商業(yè)模式下的合同控稅策略及例解

1、商業(yè)模式下的合同控稅策略及例解主講人：財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士后 肖太壽 第一講、商業(yè)模式中合同控稅的基本原理一、合同、業(yè)務(wù)流程與稅收的關(guān)系 （一）企業(yè)稅收的三大環(huán)節(jié)：產(chǎn)生環(huán)節(jié)、核算環(huán)節(jié)和交納環(huán)節(jié)一、合同、業(yè)務(wù)流程與稅收的關(guān)系 從以上圖所示的含義來看，可以得出兩個(gè)結(jié)論：一是企業(yè)的稅收不是財(cái)務(wù)部做賬做出來的，而是企業(yè)業(yè)務(wù)部門在做業(yè)務(wù)時(shí)做出來的； 二是合同、業(yè)務(wù)流程與稅收的關(guān)系是：合同決定業(yè)務(wù)流程，業(yè)務(wù)流程決定稅收，合同在降低企業(yè)稅收成本中起關(guān)鍵和根本性作用。 因此，企業(yè)必須重視業(yè)務(wù)過程中的合同在控制稅收成本的重要意義，凡是要控制和降低稅收成本，必須正確簽訂合同。一、合同、業(yè)務(wù)流程與稅收的關(guān)系 （

2、二）降低稅負(fù)的源頭：合同簽訂環(huán)節(jié) 企業(yè)的稅收產(chǎn)生環(huán)節(jié)在于業(yè)務(wù)過程中，而業(yè)務(wù)過程往往是由經(jīng)濟(jì)合同的簽定決定的。即合同決定業(yè)務(wù)過程，業(yè)務(wù)過程產(chǎn)生稅，只有加強(qiáng)業(yè)務(wù)過程的稅收管理，才能真正規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)稅務(wù)管理要從經(jīng)濟(jì)合同的簽定入手，也就是說，企業(yè)稅收成本的控制和降低要從經(jīng)濟(jì)合同的簽定開始，經(jīng)濟(jì)合同的簽定環(huán)節(jié)是企業(yè)控制和降低稅收成本的源頭所在。一、合同、業(yè)務(wù)流程與稅收的關(guān)系 企業(yè)應(yīng)重視日常涉稅交易合同的簽定和審查，使企業(yè)真正節(jié)稅。企業(yè)在開展生產(chǎn)經(jīng)營時(shí)，會(huì)與外部或內(nèi)部的法律主體簽定各種各樣的合同。一份合同，不僅涉及法律問題，也必然涉及財(cái)稅問題。不論何類經(jīng)濟(jì)合同，合同條款內(nèi)容必會(huì)涉及合同主體一方

3、或雙方的納稅義務(wù)，稍有差別，財(cái)稅結(jié)果差異可能會(huì)很大，面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)有所不同。 案例分析1：某房地產(chǎn)企業(yè)收到政府土地返還款的涉稅成本分析 某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)某項(xiàng)目時(shí)，購置土地使用權(quán)后，實(shí)際發(fā)生的拆遷補(bǔ)償支出2000萬元，但與政府簽訂土地出讓合同中約定：政府給企業(yè)返還土地款300萬元，主要用于政府拆遷補(bǔ)償補(bǔ)助。案例分析1：某房地產(chǎn)企業(yè)收到政府土地返還款的涉稅成本分析 根據(jù)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定，在計(jì)算土地增值稅增值額時(shí)，具體的扣除項(xiàng)目為：開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共

4、配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。其中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的項(xiàng)目范圍具體為：包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?，安置?dòng)遷用房支出等。案例分析1：某房地產(chǎn)企業(yè)收到政府土地返還款的涉稅成本分析 這里要特別注意的是作為開發(fā)成本中的房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)用全部支出是“凈支出”，也就是全部補(bǔ)償支出減除拆遷過程中的各種收入后的實(shí)際凈支出，因此，政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款應(yīng)從企業(yè)實(shí)際發(fā)生的拆遷補(bǔ)償支出中扣除，而且政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發(fā)成本中的補(bǔ)償支出，從而減少計(jì)算土地增值稅時(shí)的扣除項(xiàng)目金額。案例分析1：某房地產(chǎn)企業(yè)收到政府土地返還款的

5、涉稅成本分析 則房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算土地增值稅時(shí)，構(gòu)成開發(fā)成本扣除項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償凈支出為1700萬元，而不是2000萬元。同樣，300萬元補(bǔ)助收入不作為計(jì)算土地增值稅的項(xiàng)目收入。 如果合同中約定：政府給企業(yè)的土地返還款是專門給房地產(chǎn)企業(yè)的獎(jiǎng)勵(lì)，則300元計(jì)算企業(yè)所得稅，不沖減開發(fā)成本，可以使企業(yè)少繳納土地增值稅。案例分析2：采購合同的違約金涉稅成本分析（1）案情介紹 B公司向A公司采購W貨物，增值稅稅率17%，A公司未能按照合同約定時(shí)間提交貨物，合同約定：A公司應(yīng)按照此次購銷額的10%向B公司支付違約金50000元，請(qǐng)分析涉稅成本。案例分析2：采購合同的違約金涉稅成本分析（2）涉稅成本分析 根據(jù)國

6、家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知（國稅發(fā)2004136號(hào)）文件規(guī)定，對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營業(yè)稅，應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金的計(jì)算公式調(diào)整為：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金（1+所購貨物適用增值稅稅率）所購貨物適用增值稅稅率。 案例分析2：采購合同的違約金涉稅成本分析 文件最后還規(guī)定，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。因此，采購方自供貨方取得的與購銷貨物相關(guān)的違約金收入，若其金額計(jì)算依據(jù)與

7、商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的，應(yīng)按照上述文件的要求，屬于平銷返利行為，沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金；若其金額計(jì)算依據(jù)與商品銷售量、銷售額無關(guān)的，就采購方取得的違約金，不繳納增值稅。 則在本案中，B公司當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金7264.96元（50000/1.17*17%）。案例分析2：采購合同的違約金涉稅成本分析（3）修改合同內(nèi)容節(jié)稅 如果B公司在簽定采購合同時(shí)，在采購合同中約定：銷售方A公司支付的違約金與商品銷售量、銷售額無關(guān)，如果A公司違約，則必須向B公司支付違約金50000元，這樣可以節(jié)省增值稅7264.96元（50000/1.17*17%）。（4）分析結(jié)論 采購方在簽定

