高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第01章企業(yè)合并

1、2022/8/31中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) Advanced Financial Accounting2022/8/312022/8/31中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) Advanced Financial Accounting第1章 企業(yè)合并 學(xué)習(xí)目標(biāo)理解企業(yè)合并的原因、合并的形式掌握企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法的理論依據(jù)、特點(diǎn)、涉及的會(huì)計(jì)分錄和應(yīng)用條件理解權(quán)益結(jié)合發(fā)和購(gòu)買法的應(yīng)用及其會(huì)計(jì)處理方法掌握合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論、基本前提、編制原則、合并范圍高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并1.1 企業(yè)合并的概念 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)企業(yè)合并會(huì)計(jì)指出：“企業(yè)合并，

2、指一個(gè)企業(yè)獲得對(duì)另一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)控制權(quán)的結(jié)果，或指兩個(gè)或若干個(gè)企業(yè)實(shí)行股權(quán)聯(lián)合的結(jié)果。” 美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）頒布的于1979年11月生效的第16號(hào)意見(jiàn)書(shū)企業(yè)合并第一段對(duì)企業(yè)合并所下的定義是：企業(yè)合并指一家公司與一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個(gè)會(huì)計(jì)個(gè)體。 企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是控制，而不是法律實(shí)體的解散。 1.1 企業(yè)合并的方式高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并按法律形式劃分 吸收合并 創(chuàng)立合并 控股合并 1.1 企業(yè)合并的方式高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并按照是否為同一控制劃分 同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并 1.2 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并企業(yè)合并的會(huì)

3、計(jì)處理權(quán)益聯(lián)營(yíng)法 購(gòu)買法 通過(guò)支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)或發(fā)行普通股來(lái)完成 只可能（極少例外）通過(guò)交換有表決權(quán)普通股來(lái)完成 1.2.1權(quán)益聯(lián)營(yíng)法高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并 權(quán)益聯(lián)營(yíng)法的理論依據(jù) 權(quán)益聯(lián)營(yíng)法的特點(diǎn) 權(quán)益聯(lián)營(yíng)法的應(yīng)用條件1.2.1權(quán)益聯(lián)營(yíng)法 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并確認(rèn)和計(jì)價(jià)相關(guān)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理 投資成本 年度損益調(diào)整揭示 權(quán)益聯(lián)營(yíng)法 【例1-1】同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（控股合并）某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價(jià)值為1000萬(wàn)、公允價(jià)值為1600萬(wàn)元的若干項(xiàng)資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬(wàn)。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 9 000 0

4、00 資本公積 1 000 000 貸：有關(guān)資產(chǎn) 10 000 000如資本公積不足沖減，沖減留存收益高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并【例1-3】同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（吸收合并） A公司于2006年3月10日對(duì)同一集團(tuán)內(nèi)某全資B公司進(jìn)行了吸收合并，為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。 A公司 B公司股本 3600萬(wàn) 600萬(wàn)資本公積 1000萬(wàn) 200萬(wàn)盈余公積 800萬(wàn) 400萬(wàn)未分配利潤(rùn) 2000萬(wàn) 800萬(wàn)合計(jì) 7400萬(wàn) 2000萬(wàn)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并【例1-3】同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（吸收合并）A公司的會(huì)計(jì)處理：借：凈資產(chǎn) 20

5、 000 000 貸：股本 6 000 000 資本公積 14 000 000合并工作底稿中，將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益1200萬(wàn)元，從資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：借：資本公積 12 000 000 貸：盈余公積 4 000 000 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 8 000 000 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并 由于權(quán)益聯(lián)營(yíng)法對(duì)實(shí)施合并的企業(yè)產(chǎn)生了積極的影響，為了防止濫用此法，各國(guó)會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都對(duì)權(quán)益聯(lián)營(yíng)法的應(yīng)用提出了具體條件。 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)建議只有公允價(jià)值相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)間合并才能采用權(quán)益聯(lián)營(yíng)法。 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并1.2.2購(gòu)買法 不滿足權(quán)益聯(lián)營(yíng)條件的所有企業(yè)合并必須按

6、照購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 在購(gòu)買法下，施并企業(yè)按合并日的公允價(jià)值記錄并入的資產(chǎn)和負(fù)債，施并企業(yè)的投資成本超過(guò)所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，作為商譽(yù)處理。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并一、購(gòu)買法的特點(diǎn) ： 施并企業(yè)要按照公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并第十三條規(guī)定，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并一、購(gòu)買法的特點(diǎn) ： 合并成本和相關(guān)費(fèi)用處理 施并企業(yè)的利潤(rùn)僅包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)及合并（購(gòu)買）后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。 施并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，但不

