財(cái)務(wù)報(bào)表編制與分析第09章合并財(cái)務(wù)報(bào)表

1、第9章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表本章知識(shí)點(diǎn)1. 合并財(cái)務(wù)報(bào)表2. 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)3. 合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍4. 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序6. 合并利潤表5. 合并資產(chǎn)負(fù)債表7. 合并現(xiàn)金流量表8. 合并所有著權(quán)益變動(dòng)表9. 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表9.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述9.1.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及特點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表、附注9.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述與企業(yè)單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相比有如下特點(diǎn)：1.反映與編制財(cái)務(wù)報(bào)

2、表的主體不同2.編制財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)不同3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其獨(dú)特的方法9.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述9.1.2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍是指可以納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)范圍。根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。控制是指一個(gè)企業(yè)有權(quán)決定另一企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的子公司全部納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。9.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述1. 母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)是指母公司通過投資直接擁有被投資單位50%以上

3、的股份（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過子公司間接擁有被投資單位50%以上的股份。9.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述1. 母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍（3）母公司直接和間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，同時(shí)又通過其他方式間接擁有被投資單位一部分表決權(quán)，直接加間接擁有被投資單位半數(shù)以上股份9.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述2. 母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的情況（1）通過與被投資單位其他股東達(dá)成協(xié)議擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是指，母公司與被投資單位中的某些股東簽

4、訂書面協(xié)議，受托管理和控制該被投資單位，從而在被投資單位的股東大會(huì)和董事會(huì)上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)9.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述2. 母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的情況（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，是指在被投資單位的公司備忘錄或章程等文件中明確授權(quán)，母公司對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策實(shí)施控制9.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述2. 母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的情況（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的半數(shù)以上成員，是指母公司能夠通過任免被投資單位董事會(huì)的多數(shù)成員控制該被投資單位的日常生產(chǎn)經(jīng)

5、營活動(dòng)，被投資單位成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍9.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述2. 母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的情況（4）在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)，是指母公司能夠控制被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而主導(dǎo)公司董事會(huì)的經(jīng)營決策，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)在母公司的控制下進(jìn)行，使被投資單位成為事實(shí)上的子公司9.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述3. 不應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的子公司（1）已宣告被清理整頓的原子公司，是指當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，在清算期間被投資單位不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動(dòng)，因此，母公司不能控制

6、被投資單位，所以不能被繼續(xù)認(rèn)定為子公司，因而不應(yīng)當(dāng)被納入合并范圍9.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述3. 不應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的子公司（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，在這種情況下，被投資單位的日常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人，母公司不能控制被投資單位，所以不能將其認(rèn)定為子公司，因而不應(yīng)當(dāng)被納入合并范圍9.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述9.1.3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序1. 對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（1）屬于同一控制下的企業(yè)合并個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整（2）屬于非同一控制下的企業(yè)合并取得子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整9.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述9.1.3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序

7、2. 編制合并工作底稿3. 將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表過入底稿4. 在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄5. 計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各個(gè)項(xiàng)目的合并金額9.2 合并資產(chǎn)負(fù)債表9.2.1 合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制步驟合并資產(chǎn)負(fù)債表，是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定日期整體財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表。它是以母公司和子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，根據(jù)控股比例等有關(guān)資料，按照權(quán)益法對(duì)母公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，再將母公司和子公司（包括子公司之間）的內(nèi)部交易等事項(xiàng)抵銷后，由母公司編制9.2 合并資產(chǎn)負(fù)債表9.2.2 合并資產(chǎn)負(fù)債表編制1. 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中將母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)

8、益法2. 母公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷處理9.2 合并資產(chǎn)負(fù)債表9.2.2 合并資產(chǎn)負(fù)債表編制3. 將內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理 4. 存貨價(jià)值中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理5. 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理9.2 合并資產(chǎn)負(fù)債表9.2.3合并資產(chǎn)負(fù)債表的填列 合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)上。主要增加了四個(gè)項(xiàng)目：一是增加商譽(yù)項(xiàng)目二是增加了少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目三是增加了外幣報(bào)表折算差額項(xiàng)目四是增加了歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)項(xiàng)目9.3 合并利潤表合并利潤表是，反映母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)在一定時(shí)期經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)報(bào)表。它將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)單獨(dú)的實(shí)體，以

9、母公司和子公司的單獨(dú)的利潤表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部交易對(duì)合并利潤表的影響后，由母公司編制的報(bào)表9.3 合并利潤表9.3.1 合并利潤表編制1. 內(nèi)部營業(yè)收入和營業(yè)成本項(xiàng)目的抵銷處理2. 將購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)商品作為固定資產(chǎn)使用的抵銷3. 內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的抵銷4. 內(nèi)部投資收益和利息費(fèi)用的抵銷處理5. 投資收益與利潤分配的抵銷處理9.3 合并利潤表9.3.2 合并利潤表的填列合并利潤表的格式在個(gè)別利潤表的基礎(chǔ)之上，主要增加了兩個(gè)項(xiàng)目。一是增加歸屬母公司所有者的凈利潤，反映凈利潤中由母公司所有者享有的份額；二是增加了少數(shù)股東損益，反映非全資子公司凈利