8、采購合同時(shí)，對(duì)銷售方支付的違約金必須在合同中注明與商品銷售量、銷售額無關(guān)，這樣可以節(jié)省增值稅。 案例分析3：某企業(yè)簽訂等價(jià)交換合同享受免征契稅的分析（1)案情介紹 甲公司有一塊土地價(jià)值3000萬元擬出售給乙方公司，然后從乙公司購買其另外一塊價(jià)值3000萬元的土地。假設(shè)繳納契稅的稅率為4， 甲公司和乙公司雙方簽訂一份土地銷售與另一份土地購買合同，兩份合同約定的銷售價(jià)格都為3000萬元，請(qǐng)分析如何進(jìn)行納稅籌劃，實(shí)現(xiàn)契稅最低。案例分析3：某企業(yè)簽訂等價(jià)交換合同享受免征契稅的分析（2）籌劃前的契稅成本 甲公司應(yīng)繳納契稅=30004=120(萬元)，乙公司也應(yīng)繳納契稅=30004=120(萬元)。 （3

9、）納稅籌劃方案 根據(jù)上述文件對(duì)于免征契稅的規(guī)定，納稅籌劃方案如下：甲公司與乙公司改變合同定立方式，簽訂土地使用權(quán)交換合同，合同約定以3000萬元的價(jià)格等價(jià)交換雙方土地。案例分析3：某企業(yè)簽訂等價(jià)交換合同享受免征契稅的分析（4) 籌劃后的契稅成本 根據(jù)中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則（財(cái)法字199752號(hào)）第十條規(guī)定：“ 土地使用權(quán)交換、房屋交換，交換價(jià)格相等的，免征契稅?！被诖艘?guī)定，甲公司和乙公司各自免征契稅120萬元，即可以節(jié)省120萬元契稅。案例分析4：三個(gè)公司簽訂以土地償還債務(wù)三方協(xié)議而節(jié)省契稅的分析 (1) 案情介紹 華業(yè)公司欠石林公司貨款2000萬元，石林公司欠亞美公司2000萬元債

10、務(wù)，華業(yè)公司與石林公司簽訂嘗債協(xié)議。協(xié)議約定：華業(yè)公司以其原價(jià)值2000萬元的商品房償還所欠石林公司2000萬元債務(wù)的協(xié)議。石林公司與亞美公司也簽訂嘗債協(xié)議，協(xié)議約定：石林公司從華業(yè)公司獲得抵債價(jià)值為2000萬元的商品房抵債給亞美公司，用于石林公司償還所欠亞美公司的債務(wù)2000萬元，假設(shè)繳納契稅的稅率為4，請(qǐng)分析如何進(jìn)行納稅籌劃使石林公司的契稅最低。案例分析4：三個(gè)公司簽訂以土地償還債務(wù)三方協(xié)議而節(jié)省契稅的分析 (2) 籌劃前的契稅成本 石林公司接受華業(yè)公司抵債商品房應(yīng)繳納契稅=20004=80(萬元)，亞美公司接受石林公司司抵債商品房應(yīng)繳納契稅=20004=80(萬元)。(3) 納稅籌劃方案

11、 在三方欠款均相等的情況下，納稅籌劃方案如下：石林公司與華業(yè)公司、亞美公司簽訂三方債務(wù)償還協(xié)議，協(xié)議約定：由華業(yè)公司將抵債商品房直接銷售給亞美公司，亞美公司將房款匯給華業(yè)公司，華業(yè)公司收亞美公司房款后再匯給石林公司償還債務(wù)，石林公司收華業(yè)公司欠款后再匯給亞美公司償還債務(wù)。案例分析4：三個(gè)公司簽訂以土地償還債務(wù)三方協(xié)議而節(jié)省契稅的分析 (4) 納稅籌劃后的契稅成本 經(jīng)上述籌劃后，三方欠款清欠完畢，且石林公司可享受免征契稅，只有亞美公司應(yīng)繳納契稅=20004=80(萬元)，石林公司比籌劃前節(jié)省契稅80萬元。案例分析5 黃河建筑施工集團(tuán)擁有控股企業(yè)近10個(gè)，基本上都屬于建筑、房地產(chǎn)及相關(guān)行業(yè)。過去都

12、是由集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)貸款，然后轉(zhuǎn)貸給各控股企業(yè)，向各控股企業(yè)收取利息（在金融機(jī)構(gòu)利率基礎(chǔ)上加收10%）。該集團(tuán)2011年向銀行融資6億元，支付利息3600萬元，應(yīng)向各控股企業(yè)收取利息3960萬元（360011%）。請(qǐng)問應(yīng)如何稅收籌劃？案例分析5方案一：由黃河集團(tuán)向控股公司收取利息3 960萬元。 財(cái)政部：國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知（財(cái)稅20007號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的

13、利息不征收營業(yè)稅；如果按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對(duì)其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。案例分析5 因?yàn)辄S河集團(tuán)總部收取的利息超過同期同類銀行貸款利率，故應(yīng)按金融業(yè)對(duì)其收取的利息部分征收營業(yè)稅，應(yīng)納營業(yè)稅=39605%=198（萬元），城建稅及教育費(fèi)附加=198（7%+3%）=19.8（萬元）。 黃河集團(tuán)向各控股公司收取的利息超過金融機(jī)構(gòu)法定利息，故應(yīng)對(duì)其征收企業(yè)所得稅，應(yīng)納企業(yè)所得稅=（3960-3600-198-19.8）25%=35.55（萬元），黃河集團(tuán)納稅總額=198+19.8+35.55=253.35（萬元）。案例分析5

14、方案二：由黃河集團(tuán)與各控股企業(yè)簽訂轉(zhuǎn)貸款合同。 黃河集團(tuán)收取與金融機(jī)構(gòu)一致的利息3600萬元。由于黃河集團(tuán)總部按金融機(jī)構(gòu)利率向所屬企業(yè)收取利息，集團(tuán)總部不繳納營業(yè)稅。向黃河集團(tuán)總部支付的利息不超過同期同類銀行貸款利息，因此其涉稅金額為零。比較兩個(gè)方案，如果黃河集團(tuán)選擇第二個(gè)方案可節(jié)稅253.35萬元。案例分析6：某房地產(chǎn)信托融資的納稅籌劃分析1、案情介紹 A房地產(chǎn)企業(yè)接受B信托投資公司“混合性”投資，由B信托投資公司向A房地產(chǎn)企業(yè)增資2.5億，雙方約定年收益率為15%，二年后A房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)以2.8億元的對(duì)價(jià)贖回該項(xiàng)投資，假設(shè)銀行同類貸款利率為6%，請(qǐng)問該如何進(jìn)行納稅籌劃，使 A房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)更