7、能增加；合并時(shí)被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入施并企業(yè)。 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并一、購(gòu)買法的特點(diǎn) ： 施并企業(yè)要按照公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并第十三條規(guī)定，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并一、購(gòu)買法的特點(diǎn) ： 施并企業(yè)要按照公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法核算 。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并第十三條規(guī)定，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被

8、購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并1、確定購(gòu)買方、確定購(gòu)買日、確定合并成本在購(gòu)買日的公允價(jià)值和被購(gòu)買方在購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 股權(quán)比例。二、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 2、計(jì)算確定合并商譽(yù)。合并商譽(yù)合并成本購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)享有的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。若合并商譽(yù)0，正商譽(yù)，不進(jìn)行攤銷，在年末進(jìn)行減值測(cè)試；若合并商譽(yù)0，負(fù)商譽(yù)，在復(fù)核無(wú)誤后計(jì)入合并方的當(dāng)期損益。最后編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表：合并資產(chǎn)負(fù)債表。 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并【例1-4】 207年3月1日，D公司以公允價(jià)值為1500萬(wàn)元、賬面價(jià)

9、值為950萬(wàn)元的存貨作為對(duì)價(jià)，吸收合并E公司。合并前后，D公司與E公司無(wú)任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，購(gòu)買日E公司持有資產(chǎn)的情況如下（單位：萬(wàn)元）： 項(xiàng)目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 固定資產(chǎn) 600 850 可供出售金融資產(chǎn) 550 650 長(zhǎng)期借款 350 350 凈資產(chǎn) 800 1150高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并【例1-4】 【解析】由于合并前后D公司與E公司無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)按購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。D公司的合并成本為支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，即1500萬(wàn)元。公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額550萬(wàn)元（即1500950550），應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)處置收益所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與所取得的被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

10、的差額350萬(wàn)元（即15001150），應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并【例1-4】207年3月1日，D公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn) 8 500 000 可供出售金融資產(chǎn) 6 500 000 商譽(yù) 3 500 000 貸：長(zhǎng)期借款 3 500 000 庫(kù)存商品等 9 500 000 營(yíng)業(yè)外收入資產(chǎn)處置收益 5 500 000高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并【例1-5】 207年3月1日，A公司以600萬(wàn)元吸收合并B公司100的凈資產(chǎn)。該項(xiàng)合并系非同一控制下的企業(yè)合并，且符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，B公司適用的所得稅稅率為30。購(gòu)買日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下（單

11、位：萬(wàn)元）：高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并【例1-5】 項(xiàng)目 公允價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異固定資產(chǎn) 270 155 115應(yīng)收賬款 210 210 存貨 174 124 50其他應(yīng)付款 （30） 0 （30）應(yīng)付賬款 （120） （120） 0不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的 504 369 135公允價(jià)值高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并【例1-5】 1. 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=504（萬(wàn)元） 遞延所得稅負(fù)債（13530）40.50（萬(wàn)元） 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值50440.5 463.50（萬(wàn)元） 商譽(yù)600-463.50136.50（萬(wàn)元） 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并【例1-5】2.

12、進(jìn)行吸收合并的會(huì)計(jì)處理，作如下會(huì)計(jì)分錄： 借：固定資產(chǎn) 2 700 000 應(yīng)收賬款 2 100 000 存貨 1 740 000 商譽(yù) 1 365 000 貸：其他應(yīng)付款 300 000 應(yīng)付賬款 1 200 000 銀行存款 6 000 000 遞延所得稅負(fù)債 405 000高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并【例1-6】甲公司于207年3月取得乙公司20的股份，成本為10000萬(wàn)元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為40000萬(wàn)元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理。207年確認(rèn)投資收益800萬(wàn)元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響,乙公司所有者權(quán)益除盈利外，無(wú)

13、其他變化。208年2月1日，甲公司以30000萬(wàn)元的價(jià)格進(jìn)一步購(gòu)入乙公司40的股份，購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為70000萬(wàn)元。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并【例1-6】 【解析】由于甲公司207年取得乙公司20%股權(quán)后，派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，說(shuō)明甲公司對(duì)乙公司具有重大影響，甲公司對(duì)此項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)使用權(quán)益法核算。208年2月1日，甲公司進(jìn)一步購(gòu)入40%的股份后，甲公司控制了乙公司，208年2月1日應(yīng)認(rèn)定為購(gòu)買日，并按本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并【例1-6】 1207年3購(gòu)買乙20%股權(quán)的會(huì)計(jì)處理 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本 100 000 000 貸

