國際會計學(xué)（第三版）第9章 國際稅務(wù)會計-2

1、第9章 國際稅務(wù)會計 Contents稅務(wù)會計：若干基本理論問題辨析 9.1應(yīng)稅收益的國際差別 9.2 國際稅務(wù)利益的利用問題 9.3學(xué)習(xí)目的與要求1能夠系統(tǒng)掌握國際稅務(wù)會計的基本理論和知識； 2熟悉國際稅收實(shí)務(wù)，提高其分析實(shí)際問題和解決實(shí)際問題的能力，從而實(shí)現(xiàn)培養(yǎng)具有國際化視野、專業(yè)知識扎實(shí)、科研能力較強(qiáng)、實(shí)踐能力突出的高素質(zhì)復(fù)合型人才的育人目標(biāo)。 教學(xué)重點(diǎn)與難點(diǎn) 居民與非居民的判定標(biāo)準(zhǔn)和納稅義務(wù)；國際重復(fù)征稅的解決辦法；國際轉(zhuǎn)移定價；國際稅收協(xié)定條款的理解和應(yīng)用。9.1 稅務(wù)會計：若干基本理論 問題辨析 9.1.1 稅務(wù)會計的內(nèi)涵與價值 關(guān)于稅務(wù)會計是什么，在我國會計界，有三種認(rèn)識：稅務(wù)會

2、計是關(guān)于企業(yè)所有應(yīng)交稅收的計算、繳納和報告的信息系統(tǒng)；稅務(wù)會計是關(guān)于企業(yè)應(yīng)交所得稅的計算、繳納和報告的信息系統(tǒng)；稅務(wù)會計是關(guān)于企業(yè)應(yīng)交所得稅的計算、繳納和報告，以及為使企業(yè)總稅務(wù)最小化而進(jìn)行的稅務(wù)籌劃的總和。稅務(wù)會計的第一層含義在多數(shù)情況下，人們把自己的研究對象定位在企業(yè)-社會經(jīng)濟(jì)細(xì)胞上，因而，這里的“特定主體”常指企業(yè)這種經(jīng)濟(jì)組織，本著作書所說的稅務(wù)會計的會計主體就是企業(yè)，不是國家或為國家依法收取稅收的稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)會計的第二層含義稅務(wù)會計有廣義與狹義之分。通常所說的稅務(wù)會計就是狹義的稅務(wù)會計，即，所得稅會計。廣義的稅務(wù)會計包括企業(yè)所有稅負(fù)的會計，主要包括流轉(zhuǎn)稅會計和所得稅會計兩部分。稅務(wù)會

3、計的第三層含義稅務(wù)會計在內(nèi)容上的特點(diǎn)，那就是：關(guān)于所得稅的核算；特定企業(yè)的稅務(wù)籌劃。 9.1.2 稅務(wù)會計與財務(wù)會計：合還是分？ 從理論上說，兩者既緊密聯(lián)系，又有區(qū)別。稅務(wù)會計本身是對財務(wù)會計的合理加工和發(fā)展補(bǔ)充。稅務(wù)會計和財務(wù)會計都必須對涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理，但稅務(wù)會計不是對財務(wù)會計涉稅業(yè)務(wù)會計核算的簡單重復(fù)。財務(wù)會計按會計準(zhǔn)則對稅金稅費(fèi)進(jìn)行會計處理 ；稅務(wù)會計對財務(wù)會計處理的過程和結(jié)果按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整 ，計算出應(yīng)稅收入和應(yīng)稅所得，進(jìn)行納稅申報和稅務(wù)籌劃 ，并記錄于稅務(wù)會計憑證、賬簿和報表中 ；最后,財務(wù)會計對會計收益與應(yīng)稅所得、會計收入與應(yīng)稅收入?yún)^(qū)分時間性差異和永久性差異，進(jìn)行跨期攤配。