15、低？案例分析6：某房地產(chǎn)信托融資的納稅籌劃分析2、籌劃的法律依據(jù) （1）國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2013年第41號(hào)）第二條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，投資期滿或滿足特定條件后，由被投資企業(yè)按投資合同或協(xié)議約定價(jià)格贖回的，當(dāng)實(shí)際贖價(jià)高于投資成本時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)將贖價(jià)與投資成本之間的差額，在贖回時(shí)確認(rèn)為債務(wù)重組收益，并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；被投資企業(yè)應(yīng)將贖價(jià)與投資成本之間的差額，在贖回當(dāng)期確認(rèn)為債務(wù)重組損失，并準(zhǔn)予在稅前扣除。案例分析6：某房地產(chǎn)信托融資的納稅籌劃分析3、納稅籌劃前的涉稅成本分析（1）B信托投資公司在投資期間及投資收回時(shí)取得的利息收入和債務(wù)重

16、組收入為25000萬15%2+28000萬元-25000萬元=10500萬元 B信托投資公司該項(xiàng)投資業(yè)務(wù)需繳納的企業(yè)所得稅為1050025%=2625萬元案例分析6：某房地產(chǎn)信托融資的納稅籌劃分析（2）A房地產(chǎn)企業(yè)投資期間支付的利息及債務(wù)重組損失為25000萬15%2+28000萬元-25000萬元=10500萬元A房地產(chǎn)企業(yè)可以稅前扣除的利息支出及債務(wù)重組損失為25000萬6%2+28000萬元-25000萬元=6000萬元A房地產(chǎn)企業(yè)需做納稅調(diào)增的金額為10500-6000=4500萬元A房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅為4500X25%=1125萬元案例分析6：某房地產(chǎn)信托融資的納稅籌劃分析4

17、、納稅籌劃方案 雙方應(yīng)修改投資協(xié)議，投資總額不變，年收益率改為6%，二年后贖回的價(jià)格為3.25億元（2.8億元+4500萬元）。5、納稅籌劃后的涉稅成本分析（1）B信托投資公司在投資期間及投資收回時(shí)取得的利息收入和債務(wù)重組收入為25000萬6%2+32500萬元-25000萬元=10500萬元案例分析6：某房地產(chǎn)信托融資的納稅籌劃分析 B信托投資公司該項(xiàng)投資業(yè)務(wù)需繳納的企業(yè)所得稅為1050025%=2625萬元（2）A房地產(chǎn)企業(yè)投資期間支付的利息及債務(wù)重組損失為25000萬6%2+32500萬元-25000萬元=10500萬元 A房地產(chǎn)企業(yè)可以稅前扣除的利息支出及債務(wù)重組損失為25000萬6%

18、2+32500萬元-25000萬元=10500萬元案例分析6：某房地產(chǎn)信托融資的納稅籌劃分析 A房地產(chǎn)企業(yè)需做納稅調(diào)增的金額為10500-10500=0萬元A房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅為（10500-10500）25%=0萬元 6、納稅籌劃結(jié)論 通過納稅籌劃，B信托投資公司的稅務(wù)不變，A房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)減少1125萬元。案例分析6：債務(wù)剝離式股權(quán)收購的涉稅成本分析（1）案情介紹 甲公司收購李先生持有的A公司股權(quán)，A公司凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)3億元。股權(quán)收購合同約定：由甲公司支付李先生股權(quán)轉(zhuǎn)讓款4億元，其中1億元為甲公司支付給李先生用于償還從A公司剝離的債務(wù)款項(xiàng)，3億元為甲公司向李先生支付的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款3

19、億元。合同簽訂后，李先生代A公司償還從A公司剝離的債務(wù)款1億元。案例分析6：債務(wù)剝離式股權(quán)收購的涉稅成本分析（2）涉稅成本分析 根據(jù)合同約定，李先生代A公司償還從A公司剝離的債務(wù)款1億元，A公司無需再償還1億元的負(fù)債。在稅法上，李先生代A公司償還從債務(wù)款1億元，視同為老股東李先生對(duì)A公司的捐贈(zèng)，A公司再把從老股東李先生得到的捐贈(zèng)款用于償還負(fù)責(zé)。因此，A公司按接受捐贈(zèng)所得繳納企業(yè)所得稅，10000萬元25%=2500萬元。案例分析6：債務(wù)剝離式股權(quán)收購的涉稅成本分析 （3）合同修訂方案可節(jié)省稅收 甲公司與李先生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同進(jìn)行修改，修改內(nèi)容如下：甲公司向李先生支付的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款3億元。同時(shí)，

20、甲公司、A公司、李先生簽訂三方協(xié)議，協(xié)議約定：甲公司為A公司償還1億元債務(wù)，該債務(wù)由李先生代為履行。這樣處理后，A公司就不涉及捐贈(zèng)問題，可以為A公司節(jié)省企業(yè)所得稅2500萬元。一、合同、業(yè)務(wù)流程與稅收的關(guān)系（三）合同決定業(yè)務(wù)流程，業(yè)務(wù)流程決定稅收。 中國是以流轉(zhuǎn)稅類為主體，所得稅類為輔的稅制國家，流轉(zhuǎn)稅隨著業(yè)務(wù)流程的增加而增加。通過合同減少業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行節(jié)稅，通過分解合同中的銷售額或營業(yè)額以降低稅收負(fù)擔(dān)。下面以門窗鋁合金安裝的業(yè)務(wù)流程決定稅收為例進(jìn)行說明。門窗鋁合金安裝的四種不同業(yè)務(wù)流程下的稅務(wù)處理 一、業(yè)務(wù)流程一：安裝公司與房地產(chǎn)公司簽訂包工包料門窗安裝業(yè)務(wù)合同的涉稅處理。 中華人民共和國

