觀念與作法，才能有更佳的功效。 在品質(zhì)成本的績(jī)效評(píng)估方面，一般都以佔(zhàn)銷售額的比例為分析指標(biāo)，對(duì)全盤性治理績(jī)效的評(píng)估稍嫌不足，因?yàn)殇N售額易受景氣波動(dòng)等不定因素的影響。從品質(zhì)成本制度組成因素與製造績(jī)效之相關(guān)係數(shù)中，證明實(shí)施品質(zhì)成本制度，有助於提升企業(yè)的

54、製造績(jī)效，這在個(gè)案的實(shí)証探討中也獲得相同之結(jié)果。在經(jīng)營(yíng)成效上，透過(guò)品質(zhì)成本制度的推行，能夠激起企業(yè)對(duì)品質(zhì)意識(shí)的提升，從而建立優(yōu)良的企業(yè)品質(zhì)文化，帶動(dòng)TQM整體績(jī)效的提升。TQM的差不多理念是以持續(xù)改善與防止再發(fā)生為最高原則，而品質(zhì)成本制度正是達(dá)成這個(gè)目標(biāo)的有效制度，此有待進(jìn)一步喚起業(yè)者的共識(shí)，以共同努力提升品質(zhì)績(jī)效。國(guó)內(nèi)專門少有關(guān)品質(zhì)成本制度的研究資料，從研究過(guò)程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)界對(duì)品質(zhì)成本制度的期望頗高，這是一項(xiàng)值得開發(fā)與推廣的治理制度。經(jīng)過(guò)本研究結(jié)果得知，品質(zhì)成本制度在產(chǎn)業(yè)界已獲得普遍之重視，而且從案例上得知兩家企業(yè)的初期效果相當(dāng)顯著，品質(zhì)成本制度有積極開發(fā)應(yīng)用的價(jià)值。本研究最後提出以下之建議：

55、對(duì)企業(yè)的建議：應(yīng)建立更健全的推行機(jī)制，整合公司的資源，加強(qiáng)員工教育訓(xùn)練，使品質(zhì)成本制度與會(huì)計(jì)治理系統(tǒng)結(jié)合。在TQM的運(yùn)作體制下，健全品質(zhì)治理效果，以提升營(yíng)運(yùn)績(jī)效。此外可配合資訊系統(tǒng)簡(jiǎn)化品質(zhì)成本計(jì)算方式，以建立有效的品質(zhì)營(yíng)運(yùn)制度，提升產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力。2. 對(duì)政府的建議：應(yīng)建立輔導(dǎo)企業(yè)推行品質(zhì)成本制度的機(jī)制，擴(kuò)大宣導(dǎo)使企業(yè)明白品質(zhì)成本制度的重要性。未來(lái)能夠考慮獎(jiǎng)勵(lì)廠商建立制度，以鼓勵(lì)企業(yè)從事品質(zhì)成本治理，對(duì)增進(jìn)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力將有長(zhǎng)遠(yuǎn)之助益。最後，本研究調(diào)查過(guò)程由於受到企業(yè)保密與保守等因素之影響，使得有許多值得探討的研究工作，無(wú)法深入企業(yè)內(nèi)部的細(xì)項(xiàng)。因此部份研究結(jié)果尚需進(jìn)一步澄清，建議今後之研究可對(duì)下列三項(xiàng)

56、加以改進(jìn)：健全的品質(zhì)成本制度的運(yùn)作方式，能夠考慮結(jié)合企業(yè)的獎(jiǎng)勵(lì)制度與架構(gòu)。此種整合模式尚未成熟，尚有待繼續(xù)修訂相關(guān)研究成果，以發(fā)展適合國(guó)內(nèi)廠商運(yùn)作的方式。品質(zhì)成本制度是利用品質(zhì)治理與品質(zhì)保証的方法，然而實(shí)際應(yīng)用則與會(huì)計(jì)學(xué)的原理和方法息息相關(guān)。今後能夠考慮如何結(jié)合品質(zhì)與會(huì)計(jì)的知識(shí)，簡(jiǎn)化品質(zhì)成本制度與作法，以發(fā)揮更大的應(yīng)用成效。本研究之問(wèn)卷雖然以抽樣方式寄出，但答卷者集中於製造業(yè)，有關(guān)服務(wù)業(yè)的品質(zhì)成本治理，國(guó)內(nèi)可能仍不普及，因此有待後續(xù)深入探討。參考文獻(xiàn)任忠敏，影響實(shí)施TQM成效與挑戰(zhàn)國(guó)家品質(zhì)獎(jiǎng)關(guān)鍵因素實(shí)證研究，元智大學(xué)管研所碩士論文(1999)。吳安妮，作業(yè)制成本治理與品質(zhì)成本制度，主計(jì)月報(bào)，第4