4、 兩者的主要區(qū)別在于：核算依據(jù)和目的不同 ，財務(wù)會計的主要依據(jù)會計準(zhǔn)則，稅務(wù)會計則依據(jù)稅法；財務(wù)會計主要是向外部利益關(guān)系人提供會計主體財務(wù)狀況及其變動、經(jīng)營成果的會計信息 ，稅務(wù)會計則主要是向會計主體的經(jīng)營管理者和國家稅務(wù)機(jī)關(guān)提供會計主體有關(guān)納稅方面的會計信息?？傊?財務(wù)會計核算是稅務(wù)會計的基礎(chǔ)；稅務(wù)會計是會計和稅法共同發(fā)展的結(jié)果，財務(wù)會計是稅務(wù)會計的前提、 基礎(chǔ)和依據(jù)。 9.1.2 稅務(wù)會計與財務(wù)會計：合還是分？ 從世界范圍看，有的國家，如美國等，就主張稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離，即“分離論”；有的國家，如法國等，就實(shí)施稅務(wù)會計與財務(wù)會計合一政策，即“統(tǒng)一論”。 “分離論”者認(rèn)為，稅務(wù)會計和財務(wù)

5、會計在目標(biāo)、法律依據(jù)、核算規(guī)則等方面的差異，必然導(dǎo)致稅務(wù)會計從財務(wù)會計中凸現(xiàn)凸顯出來：兩者的目標(biāo)不同。兩者依從的法律依據(jù)不同。兩者的核算原則不同。 “統(tǒng)一論”者，也主要從這三個方面，來闡述反對稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的理由的。他們認(rèn)為“從各國實(shí)踐看，在處理會計目標(biāo)與稅收目標(biāo)的關(guān)系上，既存在相互協(xié)調(diào)的模式，也存在不相協(xié)調(diào)的模式。稅務(wù)會計與財務(wù)會計是否應(yīng)該分離取決于應(yīng)稅所得與會計收益之間的差異程度。應(yīng)稅所得與會計收益的差異有兩類：一類是永久性差異；一類是時間性差異。正是由于稅務(wù)會計實(shí)際上主要是研究核算時間性差異的理論和方法，因而，稅務(wù)會計是否要與財務(wù)會計相分離，最終取決于時間性差異的程度和時間性差異

6、是否具有可控性。9.1.3 所得稅披露：業(yè)主權(quán)說與實(shí)體說 關(guān)于怎樣反映“所得稅”，涉及到怎樣理解所得稅的性質(zhì)，這里有兩種不同的觀點(diǎn)：一是依據(jù)“業(yè)主權(quán)說”，認(rèn)為企業(yè)所得稅是企業(yè)為獲得收益而發(fā)生的一種代價， 如同企業(yè)經(jīng)營中發(fā)生的其他代價一樣，是一項費(fèi)用，應(yīng)在利潤表上反映。二是依據(jù)“實(shí)體說”，認(rèn)為所得稅是一種利潤分配，向政府繳納的企業(yè)所得稅與向股東分配的股利一樣， 具有分配企業(yè)收益的性質(zhì)， 只不過分配的對象是國家而已?！皹I(yè)主權(quán)說”和“實(shí)體說”都有一定的道理，很難說孰優(yōu)孰劣。雖然“業(yè)主權(quán)說”較適應(yīng)適用于獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，但我筆者還是較傾向于支持“業(yè)主權(quán)說”。其原因有以下幾點(diǎn)： 在現(xiàn)代會計中，財務(wù)會計

7、報告的主要目標(biāo)就是向報告的使用者提供“有助于經(jīng)濟(jì)決策”的會計信息。 從企業(yè)利潤分配的特征看，所得稅不是一種利潤分配。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)利潤分配應(yīng)符合這樣兩個特征：由股東大會決定；按照股權(quán)比例進(jìn)行分配。 從費(fèi)用要素的定義看，費(fèi)用是“一個主體在某一期間由于銷交售或生產(chǎn)貨物、提供勞務(wù)、或從事構(gòu)成該主體不斷進(jìn)行的主要經(jīng)營活動的其他業(yè)務(wù)而發(fā)生的現(xiàn)金流出或其他資產(chǎn)的耗用或負(fù)債的承擔(dān)，或兩者兼而有之”。9.1.4 應(yīng)稅收益與會計收益的差別 會計收益 也稱賬面收益、報告收益，是一個期間內(nèi)扣除所得稅費(fèi)用前的凈損益（利潤總額），也就是在一個期間內(nèi)來自非業(yè)主交易的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的全部變動。會計收益是由財務(wù)會計核