21、營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則(財(cái)政部 國家稅務(wù)總局第52號(hào)令)第六條規(guī)定:“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅?！被诖艘?guī)定，安裝公司與房地產(chǎn)公司簽訂包工包料門窗安裝業(yè)務(wù)合同的情況下，安裝公司包工包料門窗安裝業(yè)務(wù)應(yīng)納建筑業(yè)的營業(yè)稅。案例分析7：安裝公司與房地產(chǎn)公司簽訂包工包料門窗安裝業(yè)務(wù)合同的稅務(wù)處理 某門窗安裝公司承攬一個(gè)房地產(chǎn)建設(shè)項(xiàng)目的門窗安裝工程。門窗安裝合同約定：安裝公司包工包料，門窗由

22、安裝公司按工程設(shè)計(jì)要求采購，合同總價(jià)款為600萬元，其中門窗價(jià)款為350萬元、安裝費(fèi)為250萬元，實(shí)際發(fā)生成本500萬元。請(qǐng)分析該門窗安裝公司的財(cái)稅處理。案例分析7：安裝公司與房地產(chǎn)公司簽訂包工包料門窗安裝業(yè)務(wù)合同的稅務(wù)處理稅務(wù)處理 該安裝公司包工包料門窗安裝工程，是提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售采購貨物的混合銷售行為，應(yīng)繳納營業(yè)稅。因此，應(yīng)按照合同總價(jià)款600萬元繳納建筑安裝業(yè)營業(yè)稅6003%18（萬元）。該安裝公司必須向房地產(chǎn)公司開具600萬元的建安發(fā)票給房地產(chǎn)公司進(jìn)開發(fā)成本，在房地產(chǎn)公司土地增值稅前進(jìn)行扣除并加計(jì)20%的扣除。門窗鋁合金安裝的四種不同業(yè)務(wù)流程下的稅務(wù)處理 二、業(yè)務(wù)流程二：房地產(chǎn)

23、公司與商業(yè)企業(yè)簽訂銷售門窗并由商業(yè)企業(yè)負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)合同的財(cái)稅處理。中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（中華人民共和國財(cái)政部 國家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第五條規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅?！被诖艘?guī)定，地產(chǎn)公司與商業(yè)企業(yè)簽訂銷售門窗并由商業(yè)企業(yè)負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)合同的情況下，商業(yè)企業(yè)發(fā)生混合銷售行為應(yīng)納增值稅。案例分析8：房地產(chǎn)公司與商業(yè)企業(yè)簽訂銷售門窗并由商業(yè)企

24、業(yè)負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)合同的稅務(wù)處理 1、案情介紹 某商業(yè)企業(yè)外購門窗，銷售給房地產(chǎn)企業(yè)并同時(shí)負(fù)責(zé)安裝。銷售合同約定：總價(jià)款為600萬元，其中門窗價(jià)款為350萬元、安裝費(fèi)為250萬元，實(shí)際發(fā)生成本500萬元。請(qǐng)分析該商業(yè)企業(yè)的財(cái)稅處理。案例分析8：房地產(chǎn)公司與商業(yè)企業(yè)簽訂銷售門窗并由商業(yè)企業(yè)負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)合同的稅務(wù)處理 2、稅務(wù)處理 該商業(yè)企業(yè)銷售門窗并負(fù)責(zé)安裝，是商業(yè)企業(yè)銷售門窗給房地產(chǎn)企業(yè)，同時(shí)提供安裝勞務(wù)的混合銷售行為，應(yīng)繳納增值稅。因此，應(yīng)按照合同總價(jià)款600萬元計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額600（117%）17%87.18（萬元）。該商業(yè)企業(yè)給房地產(chǎn)公司開具一張600萬元的增值稅普通銷售發(fā)票。房地產(chǎn)公司

25、以該張600萬元的增值稅普通銷售發(fā)票進(jìn)開發(fā)成本，關(guān)于該600萬元能否在土地增值稅前扣除并加計(jì)20%的扣除呢？案例分析8：房地產(chǎn)公司與商業(yè)企業(yè)簽訂銷售門窗并由商業(yè)企業(yè)負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)合同的稅務(wù)處理 2、稅務(wù)處理 要具體分析：一是商業(yè)企業(yè)既有銷售資質(zhì)也有安裝資質(zhì)，最好簽訂一份350萬的采購合同（對(duì)房地公司而言是甲供裝修材料），和一份250萬的安裝合同，則房地公司獲得商業(yè)企業(yè)開具的350萬普通增值稅發(fā)票和250萬元的建安發(fā)票，可以進(jìn)土地增值稅成本并加計(jì)20%的扣除。案例分析8：房地產(chǎn)公司與商業(yè)企業(yè)簽訂銷售門窗并由商業(yè)企業(yè)負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)合同的稅務(wù)處理 2、稅務(wù)處理 二是賣門窗鋁合金的商業(yè)企業(yè)沒有安裝資質(zhì)，只

26、有銷售資質(zhì)，如果房地公司與商業(yè)企業(yè)只簽采購合同（對(duì)房地公司而言是甲供裝修材料），商業(yè)企業(yè)有可能不收安裝費(fèi)用，安裝是商業(yè)企業(yè)為促進(jìn)門窗銷售而提供的一種附加客戶增值服務(wù)，或者商業(yè)企業(yè)收安裝費(fèi)用，依據(jù)稅法規(guī)定，按照混合銷售處理，給房地產(chǎn)公司開的600萬元增值稅普通發(fā)票是可以進(jìn)土地增值稅扣除成本并加計(jì)20%扣除。門窗鋁合金安裝的四種不同業(yè)務(wù)流程下的稅務(wù)處理 三、業(yè)務(wù)流程三：房地產(chǎn)公司與工業(yè)企業(yè)簽訂銷售自產(chǎn)門窗并負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)合同的財(cái)稅處理。 國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告（國家稅務(wù)總局2011年公告第23號(hào)）規(guī)定：“納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)按照中

27、華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第六條及中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額計(jì)算繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額。門窗鋁合金安裝的四種不同業(yè)務(wù)流程下的稅務(wù)處理 三、業(yè)務(wù)流程三：房地產(chǎn)公司與工業(yè)企業(yè)簽訂銷售自產(chǎn)門窗并負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)合同的財(cái)稅處理。 納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其機(jī)構(gòu)所在地主管國家稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的本納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個(gè)人的證明。建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)