14、：銀行存款 100 000 000 2確認(rèn)207年的投資收益 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 8 000 000 貸：投資收益 8 000 000 207年末長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 100 000 0008 000 000 108 000 000（元）。 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第5章 合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的特殊問(wèn)題【例1-6】 32008年2月1日，對(duì)原按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整（假定甲公司按凈利潤(rùn)的10提取盈余公積）。借：盈余公積 800 000 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 7 200 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8 000 000調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 108 000 0008 00 000100 0

15、00 000（元）。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第5章 合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的特殊問(wèn)題【例1-6】 42008年2月1日，確認(rèn)購(gòu)買日進(jìn)一步取得的股份 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300 000 000 貸：銀行存款 300 000 000追加投資后長(zhǎng)期股權(quán)的賬面價(jià)值100 000 000300 000 000400 000 000（元）。 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第5章 合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的特殊問(wèn)題【例1-6】 5商譽(yù)的計(jì)算取得20股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) 10000000040000000020 20000000（元）進(jìn)一步取得40股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) 30000000070000000040 20000000（元）購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商

16、譽(yù)金額 2000000020000000 40000000（元）高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并【例1-6】 6合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)與原持有股份相對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增值份額的處理甲公司在編制購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于原已持有的20股份在原投資日至購(gòu)買日之間的價(jià)值變化6000萬(wàn)元即（700000000400000000）20%，應(yīng)相應(yīng)增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和資本公積。 合并日合資資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷分錄 借：所有者權(quán)益（子公司）700 000 000 商譽(yù) 40 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 400 000 000 少數(shù)股東權(quán)益 280 000 000 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 60 000

17、 000高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并三、商譽(yù)和負(fù)商譽(yù) 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并 商譽(yù)：是在企業(yè)合并時(shí)，合并成本超過(guò)被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。按照目前公認(rèn)的研究結(jié)論，一家企業(yè)因所處的地理位置優(yōu)越，或是由于信譽(yù)良好而獲得了客戶的信任，或由于經(jīng)營(yíng)管理人員超群，或由于歷史悠久積累了豐富的從事本行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，或由于技術(shù)先進(jìn)掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因，均會(huì)形成商譽(yù)。商譽(yù)的實(shí)質(zhì)在于它是一家企業(yè)的盈利能力超過(guò)了本行業(yè)平均獲利水平或正常投資報(bào)酬率。三、商譽(yù)和負(fù)商譽(yù) 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并 商譽(yù)通常有以下三種處理方法：一是將其單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在其預(yù)計(jì)的有效年限內(nèi)加以攤銷，或者列為費(fèi)用，或者沖銷留存收

18、益。 二是在合并時(shí)立即注銷，直接沖減留存收益。 三是將商譽(yù)作為一種永久性資產(chǎn)，不予攤銷，除非有證據(jù)表明其價(jià)值發(fā)生了持續(xù)下跌。 三、商譽(yù)和負(fù)商譽(yù) 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并 負(fù)商譽(yù)。在極少數(shù)情況下，合并成本會(huì)低于它所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，這就是負(fù)商譽(yù)。國(guó)際會(huì)計(jì)核算慣例對(duì)合并產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)，有下面三種處理方法： 一是將負(fù)商譽(yù)作為遞延收益處理，并在確定的期限內(nèi)（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定最長(zhǎng)不超過(guò)20年）按系統(tǒng)的方法確認(rèn)為收益。二是將凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)合并成本的差額分?jǐn)偟匠L(zhǎng)期有價(jià)證券等之外的非流動(dòng)性資產(chǎn)。如果這些非流動(dòng)性資產(chǎn)已降低到零值，則未分?jǐn)偟牟铑~計(jì)入“遞延貸項(xiàng)”，再按第一種辦法處理。三是將凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)合并成本的差額作為購(gòu)買方權(quán)益的增加，直接記入“資本公積”賬戶。 1.2.3 購(gòu)買法和權(quán)益聯(lián)營(yíng)法的比較 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1章 企業(yè)合并？購(gòu)買法和權(quán)益聯(lián)營(yíng)法會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生什么影響呢 購(gòu)買法和權(quán)益聯(lián)營(yíng)法應(yīng)該如何選擇呢1.3合并財(cái)務(wù)報(bào)表 合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以控股公司（母公司）和被控股公司（子公司）組成的企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)實(shí)體，以控股公司和被控股公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由控股公司按照規(guī)定的方法編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流動(dòng)及增減變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。通常按合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制時(shí)間不同而有購(gòu)買日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表和購(gòu)買日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表