8、算的，其確認(rèn)、計量和報告的依據(jù)是企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度，對收益的確認(rèn)是嚴(yán)格遵循會計制度確定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對成本和費(fèi)用的確認(rèn)是嚴(yán)格遵循與收入配比的原則。 是與會計收益相對應(yīng)的一個概念，它是指一個期間內(nèi)根據(jù)稅務(wù)部門的規(guī)定確定的利潤（虧損），所得稅據(jù)此支付（收回），它是由所得稅會計核算的，其確認(rèn)、計量的和報告的依據(jù)是稅法及有關(guān)規(guī)定，對收入和準(zhǔn)予扣除項目的界定標(biāo)準(zhǔn)是稅法規(guī)定的收入和費(fèi)用的定義及特征。 應(yīng)稅收益 9.1.4 應(yīng)稅收益與會計收益的差別 應(yīng)稅收益，是按照稅法的規(guī)定確認(rèn)的，特定企業(yè)在一定時期內(nèi)應(yīng)繳納所得稅的利潤，又叫應(yīng)稅所得額，其計算公式是為： 應(yīng)納稅所得額 = 收入總額-準(zhǔn)予扣除項目

9、金額 其中，收入總額包括：（1）銷售貨物收入；（2）提供勞務(wù)收入；（3）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；（4）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（8）接受捐贈收入；（9）其他收入。 準(zhǔn)予扣除項目包括：（1）成本；（2）費(fèi)用；（3）稅金稅費(fèi)；（4）損失等。 在企業(yè)進(jìn)行核算時，由于財務(wù)會計與稅務(wù)會計在目標(biāo)、法律依據(jù)和核算規(guī)則上的不同，根據(jù)會計原則計算出來的會計收益（利潤）與按照稅法計算的應(yīng)稅收益（納稅所得），對同一企業(yè)在同一會計期間的經(jīng)營成果的計算結(jié)果會產(chǎn)生差異。這種差異根據(jù)其產(chǎn)生原因和性質(zhì)不同，包括分為以下兩類永久性差異和時間性差異。 永久性差異，是指在某一會計期

10、間，由于會計準(zhǔn)則和稅法在確認(rèn)收入、費(fèi)用時的口徑（內(nèi)容）不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與納稅所得額之間的差異。永久性差異的主要類別如見表 永久性差異的分類內(nèi)容包括：（1） 可免稅收入。（2）不可扣除的費(fèi)用或損失。 時間性差異是指企業(yè)的稅前會計利潤和納稅所得雖然計算的口徑一致，但由于二者的確認(rèn)時間不同而產(chǎn)生的差異。這種差異在某一時期產(chǎn)生以后，雖應(yīng)按稅法規(guī)定在當(dāng)期調(diào)整，使之符合計稅所得計算的要求，但可以在以后一期或若干期內(nèi)轉(zhuǎn)回，最終使得整個納稅期間稅前會計利潤和納稅所得相互一致。 時間性差異的內(nèi)容包括：（1）企業(yè)獲得的某項收益，按照會計制度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，但按照稅法規(guī)定需待以后期間確認(rèn)為應(yīng)稅所得。

11、（2）企業(yè)發(fā)生的某項費(fèi)用或損失，按照會計制度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)稅所得中扣減。 （3）企業(yè)獲得某項收益，按照會計制度應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)收益，但按照稅法規(guī)定需計入當(dāng)期應(yīng)稅所得。 （4）企業(yè)發(fā)生的某項費(fèi)用或損失，按照會計制度應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)為費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定可以從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣減。 顯然，時間性差異對會計信息的影響，不只存在于發(fā)生的當(dāng)期，會延續(xù)到以后期間。在時間性差異的形成與轉(zhuǎn)銷的期間內(nèi)，時間性差異的納稅影響的總和是零。 9.1.5 計算所得稅：應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法 實(shí)際上，應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法的主要差別，就在于，時間性差異的納稅影響是