28、根據(jù)納稅人持有的證明，按本公告有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收營業(yè)稅?！?基于此規(guī)定，房地產(chǎn)公司與工業(yè)企業(yè)簽訂銷售自產(chǎn)門窗并負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)合同的情況下，該工業(yè)企業(yè)按工程設(shè)計(jì)要求制作門窗并負(fù)責(zé)安裝，由于該工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，應(yīng)區(qū)分貨物的銷售收入和安裝勞務(wù)收入分別繳納增值稅和營業(yè)稅。案例分析9：房地產(chǎn)公司與工業(yè)企業(yè)簽訂銷售自產(chǎn)門窗并負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)合同的稅務(wù)處理1、案情介紹 某工業(yè)企業(yè)銷售自產(chǎn)門窗給房地產(chǎn)企業(yè)并同時(shí)負(fù)責(zé)安裝。銷售合同約定：總價(jià)款為600萬元，其中門窗價(jià)款為350萬元、安裝費(fèi)為250萬元，實(shí)際發(fā)生成本500萬元。請(qǐng)分析該工業(yè)企業(yè)的財(cái)稅處理。案例分析9：房地產(chǎn)公司與工業(yè)企業(yè)簽訂銷售自產(chǎn)門窗并負(fù)責(zé)安裝

29、業(yè)務(wù)合同的稅務(wù)處理2、稅務(wù)處理 根據(jù)稅法規(guī)定，該工業(yè)企業(yè)銷售自產(chǎn)門窗并負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)，應(yīng)區(qū)分貨物的銷售收入和安裝勞務(wù)收入分別繳納增值稅和營業(yè)稅。按照合同約定的價(jià)款，增值稅銷項(xiàng)稅額為350（117%）17%50.85（萬元）；應(yīng)繳納建筑安裝業(yè)營業(yè)稅為2503%7.5（萬元）。房地產(chǎn)公司以工業(yè)企業(yè)開給其350萬元的增值稅普通發(fā)票和250萬元的建安發(fā)票進(jìn)開發(fā)成本，在土地增值稅前扣除并加計(jì)20%的扣除。門窗鋁合金安裝的四種不同業(yè)務(wù)流程下的稅務(wù)處理 四、業(yè)務(wù)流程四：房地產(chǎn)公司與安裝公司簽訂清包工合同的財(cái)稅處理。 中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部 國家稅務(wù)總局第52號(hào)令)第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則

30、第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?！被诖艘?guī)的，房地產(chǎn)公司與安裝公司簽訂清包工合同的情況下，門窗安裝業(yè)務(wù)材料價(jià)款不納建筑也營業(yè)稅。案例分析10：房地產(chǎn)公司與安裝公司簽訂清包工合同的稅務(wù)處理1、案情介紹 某房地產(chǎn)企業(yè)自己采購門窗，聘請(qǐng)窗安裝公司負(fù)責(zé)施工（清包工形式），合同約定：門窗價(jià)款為350萬元由房地產(chǎn)公司自己采購，給安裝企業(yè)的安裝費(fèi)為250萬元。請(qǐng)分析該安裝企業(yè)的財(cái)稅處理。二、合同中的涉稅條款 （一）納稅義務(wù)時(shí)間的涉稅條款 營業(yè)稅、增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間條款 1、增值稅的

31、納稅義務(wù)時(shí)間的法律規(guī)定 有關(guān)增值稅納稅義務(wù)時(shí)間按照以下圖片上所示的規(guī)定進(jìn)行執(zhí)行。案例分析11：某生產(chǎn)企業(yè)分期收款合同與賬務(wù)處理不匹配的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析(1)案情介紹 某生產(chǎn)企業(yè)2012年10月份采取賒銷方式銷售貨物一批，合同總金額234萬元，其中價(jià)款200萬元，增值稅額34萬元，合同約定2013年6月20日收款。發(fā)出商品時(shí)的賬務(wù)處理為： 借：發(fā)出商品 ，貸：庫存商品，但由于購貨方到期未付款，企業(yè)在2013年6月20日就未作銷售處理。案例分析11：某生產(chǎn)企業(yè)分期收款合同與賬務(wù)處理不匹配的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析 2013年8月20日，購貨方付款后企業(yè)作銷售處理，賬務(wù)處理為：借：銀行存款 234萬 ，貸：主營業(yè)務(wù)

32、收入 200萬 ，貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)）34萬，并于2013年9月份申報(bào)繳納了相關(guān)稅款。稅票所屬期填寫為2013年8月。某稅務(wù)稽查局2013年10月對(duì)該企業(yè)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)了企業(yè)未按稅法規(guī)定申報(bào)納稅的問題，給予該生產(chǎn)企業(yè)延期申報(bào)繳納增值稅的罰和滯納金的處罰。案例分析11：某生產(chǎn)企業(yè)分期收款合同與賬務(wù)處理不匹配的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析 （2）涉稅分析 根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部 國家稅務(wù)總局第50號(hào)令）第三十八條的規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，則為貨物發(fā)出的當(dāng)天。 案例分析11：某

33、生產(chǎn)企業(yè)分期收款合同與賬務(wù)處理不匹配的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析 根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（中華人民共和國國務(wù)院令512號(hào)）第二十三條的規(guī)定，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的，其企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間為按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 合同決定賬務(wù)處理，合同與賬務(wù)處理必須相匹配。如果合同與賬務(wù)處理不匹配，要么是做假賬，要么是做錯(cuò)賬。案例分析11：某生產(chǎn)企業(yè)分期收款合同與賬務(wù)處理不匹配的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析 （2）涉稅分析 基于以上分析規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)2012年10月份采取賒銷方式銷售貨物一批，合同總金額234萬元，合同約定2013年6月20日收款，但由于購貨方到期未付款，根據(jù)合同與賬務(wù)相匹配的原理，

34、當(dāng)時(shí)應(yīng)收入處理，其正確的賬務(wù)處理應(yīng)為： 借：應(yīng)收賬款 234萬 貸：主營業(yè)務(wù)收入 200萬 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)）34萬案例分析11：某生產(chǎn)企業(yè)分期收款合同與賬務(wù)處理不匹配的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析 并于2013年7月份申報(bào)繳納了增值稅、企業(yè)所得稅及城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)和教育費(fèi)附加等相關(guān)稅款， 2013年8月20日，購貨方付款后企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理。由于稅票所屬期填寫為2013年8月，存在銷項(xiàng)稅額，而該張?jiān)鲋刀惼鄙系匿N項(xiàng)已經(jīng)在2013年7月份申報(bào)了，為了規(guī)避重復(fù)繳納增值稅，只在增值稅申報(bào)系統(tǒng)中一般納稅人一欄中的減項(xiàng)欄中做減項(xiàng)處理即可。案例分析11：某生產(chǎn)企業(yè)分期收款合同與賬務(wù)處理不匹配的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析 當(dāng)然，如果