10、潤中屬于少數(shù)股東損益的份額。9.4 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表是，反映母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)在一定時(shí)期現(xiàn)金流入、流出的財(cái)務(wù)報(bào)表。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用直接法編制現(xiàn)金流量表。合并現(xiàn)金流量表是以母公司和子公司的單獨(dú)的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，通過抵銷母公司與子公司、子公司相互之間內(nèi)部現(xiàn)金流入、流出的影響后，由母公司編制的報(bào)表。9.4 合并現(xiàn)金流量表9.4.1 編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目1. 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理2. 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期取得投資收益所收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金的抵銷處理9.4 合并現(xiàn)金流量表

11、9.4.1 編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目3. 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理4. 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理5. 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期處置長期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額與購入長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金的抵銷處理9.4 合并現(xiàn)金流量表9.4.3 合并現(xiàn)金流量表的填列（1）母公司在報(bào)告期內(nèi)增減子公司應(yīng)區(qū)分兩種情況處理，同一控下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，非同一控下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表9.4 合并現(xiàn)金流量表9.4.3 合并現(xiàn)金流量表的填列（2）對(duì)于子公司

12、與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入與流出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映，如子公司支付給少數(shù)股東股利或利潤，應(yīng)在籌資活動(dòng)中的“子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤”項(xiàng)目反映。9.5 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表合并所有著權(quán)益變動(dòng)表是反映，構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期增減變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。它是以母公司和子公司的個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)，將母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部交易等事項(xiàng)對(duì)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響抵銷后，由母公司編制9.5 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表9.5.1 合并所有著權(quán)益變動(dòng)表的編制1. 母公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目與所有者權(quán)益項(xiàng)目的調(diào)整處理【例912】沿用【例91】的相關(guān)資料。其調(diào)整分錄如下：（3）借：長期股權(quán)投

13、資乙公司 800000貸：資本公積其他資本公積 8000009.5 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表9.5.1 合并所有著權(quán)益變動(dòng)表的編制2. 母公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷處理【例913】沿用【例91】的相關(guān)資料。其抵銷分錄如下：（4）借：實(shí)收資本 8000000 資本公積年初 2000000 本年 1000000 盈余公積年初 2000000 本年 1000000 未分配利潤年初 0 年末 1000000 商譽(yù) 400000貸：長期股權(quán)投資 12400000少數(shù)股東權(quán)益 30000009.5 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表9.5.1 合并所有著權(quán)益變動(dòng)表的編制3. 母公司投資收益與子公司

14、利潤分配的抵銷處理【例914】沿用【例910】的相關(guān)資料。其抵銷分錄如下：（13）借：投資收益 2400000 少數(shù)股東損益 600000 未分配利潤年初 0 貸：利潤分配提取盈余公積 1000000 應(yīng)付股利 1000000 未分配利潤年末 10000009.5 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表9.5.2合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的填列合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的格式與個(gè)別合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的格式基本相同。根據(jù)合并工作底稿的合并數(shù)填列的合并所有者權(quán)益變動(dòng)表見表919。9.5 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表9.5 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表9.6 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表9.6.1 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理

15、1. 內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等時(shí)的抵銷處理2. 內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額大于上期余額時(shí)的抵銷處理3.內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額小于上期余額時(shí)的抵銷處理9.6 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表9.6.2 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理內(nèi)部購進(jìn)商品未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，期末對(duì)形成存貨包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷，直接影響本期的凈利潤。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，上期存貨包含未實(shí)現(xiàn)銷售損益的抵銷直接影響上期的凈利潤，最終影響本期的期初未分配利潤9.6 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表【例919】假設(shè)A母公司上期末對(duì)其子公司銷售商品100000元，銷售成本為80000元，毛利率為20%；子公司購進(jìn)的該商品未實(shí)現(xiàn)

16、對(duì)外銷售形成期末存貨。本期母公司對(duì)其子公司銷售商品150000元、銷售成本為120000元，毛利率仍為20% ；子公司購進(jìn)的該商品對(duì)外銷售收入為240000元，其銷售成本為200000元；期末存貨為50000元，期末形成存貨中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為10000元。此時(shí)，在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下的抵銷處理： 借：未分配利潤年初 20000 貸：營業(yè)成本 20000 借：營業(yè)收入 150000 貸：營業(yè)成本 150000 借：營業(yè)成本 10000 貸：存貨 100009.6 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表9.6.3 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理內(nèi)部交易固定資產(chǎn)，期末固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷，直接影響本期的凈利潤。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，上期固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)銷售損益的抵銷直接影響上期的凈利潤，最終影響本期的期初未分配利潤9.6 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表【例920】假設(shè)A母公司上期對(duì)其子公司銷售商品200000元，銷售成本為160000元。子公司購進(jìn)的該商品作為管理用固定資產(chǎn)使用，使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，直線法計(jì)提折舊（為簡(jiǎn)化處理假設(shè)上期按12個(gè)月計(jì)提折舊）；本期該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)仍保留在子公司。此時(shí)，在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下的抵銷處理：借：未分配利潤年初 40000 貸