12、否遞延。前者反對遞延時間性差異的納稅影響，后者則主張遞延時間性差異的納稅影響。（1）應(yīng)付稅款法 應(yīng)付稅款法是 指按照稅法計提企業(yè)本期應(yīng)付所得稅，把應(yīng)付所得稅列作當(dāng)期的所得稅支出處理。此法適用于永久性差異。應(yīng)用應(yīng)付稅款法計算應(yīng)稅收益時，不需另外設(shè)置會計科目進(jìn)行核算，只是按稅法規(guī)定對會計收益進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整后計算，計入所得稅帳賬戶，即不管企業(yè)采用什么會計核算原則和核算方法，對當(dāng)期的納稅不產(chǎn)生影響，影響的只是稅后的凈利潤部分。 例如，某企業(yè)核定的全年計稅工資為 100萬元， 206年應(yīng)發(fā)工資為105 萬元。該企業(yè)年利潤總額為1000萬元，其中有包括國庫券利息收入3萬元。另外，營業(yè)外支出中有包括滯納金2萬

13、元。該企業(yè)適用的所得稅稅率為25。根據(jù)上述資料，按應(yīng)付稅款法，該企業(yè)的應(yīng)納所得稅會計處理為：納稅調(diào)整數(shù)： 105-100+2-3=4 （萬元 ）納稅收益： 1000+4=1004（萬元）應(yīng)納所得稅： 100425=251 （萬元）其會計分錄如下：借：所得稅 2 ,510, 000 貸：應(yīng)交稅金費(fèi)應(yīng)交所得稅 2,510,000稅后凈利潤： 1000-251=749（萬元） 9.1.5 計算所得稅：應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法 應(yīng)付稅款法的基本特征是，本期“所得稅”（費(fèi)用）和“應(yīng)交所得稅”金額相等。這就是說，在應(yīng)付稅款法下：第一，不需要設(shè)置“遞延稅款”科目來核算時間性差異的納稅影響；第二，永久性差異

14、與時間性差異的會計影響是無差別的，或者說，把時間性差異的納稅影響當(dāng)期化。無論企業(yè)怎樣核算利潤，所得稅和應(yīng)交所得稅的大小，都必須依照國家有關(guān)稅收的法律法規(guī)來確定應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而確定應(yīng)交所得稅。這種方法：第一，不利于正確地考察企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績；第二，在會計機(jī)制上存在無法回避的矛盾，這就是，時間性差異的納稅影響本應(yīng)是在本期形成而在以后某期或若干期內(nèi)轉(zhuǎn)銷，但應(yīng)付稅款法卻無視這一現(xiàn)實(shí)，將其本期化，以致會計揭示的形式與揭示對象的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)矛盾。9.1.5 計算所得稅：應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法 （2）納稅影響會計法 納稅影響會計法是用來專門處理時間性差異的納稅影響的會計方法。其基本原理是：第一，時間性差異的

15、納稅影響，在本期形成，一般情況下會在以后有關(guān)期間轉(zhuǎn)銷。第二，需要設(shè)置“所得稅費(fèi)用”、“遞延稅款”、“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅”科目，分別核算納稅企業(yè)本期應(yīng)承擔(dān)的所得稅費(fèi)用、時間性差異的納稅影響的形成和轉(zhuǎn)銷、本期應(yīng)交所得稅義務(wù)。第三，除稅率或稅種發(fā)生變動的情況外，在時間性差異的形成期內(nèi)，本期時間性差異的納稅影響應(yīng)等于本期的時間性差異乘以當(dāng)年的適應(yīng)適用稅率；在時間性差異的轉(zhuǎn)銷期內(nèi)，本期轉(zhuǎn)銷時間性差異的納稅影響應(yīng)等于本期轉(zhuǎn)銷的時間性差異乘以當(dāng)年的適應(yīng)適用稅率。 說到底，在同一會計事項中，“遞延稅款”與“所得稅費(fèi)用”是一對相關(guān)科目。在在時間性差異的形成期形成的時間性差異時，如果應(yīng)記錄在“遞延稅款”的借方，即