35、不按照以上辦法進(jìn)行處理規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，則必須修改合同，使修改后的合同與原來企業(yè)的賬務(wù)處理相匹配。修改辦法是，把原來銷售合同中的購貨方的付款時(shí)間修改為：2013年8月20日，這樣按照中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部 國家稅務(wù)總局第50號(hào)令）第三十八條， 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（中華人民共和國國務(wù)院令512號(hào)）第二十三條的規(guī)定，增值稅和企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間是2013年8月份，在2013年9月進(jìn)行申報(bào)。就可以規(guī)避稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。二、合同中的涉稅條款 2、營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間的法律規(guī)定 （1）中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例（中華人民共和國國務(wù)院令第540號(hào)）第十二條規(guī)定：“營業(yè)稅

36、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天?！倍?、合同中的涉稅條款 基于中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例（中華人民共和國國務(wù)院令第540號(hào)）第十二條的規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間必須具備三個(gè)條件：一是為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)；二是收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)；三是以上兩個(gè)條件必須同時(shí)具備，如果不滿足“同時(shí)具備”，則不發(fā)生營業(yè)稅的納稅義務(wù)。二、合同中的涉稅條款 正因?yàn)槿绱?，房地產(chǎn)公司沒有開盤之前，雖然收了有買房意向客戶的訂金、誠意金和VIP會(huì)員費(fèi)，不構(gòu)成以上“三個(gè)條件”，則不繳納營業(yè)稅，

37、在“其它應(yīng)付款”會(huì)計(jì)科目中核算。 建筑企業(yè)與甲方進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算，但沒有收到工程款，但同時(shí)滿足以上“三個(gè)條件”，則必須構(gòu)成繳納營業(yè)稅的義務(wù)。二、合同中的涉稅條款 （2）中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（中華人民共和國財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第52號(hào)）第二十四條規(guī)定：“條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天?！钡诙鍡l第二款規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)

38、收款的當(dāng)天?！倍⒑贤械纳娑悧l款 （3）國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（國稅函發(fā)1995156號(hào)）規(guī)定：十八、問：對(duì)于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的預(yù)收定金，應(yīng)如何確定其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間？答：營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十八法規(guī)：“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！贝隧?xiàng)法規(guī)所稱預(yù)收款，包括預(yù)收定金。因此，預(yù)收定金的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收定金的當(dāng)天。二、合同中的涉稅條款（4）建造合同營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間確認(rèn)的總結(jié) 現(xiàn)實(shí)中，建安企業(yè)對(duì)營業(yè)稅確認(rèn)時(shí)間存在以下嚴(yán)重的思想誤區(qū)：開具發(fā)票時(shí)才繳稅。對(duì)于一項(xiàng)工程，在建設(shè)方和承建方雙方最終達(dá)成統(tǒng)一的結(jié)算意見

39、前，企業(yè)收款是開具收款收據(jù)收取工程款，企業(yè)收取的預(yù)收工程款、工程進(jìn)度款、工程已竣工但未全部收齊工程款或因其他非貨幣方式結(jié)算工程款的，均不及時(shí)繳稅，一直要等到工程結(jié)算需要開具發(fā)票時(shí)才繳稅，不需要開發(fā)票時(shí)就不繳稅。有的工程從收取第一筆工程款到最后結(jié)算的時(shí)間跨度長達(dá)數(shù)年，該繳的稅款也就相應(yīng)延緩了數(shù)年才入庫，期間收取預(yù)收工程款、工程進(jìn)度款時(shí)均開具收據(jù)或白條。這些思想誤區(qū)使建造合同的營業(yè)稅確認(rèn)時(shí)間與稅法的規(guī)定嚴(yán)重不符，會(huì)給企業(yè)帶來稅收風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)引起高度的重視。二、合同中的涉稅條款（4）建造合同營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間確認(rèn)的總結(jié) 基于以上營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間的法律依據(jù)，建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生必須是發(fā)包方與承包方

40、對(duì)工程進(jìn)行了結(jié)算，具體納稅時(shí)間分為以下四種： 第一，建造合同完成后一次性結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，為完成建造合同、施工單位與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天；二、合同中的涉稅條款（4）建造合同營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間確認(rèn)的總結(jié) 第二，實(shí)行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項(xiàng)目，為月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天； 第三，實(shí)行按工程進(jìn)度劃分不同階段、分段結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，為各月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天；二、合同中的涉稅條款 （4）建造合同營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間確認(rèn)的總結(jié) 第四，實(shí)行其他結(jié)算方式的工程合同，為與發(fā)包單位結(jié)算工程價(jià)款的當(dāng)天。 第五，采取預(yù)

41、收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 如果對(duì)工程沒有結(jié)算，實(shí)際上也就是對(duì)承包方提供的勞務(wù)并未得到發(fā)包方的認(rèn)可，承包方也就沒有取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)的憑據(jù)，最終有可能發(fā)包方不付建設(shè)款。所以，如果雙方?jīng)]有進(jìn)行工程結(jié)算，稅收上不應(yīng)當(dāng)作為營業(yè)稅納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)。案例分析12 2012年初，甲建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為 10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于 2012年 2月開工，將在 2013年 6月完工，預(yù)計(jì)工程總成本為 8000000元。截至 2012年 12月 31日，該項(xiàng)目已經(jīng)發(fā)生的成本為 5000000元，預(yù)計(jì)完成合同還將發(fā)生成本 3000000元，已結(jié)算并收

42、到工程價(jià)款 4000000元。假定營業(yè)稅率3%，不考慮其他稅費(fèi)。案例分析121、發(fā)生成本時(shí) 5000000元借：工程施工 5000000 貸：應(yīng)付職工薪酬（原材料等） 50000002、結(jié)算并收到工程價(jià)款 4000000元， 借：銀行存款 4000000 貸：工程結(jié)算 4000000案例分析123、繳納稅款 120000元借：應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交營業(yè)稅 120000 貸：銀行存款 1200004、按完工百分比確認(rèn)收入=5000000/800000010000000=6250000元毛利=6250000-5000000=1250000元計(jì)提營業(yè)稅 =62500000.03=187500元案例分析12借

43、：主營業(yè)務(wù)成本 5000000 工程施工毛利1250000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 6250000 借：營業(yè)稅金及附加 187500 貸：應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交營業(yè)稅 187500（注意：187500-120000=67500元的營業(yè)稅應(yīng)該以后與建設(shè)方結(jié)算時(shí)再繳納，有的稅務(wù)局提出要繳納營業(yè)稅是不對(duì)的，因?yàn)橐驗(yàn)闋I業(yè)稅是以結(jié)算為主的。）案例分析13：某房地產(chǎn)企業(yè)收取“誠意金”的營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間分析（1）案情介紹 某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)于2012年8月通過拍賣方式獲取土地一宗，土地面積為10萬平方米，土地價(jià)款為1億元，約定于2013年11月付清。該公司擬建設(shè)電梯公寓20萬平方米、商鋪2萬平方米。2013年2月取得施工

44、許可證開始施工建設(shè)，工期為18個(gè)月。3月中旬，工程正在進(jìn)行地下室的施工，開發(fā)商還沒有獲取商品房預(yù)售許可證。許多購房準(zhǔn)業(yè)主在“申請(qǐng)vip會(huì)員可以享受優(yōu)惠房價(jià)”的誘惑下，沒有簽訂購房合同僅憑“vip會(huì)員申請(qǐng)書”，就紛紛繳付“誠意金”訂購房屋。該房地產(chǎn)公司共收取“誠意金”5000萬元，大大緩解了開發(fā)建設(shè)的資金壓力。那么，對(duì)于該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的“誠意金”5000萬元，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理？案例分析13：某房地產(chǎn)企業(yè)收取“誠意金”的營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間分析（2）涉稅分析 從以上房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取“誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”的財(cái)稅處理分析來看，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在未取得商品房預(yù)售許可證、

45、未與購房業(yè)主簽訂商品房預(yù)售合同的情況下，向購房業(yè)主收取的“誠意金”5000萬元，從會(huì)計(jì)處理角度看，應(yīng)該納入其他應(yīng)付款“科目核算，而不應(yīng)該在“預(yù)收賬款”科目核算；從稅務(wù)處理來看，“誠意金”5000萬元僅僅是暫收應(yīng)付款項(xiàng)，根本不是應(yīng)稅收入，不需要繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅。案例分析14：某房地產(chǎn)企業(yè)已簽合同未收款的營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間分析 （1）案情介紹 某房地產(chǎn)公司開發(fā)的甲樓盤于2012年竣工，公司已就之前的收入足額納稅。2013年發(fā)生如下業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)人員對(duì)如何確定繳納營業(yè)稅產(chǎn)生了疑問： 第一，收取甲樓盤尾房預(yù)收定金100萬元（房款總價(jià)500萬元），但未簽訂商品房銷售合同，房地產(chǎn)公司是在收取

46、定金時(shí)繳納營業(yè)稅還是在簽訂商品房銷售合同或收取全部價(jià)款時(shí)繳納營業(yè)稅？ 第二，若正式簽訂總價(jià)500萬元的商品房銷售合同，只收到部分購房款100萬元，應(yīng)收購房款400萬元，是否按合同價(jià)500萬元計(jì)算繳納營業(yè)稅？ 案例分析14：某房地產(chǎn)企業(yè)已簽合同未收款的營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間分析 （2）營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間分析 第一個(gè)問題的分析： 中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部 國家稅務(wù)總局第52號(hào)令）第二十五條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”另外，國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）的通知（國稅函發(fā)1995156號(hào)）規(guī)定，納稅人

47、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，此項(xiàng)法規(guī)所稱預(yù)收款，包括預(yù)收定金。案例分析14：某房地產(chǎn)企業(yè)已簽合同未收款的營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間分析 因此，預(yù)收定金的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收定金的當(dāng)天。根據(jù)此法律依據(jù)，該房地產(chǎn)公司銷售甲樓盤的尾房而預(yù)收定金100萬元（房款總價(jià)500萬元），但未簽訂正式商品房銷售合同，只要收到了預(yù)收款，就應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。即該房地產(chǎn)公司銷售開發(fā)產(chǎn)品收取預(yù)收定金時(shí)應(yīng)繳納營業(yè)稅5萬元（1005%）。 對(duì)于房地產(chǎn)公司與業(yè)主簽訂商品房銷售合同后該如何確定營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)當(dāng)看雙方合同的具體約定，而非該企業(yè)所認(rèn)為的簽訂合同就

48、要納稅。案例分析14：某房地產(chǎn)企業(yè)已簽合同未收款的營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間分析第二個(gè)問題的分析： 中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部 國家稅務(wù)總局第52號(hào)令）第二十四條規(guī)定：“條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。案例分析14：某房地產(chǎn)企業(yè)已簽合同未收款的營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間分析 基于此規(guī)定，房地產(chǎn)公司應(yīng)就收到的100萬元繳納營業(yè)稅，對(duì)于未收的房款400萬元，如果合同明確規(guī)定了分期付款日期，在合同約定的付款日期前，如果沒有收到房款，則不應(yīng)繳納營業(yè)稅，合同約定付款時(shí)間到后，即便企業(yè)實(shí)際仍

49、未收到房款，一樣具備納稅義務(wù)。實(shí)務(wù)中，分期付款的客戶由于資金困境不能按約定時(shí)間付款是常有的情形，對(duì)于此類型的應(yīng)收未收款，也要及時(shí)納稅。另外，若合同沒有明確規(guī)定具體的付款時(shí)間，則在房產(chǎn)權(quán)利實(shí)際轉(zhuǎn)移的當(dāng)天確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。房產(chǎn)權(quán)利實(shí)際轉(zhuǎn)移可以以房屋實(shí)際交付入住時(shí)間來確定。二、合同中的涉稅條款 3、企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間的法律規(guī)定（1）利息收入的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（中華人民共和國國務(wù)院令512號(hào)）第十八條規(guī)定：“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn) ?！倍?、合同中的涉稅條款 3、企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間的法律規(guī)定（2）租金收入的企業(yè)所得