16、，該時間性差異形成時的會計分錄是為： 借：所得稅費(fèi)用 遞延稅款 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 分錄（1）在該時間性差異轉(zhuǎn)銷時，應(yīng)做的其會計分錄就是為： 借：所得稅費(fèi)用 貸：遞延稅款 應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交所得稅 分錄（2） 依照謹(jǐn)慎原則，在做編制分錄（1）時，必須有足夠的證據(jù)證明，在該時間性差異轉(zhuǎn)回的當(dāng)年有足夠的稅前會計利潤，來抵銷該時間性差異的納稅影響。否則，分錄（1）將意味著少記了所得稅費(fèi)用，或者說，把應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用推遲到以后（時間性差異轉(zhuǎn)銷期）才確認(rèn)，有失穩(wěn)健。在這種情況下，有必要改“納稅影響會計法”為“應(yīng)付稅款法”?，F(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)中，在時間性差異的形成與轉(zhuǎn)銷的整個時期內(nèi)，稅率和稅種，可能會發(fā)生變

17、化，此時，應(yīng)付稅款法將面臨如下兩大問題：（1）遞延稅款是否是一項資產(chǎn)或負(fù)債。（2）轉(zhuǎn)銷納稅影響：稅率怎樣確定。稅收管轄權(quán)差異 稅種差異 稅率差異 稅制結(jié)構(gòu)差異 計稅依據(jù)差異 由于各國在效率與公平上的不同側(cè)重，再加上其他原因的影響，各國在稅收管轄權(quán)、稅種、稅率和稅制結(jié)構(gòu)等方面，存在重要差異，進(jìn)而引起同一收益在有的國家和地區(qū)要征稅，而在其他國家卻不需交稅或者交納繳納較少的稅 9.2 應(yīng)稅收益的國際差別 9.2.1 原因分析 應(yīng)稅收益是依照有關(guān)稅收法規(guī)之規(guī)定而確認(rèn)的收入與費(fèi)用之差，又叫應(yīng)納稅所得額。各國由于經(jīng)濟(jì)、政治、法律和文化等因素的不同，在應(yīng)稅收益的確定上存在許多重要差異。應(yīng)稅收益的問題，實(shí)際上

18、是納稅人與有關(guān)政府、當(dāng)?shù)卣c母公司所在國政府的此增彼減問題，對國際企業(yè)而言，是關(guān)于稅負(fù)的大小問題，進(jìn)而將影響國際企業(yè)在哪里設(shè)立企業(yè)，經(jīng)營多長時間，安排多少資本等，此外，還涉及到國際雙重稅收問題。9.2.2 國際雙重征稅問題 國際雙重征稅，是有關(guān)兩個或兩個以上的國家對同一納稅人就同一征稅對象在同一時期征收類似稅種的稅收行為，是對雙重征稅和多重征稅的統(tǒng)稱。引起國際雙重征稅的根本原因是，各國都以對“我”有利的為基本出發(fā)點(diǎn)，行使稅收管轄權(quán)。 避免國際雙重征稅的主要方法有：國際稅收免除，國際稅收抵免、扣除和國際稅收饒讓等。 國際稅收免除（免稅法），是指居住國（國籍國）政府對本國居民（公民）來源于國外（