50、稅納稅義務(wù)時(shí)間 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（中華人民共和國國務(wù)院令512號(hào)）第十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 ”二、合同中的涉稅條款 3、企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間的法律規(guī)定（4）特許權(quán)使用費(fèi)收入的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（中華人民共和國國務(wù)院令512號(hào)）第二十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（七）項(xiàng)所稱特許權(quán)使用費(fèi)收入，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。特許權(quán)使用

51、費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”二、合同中的涉稅條款 3、企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間的法律規(guī)定（5）企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入的確認(rèn)時(shí)間 國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號(hào)）第四條規(guī)定：“企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)?！倍?、合同中的涉稅條款 3、企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間的法律規(guī)定（6）分期收款方式銷售貨物的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（中華人民共和國國務(wù)院令512號(hào)）第二十三條規(guī)定：“企業(yè)的下列生產(chǎn)

52、經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)： 以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；”二、合同中的涉稅條款 3、企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間的法律規(guī)定（6）分期收款方式銷售貨物的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！倍⒑贤械纳娑悧l款 3、企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間的法律規(guī)定（7）關(guān)于債務(wù)重組收入確認(rèn)問題國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號(hào)）第二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議

53、生效時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。二、合同中的涉稅條款 3、企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間的法律規(guī)定（8）關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問題國稅函201079號(hào)第三條規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。二、合同中的涉稅條款 下面以建造企業(yè)為例，說明提供勞務(wù)跨12月的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)時(shí)間 法律依據(jù)： 國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知(國稅函2008875號(hào))第二條規(guī)定：“企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞

54、務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。”二、合同中的涉稅條款 建造合同企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確認(rèn)時(shí)間的總結(jié) 基于以上法律規(guī)定，建造合同企業(yè)所得稅的確認(rèn)時(shí)間可以總結(jié)以下三方面： 第一，施工期跨越了一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)年度的跨期工程且在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未完工的建造合同，是在資產(chǎn)負(fù)債表日即12月31日確認(rèn)當(dāng)期已完工程部分的合同收入。 即如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上，企業(yè)都應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入（當(dāng)建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法上沒有差異）。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入合同完工進(jìn)度 -以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入。二

55、、合同中的涉稅條款 如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行確認(rèn)收入：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)。合同成本不能收回的，不確認(rèn)收入。在稅務(wù)處理上，建造合同的結(jié)果雖然不能可靠地估計(jì)，企業(yè)也應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入（當(dāng)建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法上處理上有差異）。二、合同中的涉稅條款 第二，在以前會(huì)計(jì)年度開工，本年度完工以及在本年度開工本年度完工的建造合同，在合同完工的當(dāng)期確認(rèn)收入； 第三，能夠確認(rèn)的補(bǔ)償費(fèi)用（即合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因形成的追加收入）發(fā)生的當(dāng)期

56、。案例分析15：某建筑企業(yè)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間及處理的分析 2013年初，甲建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為 10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于 2013年 2月開工，將在 2014年 6月完工，預(yù)計(jì)工程總成本為 8000000元。截至2013年 12月 31日，該項(xiàng)目已經(jīng)發(fā)生的成本為 5000000元，預(yù)計(jì)完成合同還將發(fā)生成本 3000000元，已結(jié)算工程價(jià)款4000000元，實(shí)際收到2500000元。案例分析15：某建筑企業(yè)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間及處理的分析 2013年 12月31日，甲公司得知乙公司 2013年出現(xiàn)了巨額虧損，生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生嚴(yán)重困難，以后的款項(xiàng)很可能無

57、法收回。假設(shè)不考慮城建稅和教育費(fèi)附加，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，預(yù)計(jì)未來有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異。案例分析15：某建筑企業(yè)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間及處理的分析1、甲公司的稅務(wù)處理： 根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司應(yīng)按完工進(jìn)度確認(rèn)工程收入和成本。2013年，該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度為62.5%（50000008000000），應(yīng)確認(rèn)收入6250000元（1000000062.5%）、成本5000000元（800000062.5%）。另外，甲公司取得建造收入應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為建造合同雙方結(jié)算的工程價(jià)款4000000元，應(yīng)繳

58、營業(yè)稅 120000元（40000003%）。 2013年，稅務(wù)上確認(rèn)建造合同所得 1130000元（62500005000000120000）。案例分析15：某建筑企業(yè)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間及處理的分析2、甲公司的會(huì)計(jì)處理： 根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，2013年12月31日，由于乙公司當(dāng)年經(jīng)營發(fā)生嚴(yán)重困難，甲公司今后很難收到工程價(jià)款，屬于建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的情況，不能按完工百分比法確認(rèn)合同收入。這時(shí)，甲公司只能將已經(jīng)發(fā)生的成本中能夠得到補(bǔ)償?shù)牟糠?500000元確認(rèn)為收入，同時(shí)將發(fā)生的合同成本5000000元全部確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。案例分析15：某建筑企業(yè)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間及處理的分析（1）

59、實(shí)際發(fā)生合同成本時(shí)借：工程施工 5000000 貸：應(yīng)付職工薪酬（原材料等） 5000000（2）結(jié)算工程價(jià)款時(shí)借：應(yīng)收賬款 4000000 貸：工程結(jié)算 4000000案例分析15：某建筑企業(yè)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間及處理的分析（3）收到工程價(jià)款時(shí)借：銀行存款 2500000 貸：應(yīng)收賬款 2500000（4）確認(rèn)建造合同的收入、費(fèi)用時(shí)借：主營業(yè)務(wù)成本 5000000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 2500000 工程施工毛利 2500000案例分析15：某建筑企業(yè)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間及處理的分析（5）計(jì)提營業(yè)稅時(shí)借：營業(yè)稅金及附加 120000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營業(yè)稅 120000（6）繳納營業(yè)稅款1

60、20000元時(shí)借：應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交營業(yè)稅 120000 貸：銀行存款 120000 2013年，會(huì)計(jì)上確認(rèn)建造合同的收益-2620000元（25000005000000120000）。案例分析15：某建筑企業(yè)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間及處理的分析3、差異分析： 2013年，對(duì)于此項(xiàng)建造合同，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收益-2620000元，稅務(wù)上確認(rèn)所得 1130000元，會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理少計(jì)所得3750000元。因此，甲公司在申報(bào)2013年企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3750000元。這時(shí)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18號(hào)所得稅的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)937500元（375000025%）。借：遞延所得稅資