19、非居住國或非國籍國，下同）的收入免予課稅，包括全部豁免和有條件豁免。 國際稅收扣除（扣除法），是避免國際雙重征稅的另一種方法，就是居住國（國籍國）政府允許本國居民（公民）用已繳非居住國的所得稅稅額作為一個扣除項目，沖抵本國應(yīng)稅所得后，就其余額計征所得稅或財產(chǎn)稅。其計算公式是：居住國應(yīng)納稅額=（境內(nèi)外全部應(yīng)稅所得-境外所得的應(yīng)交稅款）居住國相關(guān)稅率 國際稅收抵免（抵免法）是指居住國（國籍國）政府允許本國居民（公民）在本國稅法規(guī)定的限度內(nèi)，用已繳非居住國的所得稅或財產(chǎn)稅稅款，來抵免應(yīng)匯總繳納本國政府相應(yīng)稅額的一部分。按照居民納稅人與收入來源國征納關(guān)系的不同，可分為直接抵免和間接抵免兩種（詳細(xì)內(nèi)容見

20、書）。9.3 國際稅務(wù)利益的利用問題 9.3.1 避稅港 避稅港是指以免征某些稅收或壓低稅率的辦法，為國外投資著者提供不納稅或少納稅條件的國家或地區(qū)。避稅港主要靠少征稅或不征稅來吸引國際資本投資，在避稅港設(shè)立的公司，實(shí)際的經(jīng)營活動往往并不發(fā)生在避稅港所在地，卻將其收益集中在避稅港申報，以獲取稅務(wù)利益，或許正因為如此，人們稱這種公司為“信箱公司”（mailbox companies）。 避稅港的三種類型：（1）純國際避稅地。沒有個人所得稅、公司所得稅、凈財富稅、遺產(chǎn)稅或贈與稅的國家和地區(qū)。特征是沒有直接稅，并以有利于外國企業(yè)和個人的各種立法而成為避稅活動的中心。（2）完全放棄居民稅收管轄權(quán)，只行

21、使地域管轄權(quán)的國家和地區(qū)。這類避稅地的主要特征是，征收某些直接稅，但稅率較低或提供大量稅收優(yōu)惠，以及對境外所得完全免稅。（3）實(shí)行正常課稅，但提供某些稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。這一類國家和地區(qū)均有完備的所得稅制度和財產(chǎn)稅制度，其稅率并不亞于其他國家，其中大部分實(shí)際上可歸于高稅率國之列。 一般地，避稅港一般是小型島國或缺乏天然資源的地區(qū)。國際避稅港具有如下特點(diǎn)：政治穩(wěn)定；至少對所得稅或所得一類的收入不課稅或?qū)嵭械投惵?；交通便利，通訊發(fā)達(dá)；有嚴(yán)格的保守銀行秘密和商業(yè)秘密的傳統(tǒng)，即使在國際協(xié)定中也不愿意打破這一傳統(tǒng)；金融相當(dāng)發(fā)達(dá)；對外國人存取外幣不加控制；等等。 對國際企業(yè)而言，避稅港的主要作用在于：降

22、低稅務(wù)；對經(jīng)營活動保密；國外投資者的財產(chǎn)和稅收利益受到當(dāng)?shù)卣谋Ｗo(hù)。對避稅港所在地而言，政府雖然獲得了較少的所得稅，但可以吸引外資流入，平衡國際收支，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，引進(jìn)先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)和管理經(jīng)驗，擴(kuò)大就業(yè)等。 其避稅形式主要有：(1)把基地公司作為虛假的中轉(zhuǎn)銷售公司。(2)基地公司為控股公司。9.3.2 國際轉(zhuǎn)移價格問題 所謂轉(zhuǎn)移價格，也即“轉(zhuǎn)移定價”，是指跨國公司內(nèi)部母公司與子公司、子公司與子公司之間進(jìn)行商品、勞務(wù)或技術(shù)交易時所采用的內(nèi)部價格，它不受國際市場供求關(guān)系的影響，只服從于跨國公司的全球戰(zhàn)略目標(biāo)和跨國公司全球利益最大化目標(biāo)。舉例來說，一家在華外商直接投資企業(yè)從其國外的母公司購買原材料

23、，加工成終極產(chǎn)品后返銷其母公司，這一交易過程中產(chǎn)生的價格就是轉(zhuǎn)移價格。在實(shí)踐中，相當(dāng)多的外商投資企業(yè)通過“高進(jìn)低出”、“低進(jìn)高出”、甚至“主觀列支”的方式，可以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤、逃避稅收、享受優(yōu)惠、優(yōu)化資產(chǎn)配置、減少和避免各類風(fēng)險，進(jìn)而達(dá)到對公司進(jìn)行戰(zhàn)略性總體調(diào)控的目的（1）國際轉(zhuǎn)移價格：僅為國際避稅嗎？ 各國際企業(yè)都要分析和研究各國在應(yīng)稅所得的確認(rèn)方式及范圍、費(fèi)用確認(rèn)的時間及標(biāo)準(zhǔn)、課稅的種類及稅率等方面的差異，并在不違背國際慣例的前提下，制定出使全球總稅負(fù)最低的轉(zhuǎn)移定價策略與協(xié)調(diào)機(jī)制。 國際轉(zhuǎn)移價格在實(shí)現(xiàn)國際企業(yè)的全球戰(zhàn)略、有效籌劃資金調(diào)配、規(guī)避政治與經(jīng)濟(jì)風(fēng)險的不利影響、巧妙地對付東道國的貨幣政

24、策和財政政策、提高海外企業(yè)的市場效應(yīng)等，發(fā)揮著日益重要的作用。9.3.2 國際轉(zhuǎn)移價格問題 (2)國際轉(zhuǎn)移價格定價基礎(chǔ)：成本與市價。 國際轉(zhuǎn)移價格的表現(xiàn)形式多種多樣，但從決定基礎(chǔ)的角度看，主要有成本基礎(chǔ)和市價基礎(chǔ)兩種。成本基礎(chǔ)的主要優(yōu)點(diǎn)是成本數(shù)據(jù)容易獲得和使用簡單；另一個優(yōu)點(diǎn)是可以通過間接費(fèi)用的分?jǐn)?，加?qiáng)國外子公司的競爭能力，調(diào)節(jié)利潤和減少稅負(fù)，從而達(dá)到國際企業(yè)的整體經(jīng)營目標(biāo)，也能體現(xiàn)國際企業(yè)集中統(tǒng)一管理的戰(zhàn)略目標(biāo)。成本為基礎(chǔ)的定價方法也有缺陷。一方面，這種方法會使產(chǎn)品撥出單位不努力降低產(chǎn)品成本，對這些單位不斷改善經(jīng)營管理和提高經(jīng)濟(jì)效益不利；而另一方面，會使產(chǎn)品撥入單位難以控制其成本，從而難以

25、對其經(jīng)營成果進(jìn)行客觀評價。以市價為基礎(chǔ)的定價方法就是以轉(zhuǎn)移產(chǎn)品時的外部市場價格作為企業(yè)內(nèi)部價格基礎(chǔ)的一種方法，它是國際企業(yè)確定國際轉(zhuǎn)移價格使用最多的方法。優(yōu)點(diǎn)是東道國政府容易接受，也便于評價有關(guān)主體的經(jīng)營業(yè)績，在國際上被視為最有效的結(jié)轉(zhuǎn)價格。但在實(shí)踐中，有不少中間產(chǎn)品有一定特殊性，有時在市場上甚至找不到可比產(chǎn)品，從而要找到真正意義上的市價是困難的，甚至是不可能的。有很多國際企業(yè)都采用以市價為基礎(chǔ)的定價方法來確定轉(zhuǎn)移價格。這是因為，首先，這種方法符合“正常交易”的原則，從而可以促進(jìn)各子公司降低成本的積極性，達(dá)到激勵子公司有效地使用人力和物力資源的目的，并有助于客觀評價子公司的經(jīng)營成果；其次，這種

26、方法比較能夠為東道國監(jiān)管當(dāng)局接受。此外，這種定價方法可以防止任意操縱會計數(shù)據(jù)，篡改利潤和逃避稅負(fù)，從而有利于當(dāng)?shù)卣畬H企業(yè)的控制。以市價為基礎(chǔ)的定價方法的缺點(diǎn)：首先，這種方法缺乏必要的靈活性，不利于國際企業(yè)有效地運(yùn)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格策略，在國際市場上加強(qiáng)競爭、擴(kuò)大利潤和減少稅負(fù)；其次，當(dāng)市場上缺乏中間產(chǎn)品或半成品的市場價格時，這種方法會使得國際企業(yè)無法確定轉(zhuǎn)移價格。9.3.2 國際轉(zhuǎn)移價格問題 （3）跨國公司采用轉(zhuǎn)移定價的四種方式。第一種是實(shí)物交易中的轉(zhuǎn)移定價。第二種是貨幣、證券交易中的轉(zhuǎn)移定價。第三種是勞務(wù)、租賃中的轉(zhuǎn)移定價。第四種是無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價。9.3.3 國際稅務(wù)會計籌劃問題 企業(yè)

27、投資稅務(wù)會計籌劃 企業(yè)解散清算稅務(wù)會計籌劃 企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營稅務(wù)會計籌劃 企業(yè)利潤分配稅務(wù)會計籌劃 企業(yè)稅務(wù)會計籌劃是企業(yè)會計人員在企業(yè)投資決策和經(jīng)營決策中，在不違反稅法的前提下，以節(jié)稅為目的，比較和選擇節(jié)稅方法的過程。，是對傳統(tǒng)的稅務(wù)會計核算的延伸，有自己的規(guī)律性。1）稅務(wù)會計籌劃的基本內(nèi)容 與企業(yè)稅務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動包括投資活動，供、產(chǎn)、銷等經(jīng)營活動，收益分配活動和破產(chǎn)清算等，稅務(wù)會計籌劃應(yīng)圍繞這些活動來展開 目的及實(shí)現(xiàn)途徑不同 使用的方法不同 節(jié)稅作用不同 主要區(qū)別對執(zhí)行者的要求不同 9.3.3 國際稅務(wù)會計籌劃問題 2）稅務(wù)會計：核算與籌劃 我們不難發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)會計核算與稅務(wù)會計籌劃的主要區(qū)別

28、表現(xiàn)在：國際納稅籌劃是一種不違法的行為。國際納稅籌劃是一種跨越國境、稅境 的避稅行為。國際稅務(wù)會計籌劃具有不確定性。國際稅務(wù)會計籌劃沒有統(tǒng)一模式。國際稅務(wù)會計籌劃：特點(diǎn)與問題9.3.3 國際稅務(wù)會計籌劃問題 國際稅務(wù)會計籌劃需重點(diǎn)考慮的問題有兩個：一是以何種形式開展國外經(jīng)營活動；二是在哪里開展國外經(jīng)營活動。（1）國外經(jīng)營形式的選擇。一般地，國外經(jīng)營形式有出口產(chǎn)品或勞務(wù)、建立國外分支機(jī)構(gòu)、建立國外子公司等三種。它們各有其適用性。在這一選擇中，企業(yè)常常選擇稅收優(yōu)惠較為豐厚的方案。，并且，這里所說的稅收主要是指所得稅，當(dāng)然也包括有關(guān)流轉(zhuǎn)稅；既包括在進(jìn)口地的稅收，也包括在母公司所在國的稅收，國際企業(yè)選擇的基本法則就是使其總稅負(fù)最小，或盡可能地小。（2）國外經(jīng)營地的選擇。選擇國外經(jīng)營地，一般應(yīng)主要考慮三個因素：稅收政策的優(yōu)惠性，政局的穩(wěn)定性和市場前景。 盡量選擇在國際避稅地進(jìn)行投資。目前，世界各國普遍使用三種稅制模式，即以直接稅為主體的稅制模式、以間接稅為主體的稅制模式和低稅制模式。實(shí)行低稅制模式的國家和地區(qū)一般稱為“避稅地”，主要有三種類型：（1）純國際避稅地，即沒有個人所得稅、公司所得稅、凈財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅的國家和地區(qū)，如百慕大、巴哈馬